Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 218/22

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją wydaną wobec M.M. w zakresie 2014r. nr 1201-IOP1-1.601.2.2.2021.29 z 14.12.2021 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 30.12.2020 r. znak 1222-SPO.4102.11.2020 o odmowie uchylenia w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222-SPV.4102.8.2017, określającej podatnikowi:

wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 3.497,00 zł od niezapłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości: za luty od kwoty 831,00 zł, za marzec od kwoty 13.239,00 zł, za czerwiec od kwoty 25.460,00 zł, za sierpień od kwoty 4.750,00 zł, za wrzesień od kwoty 13.301,00 zł, oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 72.795,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło wobec wniosku podatnika o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z 26.02.2018 r. Żądanie wznowienia postępowania skarżący uzasadniał wystąpieniem przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem skarżącego okolicznością taką było ustalenie przez Komendę Miejską Policji w Dąbrowie Górniczej, prowadzącą postępowanie w sprawie pod sygn. [...], danych personalnych osób, które pracowały dla jego podwykonawców, tj. firmy M.B. oraz M. sp. z o.o. Miało to potwierdzać, że wbrew ustaleniom organu podatkowego I instancji przedsiębiorstwa podwykonawców dysponowały wystarczającym zapleczem osobowym, aby wykonywać dla firmy podatnika prace podwykonawcze, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej wydaną przez ten organ ww. decyzją ostateczną z 26.02.2018 r. Nie pojawiły się bowiem żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne ani nowe dowody dotyczące transakcji skarżącego z firmami B., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., potwierdzające wykonanie przez te firmy w analizowanych okresach jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego.

Wskazane postępowania karne dotyczyły M.B., a ewentualne ustalenie danych pracowników M.B., czy spółki M. nie ma żadnego związku z możliwością wykonania dla skarżącego usług przez firmy B. i K. Sp. z o.o. Również z zeznań wskazanych przez Skarżącego świadków nie wynika, że firmy B. i K. sp. z o.o. faktycznie świadczyły na rzecz jego firmy jakiekolwiek usługi.

Zdaniem organu nie pojawiły się też żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, ani nowe dowody dotyczące transakcji firmy skarżącego z M. Sp. z o.o. Wskazane postępowania karne (sygn. [...] w Komendzie Miejskiej Policji w Dąbrowie Górniczej, postępowanie przed Sądem Rejonowym w Dąbrowie Górniczej, sygn. akt [...]) prowadzono w związku z ujęciem przez M.B. w dokumentacji księgowej 2015 roku, faktur wystawionych przez M.2 sp. z o.o. w Ż. Natomiast w dokumentacji skarżącego nie stwierdzono faktur wystawionych przez spółkę M.2. Brak też jakichkolwiek dokumentów wskazujących na współpracę skarżącego ze spółką M.2. Wskazane postępowania karne nie miały zatem związku z M. sp. z o.o. Z postanowienia o sygn. [...] o umorzeniu dochodzenia, jak i z wyroku Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej o sygn. [...], oraz z akt spraw karnych nie wynika, że w latach 2014-2016 Spółki M., M.2 ani M.B., czy R.B., jako osoby działające w imieniu tych spółek zatrudniały pracowników.

Z akt tych nie wynika też, że M.B., R.B. lub którakolwiek ze spółek M., czy M.2 świadczyli jakiekolwiek usługi. Również z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków, jak i zeznań świadków włączonych z akt postępowań karnych nie wynika, że skarżący mógł korzystać z usług spółki M., jako dalszego podwykonawcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją wydaną wobec M.M. w zakresie 2015r. nr 1201-IOP1-1.603.2.10.2021.19 z 30.11.2021r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 30.12.2020 r.:

