Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 221/20

Uzasadnienie

Sygn. akt: I SA/Kr [...]

I. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania A. Sp. z o.o. w C. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z [...] maja 2018r. nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r.: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu w wysokości 0,00 zł, kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dalej-u.p.t.u.) w wysokości 40.025,00 zł- działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.) – uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. w wysokości 19.291,00 zł, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.- 0,00 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową w spółce a następnie wszczęto postępowanie podatkowe. W protokole badania ksiąg, działając na podstawie art. 193§6 O.p. stwierdzono, że księgi podatkowe w pozycjach rejestru zakupów i sprzedaży w których ujęto faktury uznano za nierzetelne i w tej części ewidencji i rejestrów nie uznano za dowód tego co wynika z zawartych zapisów. W pozostałym zakresie rejestry zakupów uznano za wadliwe jako nie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nie uznano ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisach.

Organy podważyły rzetelność transakcji zakupu dokonanych przez spółkę od firmy D. P. G. D. i D. S. P. Sp. z o.o. Organ podatkowy zakwestionował możliwość dysponowania przez spółkę towarem jak właściciel bowiem warunek ten nie został spełniony na wcześniejszych fazach obrotu. Jeżeli dostawy towarów do firm D. P. G. D. i D. S. P. Sp. z o.o., nie dysponowali towarem jak właściciel to nie można mówić o tym na kolejnym etapie obrotu. Nie można mówić o tożsamości towaru wymienionego w dokumentach celnych i wynikającego z faktur będących w posiadaniu skarżącej spółki. Nie zostały wskazane wiarygodne źródła nabycia tych towarów a tym samym skarżąca nie mogła dysponować towarami jak właściciel i dokonać kolejnej dostawy w ramach eksportu z wykorzystaniem firmy J. J. R. Sp. j. jako pośrednika.

Skarżąca spółka w grudniu 2015r. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej.

Z uwagi na fikcyjny charakter transakcji między skarżącą spółką a J. J. R. Sp. j. stwierdzono, że faktury wystawione przez skarżącą, jako wprowadzone do obrotu gospodarczego, nie potwierdzają dokonania czynności opodatkowanych ale z wykazanym w nich podatkiem należnym objęte są art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie art. 121§1, art. 125 O.p., art. 15 ust. 2, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne założenie, iż kwestionowane przez organ transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Odwołanie zostało uzupełnione pismami z [...] sierpnia 2018r. i [...] marca 2019r.

Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. rozliczyła faktury VAT wystawione przez:

1. - D. P. G. D. na łączną kwotę netto 216.356,70 zł (faktury dotyczyły zakupu sterowników skrzyni biegów, sterowników silnika tuning, trzewików dziecięcych, skóry bydlęcej [...]),
2. - D. P. Sp. z o.o. na łączną kwotę 253.913,98 zł (faktury dotyczyły zakupu sterowników skrzyni biegów, sterowników silnika tuning, wtryskiwacza).

W rozliczeniu podatku VAT uwzględniono faktury na łączną kwotę netto 5.565,25 zł dotyczące: wystawienia dokumentu [...] wystawionych przez P.-C. Sp. z o.o. w C., nabycia usług transportowych od A.-P. A. G. C., nabycia programu I. S. G. wystawionej O. Sp. z o.o. W..

Towary nabyte od D. P. G. D. i DGK S. P. Sp. z o.o. dalej odsprzedano na rzecz odbiorców ukraińskich za pośrednictwem J. J., M. i W. R. Sp. j. oraz bezpośrednio na rzecz odbiorców z Rosji i Ukrainy. Odbiorcami zagranicznymi byli: S. P., O. P. (dostawa części samochodowych), V. G., I. H. (trzewiki dziecięce, [...] skóra naturalna), M. K., R. O., J. Z., M. K. (sterowniki silnika).

