Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 5 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 221/19

Uzasadnienie

W dniu 22 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzje:

1. 1. nr [...], którą orzekł o solidarnej z C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. odpowiedzialności podatkowej T. I. jako byłego [...] tej Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec i czerwiec 2014 r., a także za I i II kwartał 2015 r. oraz należne odsetki za zwłokę ustalone na dzień wydania decyzji i koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku egzekucji administracyjnej związanej z egzekwowaniem w/w należności wobec Spółki w łącznej kwocie [...]zł;
2. 2. nr [...], którą orzekł o solidarnej z C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. odpowiedzialności podatkowej T. I. jako byłego [...] tej Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., należne odsetki za zwłokę ustalone na dzień wydania decyzji, a także z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku egzekucji administracyjnej związanej z egzekwowaniem w/w należności wobec Spółki w łącznej kwocie [...]zł.

W odwołaniach od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] T. I. wniósł o ich zmianę i orzeczenie o braku jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie opisanym w tych decyzjach. Decyzjom organu I instancji odwołujący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mający istotny wpływ na ich treść, a polegający na przyjęciu, że w okresie pełnienia przez niego funkcji [...] C. Sp. z o.o. powstała niewypłacalność Spółki lub inna podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. T. I. stwierdził, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ze względu na jej dobrą sytuację finansową w tym okresie.

Ponadto zaznaczył, że pełnił funkcję [...] Spółki do dnia 15 września 2015 r. i do tego czasu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 września 2015 r. nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego C. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. nie została doręczona Spółce. Odwołujący podkreślił, że w dniu 15 września 2015 r., gdy przestał pełnić funkcję [...] sytuacja finansowa Spółki była dobra, a jej majątek znaczny. Nie było zatem podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki.

W dniu 29 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), wydał decyzje:

1. 1. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 maja 2018 r. nr [...],
2. 2. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 maja 2018 r. nr [...]

W uzasadnieniu tych decyzji organ II instancji przytoczył treść art. 51 § 1, § 2, § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 1, § 2, § 3, art. 109 § 1, § 2, art. 116 § 1 pkt 1, pkt 2, § 2, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że przesłanką pozytywną jest m.in. istnienie zaległości podatkowej. Organ wskazał, że C. Sp. z o.o. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2014 r. w dniu 13 lutego 2015 r. wykazując: 1) kwotę podatku dochodowego podlegającego wpłacie do organu podatkowego w wysokości [...] zł oraz 2) kwoty należnych zaliczek miesięcznych m.in. za miesiące od marca do września 2014 r. w wysokości każda po [...] zł. W związku z nieuregulowaniem w terminie płatności zaliczek miesięcznych za miesiące od marca do września 2014 r. organ podatkowy naliczył odsetki stałe za zwłokę liczone od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności zaliczek za poszczególne miesiące do dnia złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2014 r. tj. 13 lutego 2015 r. Organ podatkowy nie określił zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w innej wysokości niż wynikające ze złożonego przez C. Sp. z o.o. zeznania CIT-8 za 2014 r. Organ II instancji stwierdził zatem, że skoro kwoty należności za ww. okres wynikające ze złożonej deklaracji, nie zostały zapłacone w terminach ich płatności, wobec czego zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stały się zaległością podatkową.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Spółka C. złożyła także deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. oraz korekty tych deklaracji. Z kolei w dniu 27 lipca 2015 r. Spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał 2015 r. Natomiast wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 września 2015 r. nr [...] Organ odwoławczy stwierdził, że skoro kwoty podatku wynikające ze złożonych deklaracji, nie zostały zapłacone w terminach ich płatności, wobec czego zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej niezapłacony podatek od towarów i usług VAT za ww. okresy stał się zaległością podatkową.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. opisał w omawianych decyzjach odpowiednio przebieg postępowania egzekucyjnego w zakresie dochodzonych należności z tytułu podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności T. I. za zobowiązanie z tytułu podatku od towaru i usług, a więc decyzji nr [...] stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania zobowiązań Spółki m.in. zajęć ruchomości, zajęć wierzytelności, zajęć rachunków bankowych, jednak pomimo skuteczności części zastosowanych środków egzekucyjnych nie uzyskano znaczących środków pieniężnych pozwalających na pokrycie przedmiotowych należności. Jedyną uregulowaną kwotą było zaledwie [...] zł należności głównej za miesiąc luty 2014 r. Organ uznał zatem, że wobec braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji do składników majątkowych zobowiązanej Spółki, jak również wobec braku wiedzy o aktualnym, faktycznym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

Natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych m. in. nr [...], [...], [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zostało zakończone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) oraz stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowienie to nie było kwestionowane przez zobowiązaną Spółkę.

