Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 217/09

Uzasadnienie

1. 1. "T" Sp.z o,o w S. (dalej Spółka) w zeznaniu CIT-8 wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. w wysokości 298.348,00 zł.
2. 2. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. w wysokości 737.631,00 zł., zaległość podatkową w z tytułu zaniżenia należnego podatku dochodowego za 1998r. w wysokości 439.283,00 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji tj. [...] w kwocie 256.123,70 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. naliczonych na dzień 31.03.1999r. w kwocie 166.073,80 zł.
3. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] uchyliła powyższą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.
4. 4. Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w wysokości 737.631,00 zł.
5. 5. Spółka wniosła odwołanie podnosząc w nim zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.
6. 6. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 17 sierpnia 2005r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w wysokości 423.387,00 zł.
7. 7. W skardze złożonej na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 70b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U Nr 137 poz. 926 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005r. w związku z art. 70 § 1 tejże ustawy. Zdaniem Spółki zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w toku postępowania podatkowego, a organ podatkowy nie wydał orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie w związku z czym doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła przy tym, że postępowanie egzekucyjne było dokonane przez niewłaściwy organ i nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych. Spółka wskazała, że na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302) została dokonana obowiązująca od 01.01.2004r. nowelizacja art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.). Pełnomocnik Spółki stwierdził także, że ww ustawa z dnia 27 czerwca 2003r. wprowadziła dla podatników podlegających nowym regulacjom obowiązek złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika Spółki, skoro przepisy dotyczące tzw. dużych urzędów skarbowych, w tym rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib poszczególnych organów podatkowych zaczęły obowiązywać od 01.01.2004r., to dopiero po tej dacie możliwe było złożenie przez podatników zawiadomienia, o którym wyżej mowa. Z tych względów zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego mogło zostać złożone do 15 października 2004r., zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego stał się organem właściwym dla Skarżącej Spółki począwszy od [...].01.2005r. Doręczenie Spółce w dniu [...].12.2004r. tytułu wykonawczego wystawionego przez ten Urząd w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. oraz zawiadomienie banku o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. należne od Spółki uległo przedawnieniu z dniem 01.01.2005r.
8. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
9. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 kwietnia 2007r., sygn.akt. I SA/Kr 1414/05, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku, Sąd wskazał, że w jego ocenie, z dniem 1 stycznia 2004 r. wszedł w życie jedynie art. 5 ust. 9a i 9b ustawy wymienionej w art. 15 ustawy o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych, czyli przepisy, w których ustawodawca oznacza terytorialny zasięg działania nowo tworzonych urzędów skarbowych i określa podmioty, dla których właściwe będą utworzone jednostki. Przepis, w którym określony został sposób zmiany właściwości, to znaczy art. 5a wszedł w życie 1 września 2003 r. i w wyniku tego mógł mieć zastosowanie do Spółki poprzez stworzenie możliwości określenia właściwego dla niej organu podatkowego już od 1 stycznia 2004 r. Sąd wskazał, że chociaż przepisy, w których zostały określone podmioty zaliczane do szczególnej kategorii podatników weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. (art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych), to przepisy, w których ustawodawca określił warunki kwalifikacji osób prawnych lub jednostek organizacyjnych do wspomnianej powyżej szczególnej grupy podmiotów (art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych), weszły w życie z dniem 1 września 2003 r., co pozwoliło na zakwalifikowanie podatników i rozpoczęcie działalności przez duże urzędy skarbowe od 1 stycznia 2004 r. W związku z powyższym w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nie można skutecznie zakwestionować właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, który prowadził wobec Spółki czynności egzekucyjne. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r.
10. 10. Spółka wniosła skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżyła w całości powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 70 b) tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.) poprzez oddalenie skargi mimo istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wynikającym z faktu, że pomimo wyraźniej regulacji art. 70b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej nie umorzył postępowania w sprawie, z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.
11. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje wyrokiem z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1486/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że znalazł potwierdzenie sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 b tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.). Wydając zaskarżony wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji zignorował bowiem fakt dokonania działań, które - w jego ocenie - miałyby przerwać bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez organ niewłaściwy w sprawie, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, w pełni przystającej do stanowiska ujawnionego wcześniej w szeregu orzeczeniach tego Sądu, przede wszystkim zaś - w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1061/05 (LEX nr 187863), który zapoczątkował linię orzecznictwa w rozpatrywanej kwestii. W dalszej części uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że akcentowana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, nie świadczy wcale, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) pierwszej z ustaw z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro bowiem art 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to - jak trafnie podniósł autor skargi kasacyjnej - decydująca jest chwila wejścia w życie ostatniego z wymienionych przepisów. Wyznaczył on bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych...). Innymi słowy, dopiero dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło prawnie istotne kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być - w świetle powołanej regulacji prawnej - tylko rok 2003.

Operując tym argumentem, nie wolno tracić z pola widzenia faktu, że terminem "ostatni rok podatkowy" posługuje się także przepis art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (dodany do tej ustawy ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych...), który wszedł w życie dnia 1 września 2003 r. Trzeba jednakże mieć na uwadze całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu: "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a), stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Jeżeli więc przepis art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego przywołany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest rok 2003 albo lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003.

Po wyjaśnieniu znaczenia ustawowego terminu "ostatni rok podatkowy" można już - jak podniesiono w powołanym uprzednio wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - bez trudu dokonać wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. Tej treści pogląd, odpowiadający stanowisku autora skargi kasacyjnej, sformułowano w wielu późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w postanowieniu z dnia 22 października 2008r., II FSK 927/07, którego uzasadnienie zawiera syntezę dorobku orzeczniczego w rozpatrywanej materii.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na podejmowanie stosownych, wskazanych na wstępie czynności w toku postępowania egzekucyjnego przez organ niewłaściwy, nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. (z terminem płatności w 1999 r.) uległo przedawnieniu z początkiem 2005 r., czego konsekwencją musi być zakwalifikowanie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

1. 12. Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu było wyłącznie zagadnienie niewłaściwości organu dokonującego w sprawie czynności egzekucyjnych, egzekucyjnych co za tym idzie skuteczność przerwania terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym ww. wyroku z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1486/07 w sposób nie budzący wątpliwości wskazał, że dokonujący w sprawie czynności egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego był niewłaściwy w sprawie, a w konsekwencji "...nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 (...) Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. (z terminem płatności w 1999 r.) uległo przedawnieniu z początkiem 2005 r., czego konsekwencją musi być zakwalifikowanie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa".

Zgodnie z art. 190. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta, w ocenie orzekającego Wojewódzkiego Sądu w Krakowie, nie budzi wątpliwości co do naruszenia przez organy prawa w zakresie terminów przedawnienia.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię co do właściwości organów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie oraz co do braku skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia przez te organy.

W oparciu więc o art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.