Istota sporu w sprawie dotyczyła prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku VAT za grudzień 2015r. i sprowadzała się do oceny czy faktury wystawione przez D. P. G. D. i D. S. P. Sp. z o.o. miały dokumentować zakup i czy faktury wystawione na rzecz firmy J. J., M. i W. R. Sp. j. oraz odbiorców z Ukrainy i Rosji dokumentowały rzeczywiste transakcje.

W analizowanym okresie skarżąca spółka A. Sp. z o.o. miała siedzibę w wirtualnym biurze w K. przy ul. [...] lok.[...]. (Od [...] kwietnia 2016r. zmieniono adres na ul. [...] C.). Członek zarządu prowadzący sprawy spółki to J. G..

Spółka nie posiadała środków trwałych, transportowych, wyposażenia, nie zatrudniała żadnych pracowników. Lokal o pow. 15 m˛ w C. był przedmiotem umowy użyczenia.

Jedynie źródło finansowania działalności skarżącej spółki to umowa pożyczki gotówki ([...] zł) od firmy J. K. S. W..

J. G. podał, że kontakty z kontrahentami posiadał z poprzedniego miejsca zatrudnienia, towar zamawiał przez komunikator VIBER, SKYPE, nie składał zamówień pisemnie, potwierdzał dostępność towaru i umawiał spotkania z kontrahentami na terenie całej Polski, towar woził samochodem użyczonym przez żonę (na podstawie umowy), G. D. znał wcześniej z transakcji z firmą żony. Na aukcji internetowej znalazł jego ogłoszenie dot. sprzedaży części samochodowych. Odbiór i zapłata za towar odbywały się na stacjach benzynowych, parkingach, płatności dokonywano gotówką (w złotówkach i dolarach). J.. G. nie wiedział kto był producentem towaru i skąd pochodził. Skóra bydlęca licowa nie została sprzedana, nie ma żadnych umów i kontaktów z obywatelem Ukrainy od którego wziął zaliczkę [...] dolarów i nie wystawił faktury. Wszystkie rozmowy z firmą G.. D. były prowadzone z jego narzeczoną. J.. G. organizował i płacił za transport.

Firmę J. jako pośrednika w transakcjach miał podać jeden z Ukrainców. Klientów z Ukrainy, podkupił w R. oferując sprzedaż butów ale nie byli zainteresowanie bowiem aktualnie handlowano częściami samochodowymi. Nie wiedział czy klienci z Ukrainy byli podmiotami gospodarczymi, na faktura i dowodzie wpłat nie było pieczątek ani podpisu kontrahenta. Zawierając umowę pożyczki pieniędzy ([...] zł) spisano nieformalną przedwstępną umowę sprzedaży dwóch działek budowlanych i pola rolnego pod C., których J.. G. i jego żona byli właścicielami. Zwrócono przedmiot pożyczki. Pożyczka nie została wpłacona na konto skarżącej spółki. Kontrahent G.. D. zmarł nagle w grudniu 2015r. i zaprzestano współpracy z jego firmami gdyż K.. S. nie znała się na częściach samochodowych i uczy w szkole.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłuchał w charakterze świadka K. S. na okoliczność współpracy firmy D. P. Sp. z o.o. ze skarżącą spółką. Świadek, pomimo zobowiązania się do niezwłocznego złożenia wyjaśnień i okazania pełnej dokumentacji spółki nie uczyniła tego.

W decyzji tego organu z [...] kwietnia 2017r. wydanej w stosunku do D. P. Sp. z o.o. stwierdzono brak jakichkolwiek dowodów na dokonanie zakupów przez tę spółkę. ZA niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznano funkcjonujące w obrocie gospodarczym faktury, w których jako sprzedawca widnieje D. P. Sp. z o.o. a nabywcą skarżącą spółką.

Organy przeanalizowały także transakcje z firmą J.. Co do prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów z Ukrainy i Rosji to ustalono w oparciu o System KREST, że w rejestrze nie ma nr NIP V. G., Y. H., R. O., M. K. i J. Z..