Analogiczne stanowisko organ odwoławczy przedstawił także w decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności T. I. za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego a więc decyzji nr [...]

W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zostało zakończone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22.06.2017 r. sygn. [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 599 ze zm.) oraz stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, że w obu przedmiotowych sprawach bezspornie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku C. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły omawiane powyżej przesłanki pozytywne warunkujące przeniesienie odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Organ II instancji zauważył także, iż wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowienie nr jw. o umorzeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec C. Sp. z o.o., nie było kwestionowane przez zobowiązaną Spółkę. Tym samym stwierdził, że ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jest ostateczne i nie może być podważane w niniejszym postępowaniu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie przez nią funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ stwierdził, że z akt sprawy, w tym także z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], wynika, że w terminie płatności przedmiotowych należności podatkowych skarżący pełnił funkcję [...] Spółki C.. Powyższe potwierdza również pismo Sądu Rejonowego dla [...], Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia 27 lipca 2017 r., wskazujące, iż w okresie od 22 grudnia 2005 r. do 16 września 2015 r., wyłącznie odwołujący był członkiem Zarządu ww. Spółki, tj. jej [...]. Organ II instancji podał, że aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 22 grudnia 2005 r. wspólnicy T. I. oraz T. I. podjęli jednogłośnie uchwałę o przekształceniu Spółki Cywilnej pod nazwą C. Spółka Cywilna w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zakładając skład pierwszego Zarządu Spółki, tj. T. I. będzie [...].

Natomiast uchwałą nr [...] z dnia 16 września 2015 r. Zgromadzenie Wspólników odwołało T. I. ze składu Zarządu C. Sp. z o.o. oraz powołało nowego [...] P. H.. Organ dodał, że kopie ww. dokumentów znajdują się w aktach sprawy przy ww. piśmie Sądu Rejonowego z dnia 27 lipca 2017 r. Organ II instancji stwierdził, że okres, w którym T. I. pełnił obowiązki [...] ww. Spółki jest niepodważalny i nie był kwestionowany przez stronę w złożonych odwołaniach. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zestawienie ww. dat jednoznacznie potwierdza, że odwołujący odpowiada za zaległości Spółki, których termin płatności przypadał w czasie, kiedy pełnił funkcję [...] Spółki C..

Organ II instancji uznał zatem, że w sprawie zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności majątkowej T. I. za ww. zaległości jako byłego [...] Spółki C., tj.: istnienie powyżej opisanych zaległości podatkowych Spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec ww. Spółki oraz pełnienie przez odwołującego funkcji [...] Spółki w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych CIT za 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za luty, marzec i czerwiec 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r.

Przechodząc do omówienia przesłanek negatywnych wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej Spółki organ II instancji wyjaśnił, że przesłanki te polegają na wykazaniu, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa) lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy).

