Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 225/20

Uzasadnienie

Wobec M. M. (zwanego dalej także podatnikiem, odwołującym i skarżącym) jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Z. M. M., wszczęta została kontrola celno-skarbowa w dniu 04.10.2017 r. na podstawie upoważnienia do jej przeprowadzenia nr [...] wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2014 r. do 30.04.2014 r., od 01.06.2014 r. do 31.12.2014 r., od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. W trakcie przedmiotowej kontroli ustalono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie transakcji dokonanych przez podatnika na rzecz firmy S. s.r.o. P. s.r.o. oraz I. L.-M. s.r.o. ze Słowacji nie stanowił podstawy do uznania tych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe, opodatkowane stawką 0% VAT.

W ocenie kontrolujących informacje uzyskane ze słowackiej administracji podatkowej, nie potwierdzają realizacji transakcji na rzecz ww. podmiotów oraz wskazują na nierzetelne funkcjonowanie tych podmiotów.

Z przesłanych informacji wynikało, że niektóre podmioty zostały wykluczone z rejestru podatników VAT. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że towar nie był dostarczany pod adres siedziby kontrahentów wskazany w dokumentacji, jak również nie był rozładowywany we wskazanych miejscach przeznaczenia. Podatnik lub firmy transportowe wynajmowane przez niego, transportowały towar do bliżej nieokreślonych osób, przy czym strona nie przedstawiła dowodów, że reprezentowały one wymienionych w dokumentach kontrahentów. M. M. nie posiadał także dowodów potwierdzających, iż to nabywca wskazywał inne, niż wynikające z dokumentacji miejsca rozładunku towaru.

W toku kontroli ustalono, że nie przysługuje podatnikowi prawo do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując sprzedaży mięsa na polski rynek M. M. stosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Zatem dostawy te powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako dostawy krajowe według stawki 5%, o której mowa w art. 41 ust. 2a ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze, w dniu 28.08.2019 r. wydana została przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzja nr [...] w przedmiocie: określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz od czerwca do grudnia 2014 r., a także określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec, wrzesień, październik, listopad 2014 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę od tych zobowiązań, a także w sprawie orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec, wrzesień, październik, listopad 2014 r. oraz zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz od czerwca do grudnia 2014 r. wraz z przybliżonymi kwotami odsetek za zwłokę - na majątku M. M. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (dot. m-cy: I, II, IV, VI, VII, VIII, [...]) oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego (dot. m-cy: III, IX, X, [...]).

Z przedmiotową decyzją nie zgodził się M. M., którą złożył na nią odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

W wywiedzionym odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

* art. 33 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy Organ I instancji nie wykazał zaistnienia żadnej z przesłanek pozwalających na zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego oraz gdy obawy takiej nie ma ze względu na prawidłowość rozliczenia podatku do towarów i usług w kwestionowanym okresie,

* art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające, niespełniające wymagań naruszonego przepisu uzasadnienie zaskarżonej decyzji poprzez brak powiązania podstawy prawnej wydanej decyzji ze stanem faktycznym sprawy, co sprawia że zaskarżona decyzja jest nieczytelna i nie wyjaśnia przyczyn, dla których organ I instancji uznał, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika,