Firma J. R. Sp.j. jest czynnym podatnikiem VAT i w toku czynności sprawdzających przedłożyła kopie faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki, faktury dokumentujące dalszą odsprzedaż towarów, wyciągi z rachunków bankowych potwierdzające przelewy należności wynikających z faktur, kserokopie listów CMR. Skarżąca spółka na swój koszt i swoim transportem przywoziła towar do magazynu w H.. Nie reprezentował skarżącą spółkę w kontaktach, kontakty inicjowali kontrahenci ukraińscy tj. osoby fizyczne, których danych nie zna, nie wiedział kto wystawiał faktury, S. i O. P. zna tylko ze słyszenia. Towaru nie widział, towar odbierali pracownicy oddziału w H.. Nie potrafił powiedzieć czy jego firma zamawiała części do samochodów u skarżącej spółki. Nikt z jego firmy nie uczestniczył w ustalaniu ceny towarów.

Podał także, że nie znał G.. D., nie znał źródła pochodzenia części. Firma zajmuje się handlem szerokim asortymentem materiałów budowlanych, wyposażenie mieszkań, łazienek, biur. Części samochodowe były eksportowane pod zamówienie konkretnego klienta.

Pracownik spółki J., P. N. słuchany w charakterze świadka podał, że J.. G. przyjechał do H. by nawiązać współpracę. Przedmiotem transakcji miały być części samochodowe tj. wtryski, sterowniki. To J.. G. inicjował współpracę z Ukraincami. Świadek nie miał wiedzy na temat tych części. Za towar płacono gotówką.

Zdaniem organu II instancji, istniały podstawy do zakwestionowania transakcji z D. P. G. D. i D. P. Sp. z o.o. natomiast zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na zakwestionowanie transakcji z firmą J. z uwagi na spójne zeznania, przedłożone dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów, informacje z rejestru eksporterów, odbiorców i zgłaszających (System KRET). Nie było zatem podstaw do tego by przyjąć, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz firmy J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Tym samym decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 15 ust.1 i 2, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Co do zakupów dokonanych przez skarżącą spółkę w firmach D. P. G. D. i D. P. Sp. z o.o. to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na zakwestionowanie tych transakcji. Organ wskazał na rozbieżności w zeznaniach K. S. i J. G. w zakresie wzajemnych kontaktów handlowych. Transakcje dokonywane były w sposób dalece odformalizowany. Nie było pisemnych umów, szczegóły transakcji ustalano ustnie, zamówienia składano telefonicznie, płatności wyłącznie gotówkowe. Jedyne dokumenty wskazujące na te transakcje to faktury i dowody wpłaty (KP).

Spółka D. P. nie dysponowała towarem na sprzedaż którego wystawiała faktury dla skarżącej bowiem nie dysponuje żadnym dowodem nabycia tego towaru od kontrahentów ale także nie potrafiła wskazać żadnego z tych kontrahentów. K.. S. nie przedstawiła żadnych dowodów, dokumentów potwierdzających prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Brak zatem formalnego potwierdzenia kwestionowanych transakcji.

Zmarły G.. D. był zarejestrowany jako podatnik VAT ale nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 ani VAT-7K.

Część faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez D. P. G. D. i dowodów KP podpisała K.. S. mimo, że nie była zatrudniona w tej firmie.

Oznacza to, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, który został wykazany co wynikało z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do tej kwestii oraz dokonał analizy art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.

Zbadano także należytą staranność skarżącej spółki, wykazując, że nie dochowano tej staranności i spółka mogła przypuszczać a najprawdopodobniej była świadoma, ze uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Zdaniem organu istniały podstawy do rozliczenia faktur wystawionych przez P.-C., A.-P., A. i G. O. Sp. z o.o. i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur w kwocie 1.004,00 zł. Za nieuzasadnione uznano zakwestionowanie przez organ I instancji prawa spółki do rozliczenia nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] za listopad 2015r. w wysokości 20.730,00 zł.