Organ podkreślił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w czasie, kiedy wystąpił właściwy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zdaniem organu II instancji, nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, gdyż nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. Organ dodał, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Organ odwoławczy podkreślił, iż żaden przepis prawa, w tym art. 116 Ordynacji podatkowej, nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z informacji udzielonych przez Sąd Rejonowy dla [...] w K., [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych pismem z dnia 23 października 2017 r. sygn. akt: [...] wynika, że do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości podmiotu o nazwie C. sp. z o.o. z siedzibą w K.. Zdaniem organu II instancji, powyższe potwierdza brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia odwołującego od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku - co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Jednocześnie organ stwierdził, że odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym T. I. pełnił funkcję [...] Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Spółka zaprzestała bowiem wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług już od marca 2014 r., co potwierdza znajdująca się w aktach lista zaległości podatnika C. Sp. z o.o., sporządzona na dzień 5 lutego 2016 r. dotycząca podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy wziąć pod uwagę posiadane przez nią przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ II instancji stwierdził, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji zasadniczo wskazał, że ze względu na przytoczone powyżej okoliczności, 14-dniowy termin do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być liczony najpóźniej od dnia 16 stycznia 2015 r., kiedy to Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące luty, marzec i czerwiec 2014 r., wykazując zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Jednak w ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za luty 2014 r. (termin płatności upłynął z dniem 25 marca 2014 r.), właściwym terminem do złożenia wniosku o upadłość był czas do 8 kwietnia 2014 r. (25 marca 2014 r. + 14 dni). Zwłaszcza, że zaległości te sukcesywnie narastały i doprowadziły do trwałego nieregulowania zaległości.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ zauważył przy tym, iż terminy płatności podatku wynikają wprost z przepisów podatkowych, a zestawienie ww. dat jednoznacznie wskazuje, iż odwołujący odpowiada za zaległości Spółki, których termin płatności przypadał w okresie kiedy pełnił obowiązki Prezesa Zarządu. Tym samym przesłanka art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej została spełniona.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zaistniały przesłanki do uznania Spółki C. za niewypłacalną co najmniej od marca 2014 r., bowiem wówczas Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., a następnie generowała dalsze zobowiązania, w tym podatkowe za okresy: marzec 2014, czerwiec 2014, pierwszy kwartał 2015 r., drugi kwartał 2015 r. Bez znaczenia, zdaniem organu, pozostaje to, że jak twierdzi odwołujący "(...) majątek Spółki był znaczny i nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość", gdyż niewykonywanie przez Spółkę jej wymaganych zobowiązań pieniężnych jest podstawą wystarczającą do złożenia ww. wniosku. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że z racji nieregulowania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań w czasie pełnienia przez odwołującego funkcji [...] wystąpił właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jednak strona tego terminu nie dochowała.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, że nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej i tym samym brak jest możliwości uwolnienia T. I. od odpowiedzialności podatkowej na tej podstawie.

Przechodząc do kolejnej przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest możliwości uwolnienia T. I. jako Prezesa Zarządu Spółki od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż odwołujący nie wykazał żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku w czasie, gdy wniosek ten winien być złożony w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, jak również powodu niewszczęcia postępowania układowego. Zdaniem organu, z racji zajmowanego stanowiska, T. I. powinien mieć wiedzę o trwałym zaprzestaniu zapłaty przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec Skarbu Państwa już od marca 2014 r. Ponadto Spółka także w okresie późniejszym generowała kolejne zaległości podatkowe, których nie regulowała, o czym z racji zajmowanego stanowiska odwołujący musiał wiedzieć.