* art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która to norma prawa zobowiązuje organ do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy działania organu cechowała zupełna dowolność oceny materiału dowodowego i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący a postępowanie prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem dowolność postępowania organów wpłynęła na treść orzeczenia oraz spowodowała ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 20.12. 2019r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy po przypomnieniu treści art. 33§1,2,3,4 oraz art.33c § 1 i 2 i art.52 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej stwierdził m.in., że wydając zaskarżoną decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których dokonano przedmiotowego zabezpieczenia. Organ I instancji mając uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej), prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 ww, ustawy. Dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku podatnika, w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ I instancji wypełnił również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33c § 2 ww. ustawy i w decyzji o zabezpieczeniu z dnia 28.08.2019 r. określił przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, na rachunek bankowy, w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz od czerwca do grudnia 2014 r., a także określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce: marzec, wrzesień, październik, listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, należnych od tych zobowiązań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że orzeczono o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dot. marzec, wrzesień, październik, listopad 2014 r.) oraz zaległości podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z kolei jak stanowi art. 53 § 4 ww. ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Należne odsetki za zwłokę wylicza się na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ II instancji zauważył, że prawidłowa kwota odsetek od zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. wynosi 14.517,00 zł, a prawidłowa kwota odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu za marzec 2014 r. wynosi 79.671,00 zł, natomiast w pozostałych miesiącach kwoty naliczonych odsetek za zwłokę są prawidłowe. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. orzekł o zabezpieczeniu kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (dot. VAT od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2014r) wraz z odsetkami za zwłokę, a także ww. organ orzekł o zabezpieczeniu kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za: marzec, wrzesień, październik i listopad 2014 r., jednakże pominął orzeczenie o zabezpieczeniu odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań, a które zostały określone w powyższej części sentencji zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym organ I instancji dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę, w ujęciu sumarycznym o kwotę 69.553,00 zł niższą niż powinien, tj. na korzyść podatnika. Jednakże powyższe nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, z uwagi na art. 234 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w dalszej kolejności m.in., że art. 33 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia m.in. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku, jeżeli istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. "Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował.

Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine o.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalono, że podatnik ujął w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2014r. faktury VAT wystawione na rzecz:

1. 1. S. s.r.o[...] B. [...] (Słowacja).

Firma [...] została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od dnia 30.06.2010r. i prowadziła działalność gospodarczą do dnia 25,04.2014r, kiedy to numer identyfikacji podatkowej został firmie [...] unieważniony. W okresie od 7 stycznia 2014r. do 28 lutego 2014r. M. M. wystawił na rzecz firmy [...] faktury VAT, dokumentujące sprzedaż mięsa na łączną kwotę 3.835.111,31 zł. Do sprzedanego mięsa zastosował odwołujący stawkę podatku VAT 0%.

Z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej, wynika, że istniał podejrzany łańcuch dostaw mięsa z Polski na Słowację. Polegał on na wyłudzeniu podatku VAT na terenie Słowacji, ze sprzedaży mięsa pochodzącego z Polski. Z uzyskanych od M. M. dokumentów wynika, że mięso było sprzedawane do firmy [...] s.r.o, na Słowacji, która nigdy nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od odwolującego. Mięso w rzeczywistości trafiało do różnych innych odbiorców na terenie Słowacji. Jak ustalono w toku kontroli, na podstawie dokumentów, mięso nigdy nie było zamawiane przez firmę [...] s.r.o. Na druku "zamówienie" figurowały różne firmy lub osoby fizyczne z terenu Słowacji, które były faktycznym odbiorcą mięsa, dostarczanego przez Z., należący do odwołującego. Na słowackim dokumencie "dodaci list" cena za poszczególne rodzaje mięsa jest o około 10% niższa niż na fakturze VAT wystawionej przez Z. M. M..

Obydwa ww. dokumenty są z tej samej daty. Dokumenty te były w posiadaniu podatnika i mógł i powinien był on zwrócić uwagę, na zapisy w dokumencie "dodaci list", mogące świadczyć o zjawisku karuzeli podatkowej. W związku z tym, że na żadnym z dokumentów dostarczonych przez podatnika nie ma potwierdzenia przyjęcia towaru przez nabywcę tj. firmę [...] s.r.o. poproszono podatnika o dostarczenie dokumentów, potwierdzających odbiór towaru przez nabywcę, które są niezbędne, aby można było skorzystać ze stawki 0%, w podatku od towarów i usług, przy realizowanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów. W odpowiedzi z dnia 25.03.2019r. podatnik wyjaśnił, że nie posiada innych niż dostarczone dokumenty ze względu na to, że część dokumentów firmy uległa zniszczeniu podczas pożaru magazynu, gdzie dokumenty te były przechowywane. Według słowackiej administracji podatkowej, podejrzany łańcuch dostaw mięsa z Polski na Słowację wyglądał następująco: M. M. - [...] s.r.o. (nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia) - M. s.r.o. (nie zapłacił VAT) - S. P. (żądanie zwrotu VAT).