W wyniku postępowania odwoławczego, organ II instancji odmiennie ocenił materiał dowodowy w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za grudzień 2015r. z transakcji sprzedaży towarów na rzecz J. i odbiorców z Ukrainy i Rosji.

1. II. W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:
2. - art. 191 O.p. w zw z art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy w szczególności na okoliczność realnego prowadzenia dostaw spółki przez zmarłego G.. D.,
3. - art. 121, art. 122, art. 124 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sutek nieprzeprowadzenia wnikliwego, szczegółowego, dogłębnego postępowania w zakresie ustalenia warunków i okoliczności nabywania przez spółkę towarów od dostawców w szczególności, że miała miejsce odsprzedaż tych towarów a fakt, iż pochodzenie towaru nie było znane kolejnym (trzecim i czwartym) w łańcuchu dostaw nabywcom (J. oraz odbiorcom z Ukrainy i Rosji) nie powinno mieć znaczenia,
4. - art. 121, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i całkowitą dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż wobec braku możliwości odebrania wyjaśnień od osoby, która bezpośrednio współpracowała ze skarżącą (G.. D.) oraz braku ponownego odebrania wyjaśnień od K.. S. rzeczywiste nabycie towarów od dostawców nie miało miejsca i wystawione na rzecz spółki faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji,
5. - art. 187§1, w zw z art. 180§1 oraz z art. 123§1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie części wyjaśnień lub dowolną wyjaśnień strony oraz K.. S. w zakresie w jaki osoby te wskazywały na bezpośrednią relację i kontakty biznesowe pomiędzy skarżącą a G.. D. wyjaśniały, iż K.. S. realnie nie zajmowała się sprawami dostawców lecz wykonywała polecenia G.. D. stąd nie znała niuansów prowadzonej przez dostawców działalności,
6. - art. 180 i art. 187§1 w zw z art. 191 O.p. poprzez brak rozpatrzenia całości materiału w sprawie oraz całkowitą dowolność oceny zgromadzonych dowodów w zakresie rzeczywistego nabycia towarów w szczególności w zakresie wyjaśnień dotyczących okoliczności nawiązania współpracy skarżącej spółki a G.. D., pakowania i udzielania gwarancji na towary przez G.. D. oraz dokładnego opisania paczek i kart gwarancyjnych przez dalszych nabywców tych towarów (pracowników J.),
7. - art. 121 w zw z art. 210§4 O.p. poprzez naruszenie zaufania podatnika do organów podatkowych objawiające się w wydaniu decyzji które uzasadnienie cechuje się wewnętrzną sprzecznością co do ustaleń faktycznych i ich oceny, w szczególności w zakresie braku kwestionowania faktu dalszej (udokumentowanej) odsprzedaży towarów przy jednoczesnym poddaniu w wątpliwość okoliczności uprzedniego nabycia towarów od dostawców skarżącej spółki,
8. - art. 86 u.p.t.u. przez błędna wykładnię i odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego pomimo legitymowania się przez podatnika fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym z tytułu realnego nabycia od dostawców towarów z wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (tj. podlegających dalszej niekwestionowanej odsprzedaży),
9. - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego w konsekwencji dowolnego uznania, ze faktury dostawców stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że uchylona decyzja nie może być wykonana oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zakwestionował ustalenia w sprawie i podniósł, ze brak formalnego potwierdzenia transakcji w dokumentacji księgowej dostawców nie powinien stanowić podstawy kwestionowania realnego zakupu pomiędzy skarżąca a dostawcą. Skarżąca nie przyjmuje do wiadomości, iż działalność dostawców mogła mieć oszukańczy, fikcyjny charakter.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

1. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca [...] o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 z e zm.; dalej-p.p.s.a.) sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Podniesione w skardze, zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów przez Skarżącego, a także kwestii świadomości udziału Skarżącego w procederze legalizacji pochodzenia towaru z nieznanego źródła.