W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że brak jest możliwości uwolnienia odwołującego, jako członka zarządu, od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji podniósł, że aby odwołujący mógł skutecznie się uwolnić od odpowiedzialności za długi Spółki na podstawie przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należałoby wskazać fizycznie istniejący majątek, do którego Spółka posiada tytuł prawny. Takiego majątku odwołujący jednak nie wskazał. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że nie może uznać zawartej przez Spółkę umowy handlowej z dnia 27 lipca 2015 r. na wykonanie inwestycji, jako wskazanie majątku Spółki posiadającej zobowiązania podatkowe. Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1244/13, zgodnie z którym mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. - uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz które ma egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Organ odwołujący podkreślił, że do dnia wydania niniejszej decyzji T. I. nie przedstawił konkretnych dowodów mogących świadczyć o istnieniu wierzytelności Spółki. Natomiast z przekazanych przez odwołującego w dniu 1 grudnia 2017 r. do organu podatkowego kopii dokumentów wynika, że kończąc swoją prezesurę w Spółce przekazał w dniu 16 września 2015 r. do kasy C. Sp. z o.o. kwotę [...]zł, co zostało potwierdzone w protokole przekazania podpisem odwołującego oraz nowo powołanego Prezesa Zarządu P. H., która to kwota znacznie przekraczała zaległości podatkowe Spółki. Pomimo posiadania przez Spółkę ww. środków pieniężnych nie uregulowano przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do pozostałych podnoszonych przez T. I. zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji, że nie można uznać, że odwołujący, jako Prezes Zarządu (czyli osoba reprezentująca Spółkę/prowadząca sprawy Spółki) nie miał świadomości podejmowanych czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku od towarów i usług za ww. okresy. W związku z powyższym nie można też, zdaniem organu, przyjąć, że odwołujący nie miał w istocie wpływu na bieg spraw Spółki w czasie powstania przedmiotowych zaległości, potwierdzeniem czego jest jego podpis z dnia 6 kwietnia 2015 r. potwierdzający odbiór tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 27 lutego 2015 r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. obejmującego należności pieniężne za miesiące: luty, marzec i czerwiec 2014 r. na łączną kwotę [...]zł plus należne odsetki oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie podatkowe wskazane w ww. tytule wykonawczym, a także w innych tytułach wykonawczych nie zostały uregulowane przez Spółkę, w okresie kiedy odwołujący był jej Prezesem.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że Spółka na przestrzeni lat 2010-2015 nie regulowała swoich zobowiązań, m.in. wobec takich wierzycieli jak: Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], Gmina Miasta [...] K., Państwowa Inspekcja Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., Urząd Miasta i Gminy w N. na łączną kwotę [...]zł, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy wydruk stanu zaległości Spółki C. sporządzony przez organ podatkowy na dzień 26 czerwca 2016 r. Zdaniem organu II instancji, z racji pełnionej funkcji odwołujący musiał posiadać wiedzę o prowadzonych wobec Spółki postępowaniach egzekucyjnych.

Odnosząc się do kwestii braku doręczenia Spółce C. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 września 2015 r. nr [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ta została nadana w placówce pocztowej w W. w dniu 14 września 2015 r. Natomiast zmiany adresu siedziby ww. Spółki dokonano w dniu 15 września 2015 r. aktem notarialnym rep. A nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie został przez odwołującego powiadomiony o tym fakcie. Co więcej właściwe dokumenty do wpisu zmiany adresu siedziby Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym zostały złożone przez Spółkę C. Sp. z o.o. dopiero w dniu 10 listopada 2015 r. Natomiast zmiany w KRS zostały ujawnione przez Sąd w dniu 18 grudnia 2015 r. Zdaniem organu II instancji, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 września 2015r. nr [...], doręczono zatem prawidłowo w dniu 30 września 2015 r., tj. pod adres znany organowi i widniejący w KRS [...].

W związku z powyższym, bez znaczenia jest w ocenie organu fakt, iż ww. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. została wydana w dniu 11 września 2015 r., a doręczona w dniu 30 września 2015 r., gdyż na mocy art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż T. I. nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy, gdyż takie okoliczności nie wystąpiły, a także nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Z powyższymi decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się T. I. i pismami z dnia 11 stycznia 2019 r. wniósł na nie skargi, domagając się ich uchylenia wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił:

1. 1. naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej,
2. 2. łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący stwierdził, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości C. Sp. z o.o. Autor skargi wyjaśnił, że [...] tej Spółki był do dnia 15 września 2015 r. i do tego dnia decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 września 2015 r. nr [...] nie została Spółce doręczona. T. I. wskazał, że w dniu 15 września 2015 r., gdy przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu sytuacja finansowe Spółki była dobra. Spółka realizowała bowiem kontrakty oraz miała podpisany intratny kontrakt z zagranicznym inwestorem. Majątek spółki był znaczny i nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość. W stosunku do majątku spółki w dniu 15 września 2015 r. zadłużenie było niewielkie i nie przewyższało tego majątku. Za niezrozumiałe skarżący uznał nieprzeprowadzenie przez organy dowodu z dokumentów Spółki na okoliczność jej sytuacji w okresie, gdy był on [...].