1. • znak 1222-SP0.4103.6.2020 1222-SPV.4103.9.2017, o odmowie uchylenia w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222-SPV.4103.9.2017, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie 1.571,00 zł,
2. • znak 1222-SP0.4103.6.2020 1222-SPV.4103.10.2017, o odmowie uchylenia w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222-SPV.4103.10.2017, określającej wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w kwocie 1.855,00 zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,
3. • znak 1222-SP0.4103.6.2020 1222-SPV.4103.11.2017, o odmowie uchylenia w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222-SPV.4103.11.2017, określającej za maj 2015 r. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w kwocie 3.669,00 zł,
4. • znak 1222-SP0.4103.6.2020 1222-SPV.4103.12.2017 o odmowie uchylenia w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222 - SPV.4103.12.2017, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w kwocie 97,00 zł,
5. • znak 1222-SP0.4103.6.2020 1222-SPV.4103.13.2017 o odmowie uchylenia w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222-SPV.4103.13.2017, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie 5.632,00 zł,
6. • znak 1222-SP0.4103.6.2020 1222-SPV.4103.14.2017, którą:

uchylono w całości dotychczasową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222 - SPV.4103.14.2017, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 2.781,00 zł. określono za sierpień 2015 r. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 299,00 zł,

1. • znak 1222-SPO,4103.6.2020 1222-SPV.4103.15.2017, którą:

uchylono w całości dotychczasową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suche] Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222 - SPV.4103.15.2017, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 2.856,00 zł. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 856,00 zł,

1. • znak 1222-SP0.4103.6.2020 1222-SPV.4103.16.2017, którą:

uchylono w całości dotychczasową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222 - SPV.4103.16.2017, określającą wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w kwocie 2.306,00 zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, określono wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w kwocie 5.106,00 zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

1. • znak 1222-SP0.4103.6.2020 1222-SPV.4103.17.2017, którą:

uchylono w całości dotychczasową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222 - SPV.4103.17.2017, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie 11.509,00 zł. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie 6.709,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło wobec wniosku M.M. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzjami ostatecznymi z 26.02.2018 r. Żądanie wznowienia postępowania skarżący uzasadniał wystąpieniem przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem skarżącego okolicznością taką było ustalenie przez Komendę Miejską Policji w Dąbrowie Górniczej, prowadzącą postępowanie w sprawie pod sygn. [...], danych personalnych osób, które pracowały dla jego podwykonawców, tj. firmy M.B. oraz M. sp. z o.o. Zdaniem skarżącego okoliczność ta potwierdzała, że wbrew ustaleniom organu podatkowego I instancji przedsiębiorstwa podwykonawców dysponowały wystarczającym zapleczem osobowym, aby wykonywać dla jego firmy prace podwykonawcze, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

Organ w uzasadnieniu podzielił stanowisko organu I instancji, iż stwierdzone przez organ podatkowy I instancji przesłanki wznowienia ww. postępowań to okoliczność zatrudniania przez M.B. w związku z prowadzoną działalnością pracowników, ustalona w postępowaniu karnym prowadzonym pod sygn. [...] w Prokuraturze Rejonowej w Dąbrowie Górniczej w sprawie zatrudniania przez M.B. pracowników z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniach społecznych, tj. o czyn z art. 219 kk., potwierdzona wyrokiem Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej z 27.08.2018 r. sygn. [...], którym uznano M.B. za winnego zarzucanych mu czynów, tj. zatrudniania w okresie od 28.04.2015 r. do 15.05.2015 r. łącznie ośmiu pracowników z naruszeniem przepisów prawa o ubezpieczeniach społecznych, a także dotycząca tych transakcji oraz zatrudniania przez M.B. pracowników wiedza niektórych świadków, potwierdzających jego obecność na obiektach budowlanych w Katowicach przy ul. [...]oraz w Gliwicach przy ul. [...] oraz okoliczność korzystania z pracowników podczas prac na tych obiektach.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że brak podstaw aby kwestionować wykonanie przez M.B. usług dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego w 2015 r., a tym samym aby kwestionować prawo do obniżenia przez skarżącego podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych w 2015 r. przez M.B.:

w rozliczeniu za sierpień 2015 r. na podstawie faktur VAT nr [...] z 17.08.2015 r., nr [...] z 28.08.2015 r., w rozliczeniu za wrzesień 2015 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z 25.09.2015 r. w rozliczeniu za październik 2015 r. na podstawie faktury VAT nr [...]z 23.10.2015 r. oraz w rozliczeniu za listopad 2015 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z 24.11.2015 r.

Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że nie wyszły na jaw żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności, czy nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z 26.02.2018 r., a nie znane organowi, dotyczące transakcji skarżącego z M. Sp. z o.o. w latach 2014- 2016, istotne dla oceny tych transakcji i potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji nabycia w 2015 r. usług budowlanych od tej spółki, na podstawie faktur VAT:

1. - nr [...] z 30.03.2015 r., zakwestionowanej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r..
2. - nr [...] z 30.06.2015 n, zakwestionowanej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.,
3. - nr [...] z 31.07.2015 r, zakwestionowanej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.,
4. - nr [...] z 31.08.2015 r, zakwestionowanej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.
5. - nr [...] z 30.09.2015 r., zakwestionowanej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.

Wskazane przez skarżącego postępowanie karne (sygn. [...] w Komendzie Miejskiej Policji w Dąbrowie Górniczej) prowadzono w związku z ujęciem przez M.B. w dokumentacji księgowej faktur wystawionych przez spółkę M.2 sp. z o.o. w Ż. Natomiast w dokumentacji skarżącego nie stwierdzono faktur wystawionych przez spółkę M.2. Brak też jakichkolwiek dokumentów wskazujących na współpracę skarżącego z tą spółką. Wskazane postępowania karne nie miały zatem zdaniem organu podatkowego związku ze spółką M.. Z postanowienia o sygn. [...] o umorzeniu dochodzenia, z wyroku Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej o sygn. [...], oraz z akt spraw karnych nie wynika, że w latach 2014-2016 Spółki M. czy M.2 ani M.B., czy R.B., jako osoby działające w imieniu tych spółek, zatrudniały pracowników. Z akt tych nie wynika też, że M.B., R.B. lub którakolwiek ze spółek M., czy M.2 świadczyli jakiekolwiek usługi.

W ocenie organu również z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków, jak i zeznań świadków włączonych z akt przywołanych wyżej postępowań karnych nie wynika, że skarżący mógł korzystać z usług spółki M., jako dalszego podwykonawcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją wydaną wobec M.M. w zakresie 2016r. nr 1201-IOP1-1.603.2.19.2021.19 z 30.11.2021 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 30.12.2020 r:

1. • znak 1222-SP0.4103.7.2020 1222-SPV.4103.63.2017, o odmowie uchylenia w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222 - SPV.4103.63.2017, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie 7.612,00 zł,
2. • znak 1222-SP0.4103.7.2020 1222-SPV,4103.64.2017, o odmowie uchylenia w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222 -SPV.4103.64.2017, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w kwocie 24,00 zł,
3. • znak 1222-SP0.4103.7.2020 1222-SPV.4103.65.2017, o odmowie uchylenia w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222 - SPV.4103.65.2017, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w kwocie 6.564,00 zł,
4. • znak 1222-SP0.4103.7.2020 1222-SPV.4103.66,2017, którą:

uchylono w całości dotychczasową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222 - SPV.4103.66.2017, określającą wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj 2016 r. w kwocie 384,00 zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, określono wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj 2016 r. w kwocie 2.655,00 zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

1. • znak 1222-SP0.4103.7.2020 1222-SPV.4103.67.2017, którą:

uchylono w całości dotychczasową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222 - SPV.4103.67.2017, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w kwocie 1.168,00 zł. określono wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w kwocie 1.1407,00 zł, w tym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 782,00 zł, do zwrotu w kwocie 625,00 zł,

1. • znak 1222-SP0.4103.7.2020 1222-SPV.4103.68.2017, którą:

uchylono w całości dotychczasową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222 - SPV.4103.68.2017, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w kwocie 2.098,00 zł. określono wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w kwocie 2.996,00 zł do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

1. • znak 1222-SP0.4103.7.2020 1222-SPV.4103.69.2017, którą:

uchylono w całości dotychczasową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222 - SPV.4103.69.2017, określającą wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r, w kwocie 1.661,00 zł do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, określono wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w kwocie 4.908,00 zł do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