Na wstępie należy wskazać, że określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r., wynikało z zakwestionowania przez organy, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatku wykazany w fakturach wystawionych na Jego rzecz przez:

1. - D. P. G. D. ([...] faktur VAT na łączną kwotę netto 216.356,70 zł, VAT w kwocie 49.762,04 zł);
2. - D. P. Sp. z o.o. w W. ([...] faktur VAT na łączną kwotę netto 253.913,98 zł, VAT w kwocie 58.400,21 zł).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA z 20 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 1029/07, z 18 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008r., sygn. akt: I SA/Gd 445/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2018r., sygn. akt: III SA/Wa 1117/17). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009r., sygn. akt: I FSK 388/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018r., sygn. akt: III SA/Wa 1084/17; wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2018r., sygn. akt: I SA/Kr 1077/17).

Powołany art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar, czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z 1 października 2009r., sygn. akt: I FSK 900/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt: III SA/Wa 318/16).

Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014r. postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz.s.

I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 172 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13, wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14).

Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez wskazane wyżej podmioty (D. P. G. D. i D. Sp. z o.o. w W.) uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami, a co za tym idzie, Skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że wskazane podmioty nie były dostawcami nabytych przez Skarżącego towarów. Sam Skarżący, słuchany w charakterze strony ([...] marca 2016r.) podał, że nie wiedział, kto był producentem towarów nabywanych od G.. D. i jego firmy. Wspólniczka zmarłego w grudniu 2015r. G.. D., K. S. nie potrafiła powiedzieć skąd pochodził towar sprzedawany przez G.. D., od kogo nabywał go G.. D., nie było żadnych dokumentów jego zakupu, nie wiedziała w jaki sposób G.. D. płacił za ten towar (wydawało się jej, że płacił gotówką), komu płacił. Skarżący dokonywał rozliczeń z G.. D. gotówką i nie potrafił wskazać powodów tego typu praktyki.

Odnotowania w tym miejscu wymaga i to, że w stosunku do podatnika G.. D., organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B.) wydał decyzje w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015r. w której stwierdzono brak jakiegokolwiek dowodu na dokonanie zakupów towarów przez D. P. Sp. z o.o. Jednocześnie organ uznał za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, funkcjonujące w obrocie gospodarczym faktury, w których jako sprzedawca widnieje D. P. Sp. z o.o. a nabywca A. Sp. z o.o. (faktury z [...] listopada 2015r. nr [...], z [...] listopada 2015r. nr [...], z [...] listopada 2015r. nr [...], z [...] listopada nr [...] z [...] listopada 2015r. nr [...] na łączną kwotę netto [...] zł, VAT 33.040,51 zł).

G.. D. był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od dnia [...] maja 2015r. do 31 grudnia 2015r. ale nie złożył ani jednej deklaracji czy to VAT-7 czy VAT-7K za te okresy rozliczeniowe.

Tym samym, rola Skarżącego w zakresie zakwestionowanych transakcji, sprowadzała się do legalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia poprzez przyjmowanie do rozliczenia i wystawianie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że dostawcy Strony, tj. D. P. G. D. i D. Sp. z o.o. w W. nie mogli nabyć i nie nabyli prawa do rozporządzania opisanymi na fakturach towarami.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo i szczegółowo opisano mechanizm tych,,dostaw". Zasadnie uwypuklono takie elementy tego mechanizmu jak: składanie zamówień telefonicznych, płatności tylko gotówkowe, Skarżącemu było wszystko jedno kto wystawiał faktury czy G.. D. czy jego narzeczona K.. S., współpraca z G.. D. powiązana była z pożyczenie od K.. S. kwoty [...] zł, której nie wpłacono na rachunek bankowy firmy Skarżącego a jako przyczyny tego stanu rzeczy, Skarżący nie potrafił tego wytłumaczyć.