Ponadto organ nie poczynił również ustaleń jak na sytuację finansową Spółki wpłynęła śmierć P. H. (późniejszego [...]) i co stało się z majątkiem Spółki, który przejął we wrześniu 2015 r. T. I. dodał, że czynność prawna będąca podstawą naliczenia VAT-u budziła duże wątpliwości interpretacyjne, jednak kancelaria adwokacka, z której usług Spółka skorzystała zapewniła, że nie ma konieczności naliczania VAT-u (ta okoliczność również nie została zbadana przez organy I i II instancji). Zdaniem skarżącego, gdyby Spółka miała informację, że od przedmiotowej czynności należy odprowadzić podatek VAT, to nigdy nie przeprowadziłaby takiej czynności.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowiska i wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg T. I. zarejestrowane pod sygnaturami I SA/Kr 221/19 i I SA/Kr 222/19, pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 221/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skargi rozpatrywane w niniejszej sprawie są bezzasadne, nie zasługują na uwzględnienie i podlegają oddaleniu.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.) za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje więc zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu istniejących zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Kolejną przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

W obu zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazano pozytywną przesłankę solidarnej odpowiedzialności z art.116 O.p. jaką jest istnienie zaległości podatkowej. Organ wyraźnie wskazał, że C. Sp. z o.o. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2014 r. w dniu 13 lutego 2015 r. wykazując: 1) kwotę podatku dochodowego podlegającego wpłacie do organu podatkowego w wysokości [...] zł oraz 2) kwoty należnych zaliczek miesięcznych m.in. za miesiące od marca do września 2014 r. w wysokości każda po [...] zł. W związku z nieuregulowaniem w terminie płatności zaliczek miesięcznych za miesiące od marca do września 2014 r. organ podatkowy naliczył odsetki stałe za zwłokę liczone od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności zaliczek za poszczególne miesiące do dnia złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2014 r. tj. 13 lutego 2015 r. Organ podatkowy nie określił zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w innej wysokości niż wynikające ze złożonego przez C. Sp. z o.o. zeznania CIT-8 za 2014 r. Organ II instancji stwierdził zatem, że skoro kwoty należności za ww. okres wynikające ze złożonej deklaracji, nie zostały zapłacone w terminach ich płatności, wobec czego zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stały się zaległością podatkową.

Spółka C. złożyła także deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. oraz korekty tych deklaracji. Z kolei w dniu 27 lipca 2015 r. Spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał 2015 r. Natomiast wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 września 2015 r. nr [...] Trafnie przyjął więc Dyrektor izby Administracji Skarbowej, że skoro kwoty podatku wynikające ze złożonych deklaracji, nie zostały zapłacone w terminach ich płatności, wobec czego zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej niezapłacony podatek od towarów i usług VAT za ww. okresy stał się zaległością podatkową.

Jak wynika z akt sprawy termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. przypadał do dnia 31 marca 2015 r. Z kolei termin płatności kwot należnych zaliczek za miesiące od marca do września 2014 r. przypadał do: 22 kwietnia 2014 r. za marzec, 20 maja 2014 r. za kwiecień, 20 czerwca 2014 r. za maj, 21 lipca 2014 r. za czerwiec, 20 sierpnia 2014 r. za lipiec, 22 września 2014 r. za sierpień i 20 października 2014 r. za wrzesień. Natomiast termin płatności zobowiązań podatkowych C. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec 2014 r. upływał odpowiednio 25 marca 2014 r., 25 kwietnia 2014 r. i 25 lipca 2014 r. Termin płatności zobowiązań podatkowych ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. upływał z dniem 27 kwietnia 2015 r., a za II kwartał 2015 r. z dniem 27 lipca 2015 r.

W terminie płatności powyższych należności podatkowych skarżący pełnił funkcję [...] C. Sp. z o.o. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy kopie dokumentów dołączonych do pisma Sądu Rejonowego dla [...], [...] nr KRS [...] z dnia 27 lipca 2017 r. Z treści tych dokumentów wynika, że skarżący w okresie od 22 grudnia 2005 r. do 16 września 2015 r. był jedynym członkiem Zarządu Spółki pełniąc funkcję jej [...]. W dniu 22 grudnia 2005 r. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] T. I. oraz T. I. podjęli jednogłośnie uchwałę o przekształceniu C. Spółka Cywilna w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której Prezesem został skarżący. Następnie uchwałą nr [...] z dnia 16 września 2015 r. Zgromadzenie Wspólników odwołało skarżącego ze składu Zarządu ww. Spółki oraz powołało nowego Prezesa Zarządu, którym został P. H..