1. • znak 1222-SP0.4103.7.2020 1222-SPV.4103.70.2017, którą:

uchylono w całości dotychczasową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222 - SPV.4103.70.2017, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w kwocie 1.121,00 zł, określono za wrzesień 2016 r. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2.430,00 zł,

1. • znak 1222-SP0.4103.7.2020 1222-SPV.4103.71.2017, którą:

uchylono w całości dotychczasową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222 - SPV.4103.71.2017, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w kwocie 872,00 zł. określono wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2016 r. w kwocie 1.571,00 zł do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

1. • znak 1222-SP0.4103.7.2020 1222-SPV.4103.72.2017, którą:

uchylono w całości dotychczasową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222-SPV.4103.72.2017, określającą wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. w kwocie 786,00 zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, określono wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. w kwocie 2.357,00 zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, oraz

1. • znak 1222-SP0.4103.7.2020 1222-SPV.4103.73.2017, którą:

uchylono w całości dotychczasową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 26.02.2018 r. znak 1222 - SPV.4103.73.2017, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w kwocie 882,00 zł, określono wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w kwocie 689,00 zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Rozstrzygnięcie zapadło wobec wniosku M.M. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzjami ostatecznymi z 26.02.2018 r. Żądanie wznowienia postępowania skarżący uzasadniał wystąpieniem przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem skarżącego okolicznością taką było ustalenie przez Komendę Miejską Policji w Dąbrowie Górniczej, prowadzącą postępowanie w sprawie pod sygn. [...], danych personalnych osób, które pracowały dla jego podwykonawców, tj. firmy M.B. oraz M. sp. z o.o. Zdaniem skarżącego okoliczność ta potwierdzała, że wbrew ustaleniom organu podatkowego I instancji przedsiębiorstwa podwykonawców dysponowały wystarczającym zapleczem osobowym aby wykonywać dla jego firmy prace podwykonawcze, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

Organ w uzasadnieniu podzielił stanowisko organu I instancji, iż stwierdzone przez organ podatkowy I instancji przesłanki wznowienia ww. postępowań to okoliczność zatrudniania przez M.B. w związku z prowadzoną działalnością pracowników, ustalona w postępowaniu karnym prowadzonym pod sygn. [...] w Prokuraturze Rejonowej w Dąbrowie Górniczej w sprawie zatrudniania przez M.B. pracowników z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniach społecznych, tj. o czyn z art. 219 kk., potwierdzona wyrokiem Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej z 27.08.2018 r. sygn. [...], którym uznano M.B. za winnego zarzucanych mu czynów, tj. zatrudniania w okresie od 28.04.2015 r. do 15.05.2015 r. łącznie ośmiu pracowników z naruszeniem przepisów prawa o ubezpieczeniach społecznych, a także dotycząca tych transakcji oraz zatrudniania przez M.B. pracowników wiedza niektórych świadków, potwierdzających jego obecność na obiektach budowlanych w Katowicach przy ul. [...] oraz w Gliwicach przy ul. [...] oraz okoliczność korzystania z pracowników podczas prac na tych obiektach.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że brak podstaw aby kwestionować wykonanie przez M.B. usług dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego w 2016 r., a tym samym aby kwestionować prawo do obniżenia przez skarżącego podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych w 2016 r. przez M.B.:

w rozliczeniu za styczeń 2016 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z 28.01.2016 r., w rozliczeniu za maj 2016 r. na podstawie faktur VAT nr [...] z 28.05.2016 r. oraz nr [...] z 30.05.2016 r, w rozliczeniu za czerwiec 2016 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z 20.06.2016 r., w rozliczeniu za lipiec 2016 r. na podstawie faktur \/AT nr [...] z 4.07.2016 r. i nr [...] z 14.07.2016 r. za montaż schodów przy ul. [...] w Gliwicach, na kwotę netto 3.796,30 zł, VAT 303,70 zł brutto 4.100,00 zł, nr [...] z 29.07.2016 r, w rozliczeniu za sierpień 2016 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z 18.08.2016 r., w rozliczeniu za wrzesień 2016 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z 14.09.2016 r., oraz w rozliczeniu za październik 2016 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z 20.10.2016 r.

Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że nie wyszły na jaw żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności czy nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznych z 26.02.2018 r., a nie znane organowi, dotyczące transakcji skarżącego z M. sp. z o.o. w latach 2014-2016, istotne dla oceny tych transakcji i potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji nabycia w 2016 r. usług budowlanych od tej spółki, na podstawie ww. faktur VAT:

nr [...] z 29.02.2016 r. zakwestionowanej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2016 r., nr [...] z 30.04.2016 r., zakwestionowanej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r, oraz nr 8/2016 z 30.06.2016 r. zakwestionowanej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.

Wskazane przez skarżącego postępowanie karne (sygn. [...] w Komendzie Miejskiej Policji w Dąbrowie Górniczej) prowadzono w związku z ujęciem przez M.B. w dokumentacji księgowej faktur wystawionych przez M.2 sp. z o.o. w Ż. Natomiast w dokumentacji skarżącego nie stwierdzono faktur wystawionych przez spółkę M.2. Brak też jakichkolwiek dokumentów wskazujących na współpracę skarżącego ze Spółką M.2. Wskazane postępowania karne nie miały zatem zdaniem organu podatkowego związku z M. Sp. z o.o. Z postanowienia o sygn. [...] o umorzeniu dochodzenia, z wyroku Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej o sygn. [...], oraz z akt spraw karnych nie wynika, że w latach 2014-2016 spółki M. czy M.2, ani M.B., czy R.B., jako osoby działające w imieniu tych spółek, zatrudniały pracowników. Z akt tych nie wynika też, aby M.B., R.B. lub którakolwiek ze spółek M., czy M.2 świadczyli jakiekolwiek usługi.

W ocenie organu również z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków, jak i zeznań świadków włączonych z akt przywołanych wyżej postępowań karnych nie wynika, że skarżący mógł korzystać z usług spółki M., jako dalszego podwykonawcy.

Na przedstawione rozstrzygnięcia zostały wniesione przez M.M. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucono naruszenie:

1. - art. 245 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i w efekcie ustalenie innej wysokości podatku, niż wynikająca z zeznań składanych przez skarżącego,
2. - art. 245 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i dostosowanie jej do z góry założonej tezy o tym, iż wszystkie wystawione przez M. sp. z o.o. faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co w efekcie powoduje kwestionowanie rozliczeń podatkowych skarżącego, które były prowadzone prawidłowo.

Wedle skarżącego organ pominął okoliczność, iż M.B., zanim założył swoje własne przedsiębiorstwo wykonywał prace za pomocą przedsiębiorstwa swojego brata M.B., a następnie wykonywał zlecenia dla skarżącego za pośrednictwem przedsiębiorstwa swojego brata, a w rzeczywistości, jego żony, co wynika z zeznań skarżącego, M.B. oraz M.B. oraz pośrednio z zeznań innych świadków. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniach decyzji rejestry nabycia towarów za 2014 - 2016 roku byty prowadzone zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, czego bezsprzecznym dowodem są wykonane przez firmę skarżącego prace oraz prowadzone rozliczenia. Mimo, iż podatnik przez cały okres postępowania podatkowego podtrzymywał składane w trakcie postępowania kontrolnego wnioski o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, w których prowadzone były prace połączonego z przesłuchaniem właścicieli, użytkowników najemców oraz lokatorów nieruchomości w których wykonano objęte fakturami prace (ewentualnie przesłuchanie tych osób bez oględzin) na okoliczność zakresu przeprowadzonych prac oraz wykonywania części robót przez podwykonawców takich jak M. sp. z (udziału osób występujących w imieniu tych podmiotów w prowadzonych pracach) organy odmówiły przeprowadzenia wymienionych dowodów.

Zawnioskowane dowody bezsprzecznie udowodniłyby tezy o korzystaniu w wykonywaniu zleceń z podwykonawców. Natomiast niewłaściwa ocena zgromadzonego materiału dowodowego wynika z góry założonej tezy o tym, iż wszystkie wystawione M. Sp. z o.o. faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Mimo, iż udało się skarżącemu zakwestionować tezy organów podatkowych dotyczących M.B., o jego rzekomym braku możliwości wykonywania robót budowlanych za pomocą pracowników. Skuteczne zakwestionowanie ustaleń organu w tym względzie powinno prowadzić do przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości, ponieważ wskazuje, na zaniedbania organu w postępowaniu podatkowym i na jego błędną ocenę pozostałych dowodów.