Skarżący nawiązując współpracę z G.. D. nie sporządził żadnych umów, szczegóły transakcji omawiano tylko ustanie, wszystkie zamówienia były telefonicznie, płatności wyłącznie gotówkowo. Jedyne dokumenty,,potwierdzające" owe transakcje to kwestionowane przez organy faktury i dowody wpłat (KP). Skarżący nie sprawdził ani kompetencji, do handlu tego typu asortymentem ani uprawnień G.. D. do przeprogramowania części samochodowych, pochodzenia naklejek na pudełkach, prawdziwości wystawianych przez G.. D. certyfikatów na te towary.

Stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie transakcjom, które dokumentowały kwestionowane faktury pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami nie towarzyszyło przekazanie towaru. Mamy tu do czynienia z tzw. pustymi fakturami. Jeżeli wskazane powyżej podmioty nie nabyły towaru opisanego na kwestionowanych fakturach od podmiotów określonych jako wystawcy, to nie mogły przenieść prawa do rozporządzania nim na Skarżącego. Tym samym Strona, która nie nabyła skutecznie prawa do rozporządzania towarami od swoich dostawców, nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Biorąc pod uwagę metodologię współpracy Skarżącego z G.. D. a zwłaszcza wysoce odformalizowany charakter tych kontaktów, organy prawidłowo ustaliły, że Strona miała wiedzę lub powinna była wiedzieć, że opisany na fakturach towar nie był dostarczany przez ich wystawców. Strona jedynie firmowała dostawy towaru pochodzącego z nieujawnionego źródła. Rolą dostawców Strony i samej Strony było uwierzytelnienie pochodzenia towaru poprzez wystawienie stosownych faktur i dokonanie przelewów bankowych. Z tych też względów w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że Skarżącego chroni tzw. "dobra wiara", tym bardziej, że dostawom udokumentowanym przez zakwestionowane faktury nie towarzyszyły dostawy pochodzące od podmiotów, które je wystawiły.

W niniejszej sprawie organ prawidłowo stwierdził, że Skarżący nie wykazał faktycznego źródła pochodzenia towarów wyszczególnionych w wystawionych fakturach sprzedaży, nie podejmował On żadnych czynności, które wskazywałyby, że faktycznie nabywał towary i rzeczywiście je sprzedawał. Nie składał pisemnych zamówień, nie podpisał żadnej umowy dostawy, nie był zainteresowany skąd towar dostarczano. Za niewiarygodne należy uznać, aby nabywając towar znacznej wartości, nie posiadać wiedzy skąd ten towar pochodzi, kto go wyprodukował, kiedy, kto nabył, od kogo. Czy jest to towar z obszaru UE czy spoza, czy w całości wyprodukowany został czy składa się z komponentów, czy w ogóle dopuszczalne było,,przeprogramowanie" nabywanych urządzeń zważywszy, że miały być montowane w samochodach i poruszać się po drogach.

Zdaniem Sądu za dochowaniem należytej staranności nie może przemawiać, w szczególności braku rzetelności dokumentowania przeprowadzanych transakcji i pochodzenia nabywanego towaru nie może usprawiedliwiać, opisany w skardze charakter prowadzonej działalności, zaufanie do kontrahentów, czy charakter relacji gospodarczych.

Skoro podatnik dokonywał płatności gotówką, to świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. W tej sytuacji nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą wszelkimi innymi dowodami dochodzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z jego udziałem.

Wyżej wskazane okoliczności dowodzą, że mamy tu do czynienia z tzw. pustymi fakturami, którym nie towarzyszyła realna transakcja wskazana na kwestionowanych fakturach, a Strona nie działała w dobrej wierze i z należytą starannością. Prawidłowo więc organy zastosowały art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, co do błędnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. gdyż nie zostało udowodnione, że sprzedaż towarów nie miała miejsca.