W ocenie Sądu, organy obu instancji wykazały również, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona.

Jednocześnie jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1783/12.

Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. W toku prowadzonej egzekucji ujawniono składniki majątkowe będące własnością zobowiązanej Spółki i mogące stanowić przedmiot skutecznej egzekucji, tj.: rachunek bankowy w banku P. S.A. oraz pojazdy O. nr rej. [...] (rok prod. 1998), R. M. M. nr rej. [...] (rok prod. 2006), R. M. nr rej. [...] (rok prod. 2007). Przeprowadzona analiza (na portalu internetowym [...]) wartości ww. samochodów nie pozwoliła jednak uznać że będą one miały wpływ na uzyskanie znacznych środków pieniężnych na pokrycie należności.

Ponadto dokonano zabezpieczenia ruchomości należących do C. Sp. z o.o., tj. przetłaczarki, gilotyny, giętarki segmentowej, przetłaczarki P., które następnie w toku postępowania egzekucyjnego zostały sprzedane z wolnej ręki w dniu 9 listopada 2015 r. spółce PHUP K. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika również, że organ egzekucyjny wezwał zobowiązaną Spółkę do przesłania listy kontrahentów z tytułu sprzedawanych towarów i usług. Po sporządzeniu zajęć wierzytelności okazało się jednak, że przekazany przez ww. Spółkę wykaz kontrahentów jest niezgodny z prawdą, gdyż dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowali o braku współpracy ze zobowiązaną Spółką. Organ prowadzący postępowanie egzekucyjne dokonał także szeregu zajęć rachunków bankowych zobowiązanego oraz zajęć wierzytelności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 21 października 2015 r. nr [...] przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zlecenie rekwizycyjne, które także okazało się nieskuteczne, gdyż adres pod którym zarejestrowana jest Spółka jest adresem wirtualnego biura, pod którym w/w Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada składników majątkowych mogących być przedmiotem postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania zobowiązań Spółki m.in. zajęć ruchomości, zajęć wierzytelności, zajęć rachunków bankowych, jednak pomimo skuteczności części zastosowanych środków egzekucyjnych nie uzyskano znaczących środków pieniężnych pozwalających na pokrycie przedmiotowych należności. Wobec braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji do składników majątkowych w/w zobowiązanej Spółki, jak również wobec braku wiedzy o aktualnym, faktycznym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne

W tym miejscu należy przypomnieć, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych m. in. nr [...], [...], [...] oraz nr [...], [...] i [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zostało zakończone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) oraz stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Co istotne postanowienie to nie było kwestionowane przez zobowiązaną Spółkę. Zasadność przedmiotowego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego nie podlega kontroli zarówno organu orzekającego o odpowiedzialności z art.116 O.p. jak i sądu administracyjnego kontrolującego jego decyzję w tym przedmiocie.

Zdaniem Sądu, przywołane przez organ w obu zaskarżonych decyzjach okoliczności wprost potwierdzają wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki tym bardziej, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał różnych składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, służących do zaspokojenia dochodzonych należności. Przebieg podejmowanych czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia zaległości podatkowych wraz należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi został przez organ odwoławczy wyczerpująco przedstawiony w obu zaskarżonych decyzjach.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z o.o. nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Nie ma przy tym konieczności, aby bezskuteczność egzekucji dowodzona była wyłącznie za pomocą postanowienia o jej umorzeniu. Jak już wskazano, dowodzenie tej okoliczności możliwe jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej uzależnia bowiem odpowiedzialność członka zarządu od bezskuteczności egzekucji, która w tej sprawie niewątpliwie zaistniała.