Skarżący wnosił w związku z tym o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał swoje stanowisko prezentowane uzasadnieniach w zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi nie są uzasadnione.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest przywołanie brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wedle których, aby doszło do uchylenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania, muszą wyjść na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Przepis ten formułuje zatem wymóg spełnienia następujących warunków:

1. 1. okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,
2. 2. okoliczności faktyczne i dowody muszą zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej, wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe),
3. 3. muszą istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej), oraz
4. 4. są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Dodatkowo wykładnia literalna przepisu, przewidującego wszak wyłom w zasadzie trwałości decyzji ostatecznych wymaga, aby wszystkie te warunki zostały spełnione kumulatywnie (jednocześnie). Zatem brak spełnienia choćby jednego z nich daje uzasadnioną podstawę organowi podatkowemu do odmowy uchylenia decyzji.

Z tej perspektywy, aby wskazana przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność ustalenia przez Komendę Miejską Policji w Dąbrowie Górniczej, prowadzącą postępowanie w sprawie pod sygn. [...], danych personalnych osób, które pracowały dla jego podwykonawców, tj. firmy M.B. oraz M. sp. z o.o mogła doprowadzić do uchylenia decyzji ostatecznych musi być okolicznością określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wypełniając jednocześnie wszystkie przesłanki tego przepisu.

W ocenie sądu organy prawidłowo zakwestionowały realizację z przywołanego wyżej katalogu warunku istotności dla sprawy w zakresie rozstrzygnięć podatkowych dotyczących roku 2014, marca-lipca 2015 r. oraz lutego-kwietnia 2016 r. nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, co oznacza, iż brak jest podstaw do skutecznego formułowania zarzutu, że nieprawidłowo zastosowano ów przepis. Ewentualne spełnienie pozostałych warunków normatywnych nie jest wystarczające. W istocie dowód z akt postępowania przeprowadzonego przez organy ścigania, których ustalenia potwierdzone zostały w wyroku Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej, sygn. akt [...], a związane z ujęciem przez M.B. w dokumentacji księgowej faktur wystawionych przez M.2 sp. z o.o. w Ż. nie został uprzednio przeprowadzony, a zatem może być uznany za nowy i ujawniony dopiero po wydaniu decyzji ostatecznych. Podobnie rzecz przedstawia się z oceną istnienia takiego dowodu (okoliczności) w chwili wydania decyzji ostatecznej.

O ile zatem ocena wystąpienia przesłanek nowości, momentu ujawnienia (tj. czy dowody były lub mogły być organom znane) oraz istnienia w chwili wydania decyzji ostatecznych powołanego przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie dowodu, może być pozytywna, to nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż dowód (okoliczność) nie posiada cechy istotności, został on prawidłowo uznany przez skarżony organ za nieistotny w powyższym zakresie, jako nie mogący mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Wynika to z ustalenia, że wskazane postępowania karne dotyczyły M.B., a ewentualne ustalenie danych pracowników M.B., czy spółki M. nie ma żadnego związku z możliwością wykonania dla skarżącego usług przez firmy B. i K. sp. z o.o. Również z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków nie wynika, że podmioty te faktycznie świadczyły na rzecz jego firmy jakiekolwiek usługi.

Uprawnione jest stanowisko, że nie pojawiły się też żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, ani nowe dowody dotyczące transakcji firmy skarżącego z M. sp. z o.o. Jak już wskazano, postępowania karne (sygn. [...] w Komendzie Miejskiej Policji w Dąbrowie Górniczej, postępowanie przed Sądem Rejonowym w Dąbrowie Górniczej, sygn. akt [...]) prowadzono w związku z ujęciem przez M.B. w dokumentacji księgowej za 2015 r. faktur wystawionych przez M.2 sp. z o.o. w Ż. Natomiast w dokumentacji skarżącego nie stwierdzono faktur wystawionych przez taką spółkę. Brak też jakichkolwiek dokumentów wskazujących na współpracę skarżącego ze spółką M.2. Wskazane postępowania karne nie miały związku z M. Sp. z o.o. Z postanowienia o sygn. [...] o umorzeniu dochodzenia, jak i z wyroku Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej o sygn. [...], oraz z akt spraw karnych nie wynika, że w latach 2014-2016 Spółki M., M.2, czy też M.B., czy R.B., jako osoby działające w imieniu tych spółek zatrudniały pracowników.