Administracja podatkowa nie kwestionuje samego faktu, iż doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach. Twierdzi natomiast, że nie mogły dostaw na rzecz Skarżącej wykonać wykazane na fakturach podmioty. Przypomnieć zatem należy, że faktura prawidłowa pod względem formalnym i materialnym to taka, która dokumentuje rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, i tylko taka czynność podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 u.p.t.u. W kontrolowanej sprawie relacja ta nie wystąpiła. Wymienione wyżej podmioty nie dostarczyły towarów stronie skarżącej, ponieważ same ich nie nabyły na wcześniejszym etapie obrotu.

Z dokonanych w sprawie ustaleń oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona nie nabyła przedmiotu transakcji wykazanego na kwestionowanych fakturach. Rolą Podatnika w procederze było zalegalizowanie towaru nieznanego pochodzenia.

Oznacza to, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji zakupu sterowników znajduje zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności są "wyreżyserowane" jedynie po to, aby wykorzystać konstrukcję VAT do celów niezgodnych z prawem. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zatem organy podatkowe zasadnie skorzystały z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznając, iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktura VAT stanowiąca podstawę dokonanego odliczenia podatku jest de facto fakturą "pustą". Z uwagi na powyższe Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącego.

W niniejszej sprawie organy prawidłowo również uznały, że Skarżącego nie chroni tzw. "dobra wiara" oraz prawidłowo wskazały, dlaczego ich zdaniem Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujął w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT.

Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. W ocenie Sądu organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji, a wręcz są dowody na to, że działał świadomie.

Skarżący opierając się na rzekomym zaufaniu, czy specyficznym sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, nie weryfikował swojego kontrahenta G.. D. oraz nie interesował się źródłem pochodzenia swojego towaru. Opisane przez organ kwestie dotyczące dokumentowania dokonywanych transakcji były całkowicie pomijane przez Skarżącego co świadczy o jego dowodzącej wprost braku dochowania należytej staranności, a wręcz świadomości uczestniczenia w opisanym procederze. Tym bardziej, że nie były to transakcje jednorazowe ([...] faktur od G.. D.), a ich przedmiotem były towary o wartości sięgającej niejednokrotnie łącznie do ponad 500.000,00 zł.

Sąd podzielił stanowisko organu, że potwierdzeniem świadomego uczestniczenia w obrocie nielegalnym towarem, jest brak dokumentowania nabycia i sprzedaży towaru. Okoliczności "przekazania" towaru stosowanych przez Skarżącego w żaden sposób nie można uznać za wydanie charakterystyczne dla sprzedaży towarów na legalnym rynku. Przekazanie odbiorcy sprzedawanego towaru bez pozostawienia dla własnych potrzeb jakiegokolwiek potwierdzenia odbioru, przeczy istocie sprzedaży. Sprzedający nie legitymuje się bowiem żadnym dowodem, że przekazał towar, za który zażąda zapłaty wystawiając (w terminie późniejszym) fakturę sprzedaży, nie ma dowodu umożliwiającego dochodzenie roszczeń w przypadku zniszczenia, czy utraty towaru w transporcie, czy ewentualnych reklamacji. Podatnik nie zadbał o potwierdzenie przyjęcia, jak i wydania towarów.

Dla Skarżącego, profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą powinno być oczywiste, że podmioty, które prowadzą nierzetelną działalność gospodarczą dbają o dochowanie wymogów formalnych swojej działalności, więc taka weryfikacja nie może być wystarczająca i nie chroni jego interesów.

Ilość i wartość dokonywanych transakcji powodowała, że nie tylko strona czysto formalna, ale także upewnienie się o rzetelności kontrahentów i sposobie ich funkcjonowania na rynku oraz o źródle pochodzenia towarów, wydaje się być rzeczą naturalną dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, w szczególności w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze.

Zdaniem Sądu, Skarżący nie podjął, wydaje się oczywistych i koniecznych w tej branży i ustalonych okolicznościach działań, mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich czynności chociażby jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, opierając się na zaufaniu, poleceniu kontrahentów przez znajome osoby. Ponadto trudno uznać, że Strona nie miała świadomości, że towar wykazany na kwestionowanych fakturach nie stanowi przedmiotu dostaw realizowanych przez kontrahentów Skarżącego, skoro podmioty te nie dokonywały żadnych dostaw na jego rzecz, tylko wystawiały i przekazywały "puste faktury".

Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje więc Sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż Skarżący dokonując przedmiotowych transakcji z D. P. G. D. i D. Sp. z o.o. w W., co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się Skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji.

Opisane przez organy działania Skarżącego bez wątpienia nie są działaniami profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku) ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które Skarżący powinien uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zdaniem Sądu, każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 października 2009r., sygn. akt: I SA/Op 256/09). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017r., sygn. akt: III SA/Gl 294/17).

Prawidłowo ocenił organ, że powyższe wskazuje na brak zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury oraz na to, że co najmniej powinna była Ona wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z oszustwem popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy z dostawcami odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego.

Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną.

Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 marca 2017r., sygn. akt: I FNP 4/16). Takie ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, zostały przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonane w sposób prawidłowy.

Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z opisanymi w skarżonej decyzji podmiotami. Nie doszło zatem do ich naruszenia.

Stwierdzenie, że Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu sterownikami, prawidłowo w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wskazanych w decyzji.

W ocenie Sądu, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia w przedmiotowej sprawie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 art. 191, art. 210 O.p.

Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Strona nie miała świadomości, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organy podatkowe nie muszą jednak poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007r., sygn. akt: II FSK 232/06). Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej. Wyrażający ją przepis art. 122 O.p. stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą i do ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące przepisy prawa.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie był rzetelny, a jego ocena nie może być uznana za dowolną. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności okoliczności dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej. Stwierdzić należy, iż została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Ustalenia zawarte w decyzjach znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, a wnioski prawnopodatkowe zostały podjęte zgodnie z obowiązującymi regulacjami w zakresie podatku VAT.

Zatem nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. Odmienna niż Strony ocena materiału dowodowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121§1 O.p. W ocenie Sądu, całokształt okoliczności świadczył o udziale i świadomości (tj. braku dochowania należytej staranności) Strony w oszukańczych transakcjach.

Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Strona odnosi się osobno do różnych okoliczności, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Organy podatkowe, w odróżnieniu od Skarżącego, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy nie tylko poszczególne dowodowy ale we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Dokonane, prawidłowe ustalenia wskazują, że wspomniane firmy G.. D. nie prowadziły tak naprawdę faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji mających na celu uwiarygodnienie pochodzenia towaru. W konsekwencji wszystkie te podmioty nie mogły być w żaden sposób dostawcami towarów dla Skarżącego oraz dla odbiorców Skarżącego. Oznacza to, że dane zawarte w zakwestionowanych przez organy fakturach były nieprawdziwe.

Sąd zauważa, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, które zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Dowody te zostały poddane dokładnej analizie. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącego w procederze legalizacji pochodzenia towarów w roli tzw. bufora. Za powyższym przemawiają opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Organy podatkowe w sytuacji udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierane transakcje związane są z oszustwem, mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie transakcje (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018r., sygn. akt: II FSK 2257/16).

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 180, 187, 191, czy 210 O.p. (por. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2017r., sygn. akt: I SA/Kr 873/16).

Zauważyć należy również, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. (por. Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 590/16). Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza.

Jeżeli strona twierdzi, że zakwestionowana transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, to na niej spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności (por. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 maja 2017r., sygn. akt: III SA/Gl 164/17). Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2017r., sygn. akt: III SA/Wa 3071/15). Biorąc powyższe orzeczenia pod uwagę przypomnieć jeszcze raz należy, że Skarżący nie okazał dowodów świadczących o rzeczywistym przebiegu kwestionowanych transakcji, o pochodzeniu zakupionych towarów od wystawców zakwestionowanych faktur, jak również świadczących o dokonanej właściwej weryfikacji swoich kontrahentów.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi, z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.