Mając na względzie, że spełnione zostały wszystkie trzy pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) lub wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki C.. Potwierdza to treść pisma Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] dla spraw upadłościowo-restrukturyzacyjnych z dnia 23 października 2017 r. sygn. akt [...] Skoro zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, to brak jest możliwości uznania, że została spełniona przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, że w dniu 15 września 2015r., gdy przestawał pełnić funkcję Prezesa Zarządu, sytuacja finansowa Spółki była dobra, zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość ww. Spółki.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., zwanej dalej p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 8 kwietnia 2014 r., tj. dzień, w którym należało złożyć wiosek o upadłość, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie z poglądami literatury "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art.

11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 738/10, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały w dniu 25 marca 2014 r. wskutek nieuregulowania podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Spółka nie uregulowała też kolejnych zobowiązań podatkowych za lata 2014-2015. Ponadto jak wynika z akt sprawy Spółka na przestrzeni lat 2010-2015 nie regulowała swoich zobowiązań, m.in. wobec takich wierzycieli jak: Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], Gmina Miasta [...] K., Państwowa Inspekcja Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., Urząd Miasta i Gminy w N. na łączną kwotę [...]zł. Z uwagi zatem na nieregulowanie przez Spółkę jej zobowiązań zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Rację ma organ II instancji stwierdzając, że wniosek ten powinien zostać złożony już w kwietniu 2014 r. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, iż sam fakt nie realizowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest wystarczająca przesłanką dla ustalenia stanu jej niewypłacalności, nie ma potrzeby w tym zakresie badania stanu jej aktywów i pasywów na dzień powstania pierwszej zaległości, albowiem w takiej sytuacji jak już wskazano dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań (w tym jej kondycja finansowa).

Należy zatem stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zaprzestanie bowiem płatności zobowiązań podatkowych przez Spółkę potwierdza zaistnienie przesłanek wynikających z art. 10 i 11 p.u.n - w zakresie uznania jej za niewypłacalnego dłużnika i obowiązku zgłoszenia w Sądzie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Nie można również przyjąć, że skarżący wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość skarżący upatruje w dobrej sytuacji finansowej Spółki w momencie zaprzestania pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu. Należy jednak zauważyć, że z funkcji tej skarżący został odwołany z dniem 16 września 2015 r., a pierwsze zaległości podatkowe powstały w marcu 2014 r. i w kolejnych okresach stale narastały. Rację ma organ II instancji, że skarżący z racji pełnionej funkcji musiał wiedzieć o tych zaległościach. Mimo to skarżący nie podjął działań zmierzających do ich uregulowania i to w sytuacji, gdy jak sam przyznał, kończąc swoją prezesurę w Spółce C. przekazał w dniu 16 września 2015 r. do kasy Spółki kwotę [...]zł.

Nie zasługuje na uwzględnienie argument skarżącego, że w czasie, gdy był Prezesem Zarządu, nie doręczono Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 września 2015 r. (skarżący mylnie podał datę 11 września 2017 r.) nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że kwestia doręczenia ww. decyzji pozostaje bez znaczenia, gdyż zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, w którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak to już zostało powyżej wskazane zaległości podatkowe Spółki C. w podatku od towarów i usług powstały w marcu 2014 r., a więc gdy skarżący był jej Prezesem. Powstały one z mocy ustawy, a nie na podstawie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 września 2015 r.

Nie została zatem również spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, Spółka C. posiadała zaległości, a zatem był on zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Spółki, czego jednak nie uczynił.

Sąd podziela także stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Takiego mienia Spółki skarżący jednak w ogóle nie wskazał, a zatem nie została również przez niego spełniona przesłanka zwalniająca go od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., iż zawartej przez Spółkę umowy handlowej z dnia 27 lipca 2015 r. na wykonanie inwestycji, nie można uznać jako skutecznego wskazania majątku Spółki posiadającej zobowiązania podatkowe.

Stwierdzić zatem należy, że w kontrolowanych sprawach zaistniały przesłanki do nałożenia na skarżącego odpowiedzialności za opisane nimi zaległości publicznoprawne, zaś on sam nie wykazał, że w stosunku do niego zachodzą okoliczności zwalniające go z tej odpowiedzialności.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. Organy podatkowe zgromadziły bowiem pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Równocześnie organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że obie zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.