Z akt tych nie wynika też, aby M.B., R.B. lub którakolwiek ze spółek M., czy M.2 świadczyli jakiekolwiek usługi. Również z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków, jak i zeznań świadków włączonych z akt postępowań karnych nie wynika, że skarżący mógł korzystać z usług spółki M., jako dalszego podwykonawcy. Wskazuje to na nieistotność dowodu w rozumieniu art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazuje, że organ podatkowy pominął okoliczność, że M.B. zanim założył swoje własne przedsiębiorstwo wykonywał prace za pomocą przedsiębiorstwa swojego brata M.B., a następnie wykonywał zlecenia skarżącego za pośrednictwem przedsiębiorstwa brata, czy jego żony. Organy słusznie jednak akcentują, że ten stan rzeczy potwierdza jedynie skarżący, R.B., M.B. i M.B., wskazują na bardzo lakoniczny charakter tych zeznań, jak i na okoliczność, że powyższe kłóci się ze stanowczą wymową innych przeprowadzonych w sprawie dowodów. Z dokumentów zgromadzonych w aktach spraw karnych, jak i z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków nie wynika, aby M.B., czy którakolwiek ze spółek, której sprawy miał prowadzić, w tym M. w latach 2014-2016 zatrudniali pracowników, czy świadczyli jakiekolwiek usługi na rzec firmy skarżącego.

Z kolei ujawnienie we wznowionym postępowaniu nowych okoliczności faktycznych, czy nowych dowodów dotyczących transakcji skarżącego z firmą U., nie może być traktowane jednoznacznie z zaniedbaniami organu podatkowego w postępowaniu podatkowym ani z dokonaniem przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej błędnej oceny pozostałych dowodów, zwłaszcza w odniesieniu transakcji z M. sp. z o.o.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. Z tej perspektywy sąd podziela dokonaną przez organy ocenę zeznań świadków nie dopatrując się w ich zeznaniach istotnych sprzeczności.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Dotyczy to także odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, w których prowadzone były prace remontowe, połączonego z przesłuchaniem ich właścicieli, użytkowników, najemców i lokatorów, gdyż jak słusznie zauważyły organy, dowód ten nie był przydatny do ustaleń istotnych dla sprawy.

Organy nie kwestionowały bowiem rzeczywistego zakresu wykonanych robót, lecz ich wykonanie przez niektórych podwykonawców. Aktualnie ponowiony przez skarżącego wniosek o przesłuchanie właścicieli, użytkowników, najemców i lokatorów jest nieuprawniony, jako wniosek dowodowy nie posiadający przymiotu nowości. Ponadto wnosząc o przeprowadzenie ww. dowodów z zeznań właścicieli, najemców, lokatorów i użytkowników ww. nieruchomości skarżący nie wykazał, że przeprowadzenie tego dowodu może ujawnić nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zwłaszcza czy osoby te taką wiedzę posiadają.

Podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydane zostały decyzje ostateczne od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżonymi do sądu decyzjami, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skarg. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p.

W realiach kontrolowanej sprawy przyjąć należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku, w zakresie ustalonym w zaskarżonych decyzjach, zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Jednocześnie wobec realizacji rzeczonej przesłanki wznowieniowej determinowanej transakcjami z firmą M.B. organy prawidłowo uchyliły swe dotychczasowe rozstrzygnięcia w sprawie podatku VAT za sierpień-listopad 2015 r. oraz za maj-grudzień 2016 r. i określiły skarżącemu za te okresy wysokość zobowiązania podatkowego – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uwzględniając w tych rozliczeniach odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M.B..

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.