1. 2. P. s.r.o[...] K. ul. [...], (Słowacja),

Firma [...] została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od dnia 30.06.2006r. i prowadziła działalność gospodarczą do dnia 12.12.2014r, kiedy to numer identyfikacji podatkowej został firmie [...] unieważniony. W okresie od 2 stycznia 2014r. do 29 października 2014r. podatnik wystawił na rzecz firmy [...] faktury VAT, dokumentujące sprzedaż mięsa na łączna kwotę 36.113.748,19 zł. Do sprzedanego mięsa zastosował stawkę podatku VAT 0%. Z informacji uzyskanych ze słowackiej administracji podatkowej, wynika, że firma P. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od M. M.. Jak ustalono w toku kontroli, na podstawie dokumentów, mięso nigdy nie było zamawiane, ani dostarczane do firmy [...] s.r.o. Do większości faktur (według oświadczenia M. M., część dokumentów firmy uległa spaleniu), dołączone były następujące dokumenty: auto WZ, zamówienie WZ oraz handlowy dokument identyfikacyjny.

Na druku "zamówienie", figurowały różne firmy lub osoby fizyczne z terenu Słowacji, które były faktycznym odbiorcą mięsa, dostarczanego przez Z. należący do podatnika. Sprzedaż mięsa odbywała się następująco: mięso zamiast do firmy [...] s.r.o. (na którą była fakturowana sprzedaż), trafiało do różnych odbiorców na terenie Słowacji, którzy płacili za towar, albo gotówką w miejscu dostawy, albo na konto firmy M. s.r.o. Upoważnieni kierowcy odbierali gotówkę bezpośrednio z konta bankowego firmy M. s.r.o. i przywozili do Z. M. M. w M.. Podatnik nie handlował nigdy z firmą M. s.r.o. nie było więc powodu ani żadnego ekonomicznego uzasadnienia, żeby firma M. s.r.o. płaciła i udostępniała swoje konto bankowe do pobierania gotówki, za towar dostarczony przez podatnika do innych firm na terenie Słowacji. Według słowackiej administracji podatkowej, podejrzany łańcuch dostaw mięsa z Polski na Słowację wyglądał następująco: M. M. - [...] s.r.o. (nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia) - M. s.r.o. (nie zapłacił VAT) -Stefan Poliak (żądanie zwrotu VAT).

1. 3. I. L.-M. s.r.o. [...] [...] B., (Słowacja).

W okresie od 1 października 2014r. do 30 czerwca 2015r. M. M. wystawił na rzecz firmy I. L.-M. s.r.o. faktury VAT, dokumentujące sprzedaż mięsa na łączna kwotę 20.692.567,28 zł. Do sprzedanego mięsa podatnik zastosował stawkę podatku VAT 0%. Z informacji uzyskanych ze słowackiej administracji podatkowej, wynika, że firma I. L.-M. s.r.o. jest nieosiągalna, nie odbiera korespondencji - przesyłki są zwracane organowi podatkowemu z adnotacją "adresat nieznany". Organ podatkowy nie dysponuje żadnymi dokumentami, które mogłyby udowodnić rzeczywiste przeprowadzenie przedmiotowych transakcji. Informacje podsumowujące nie zostały złożone. Po analizie przesłanych przez słowacką administrację podatkową dokumentów, widać następującą prawidłowość:

1. - w przypadku gdy wystawiana jest faktura na P. s.r.o, a zamawiającym jest Pan P. J., to później na Słowacji to samo mięso w tym samym dniu po niższej cenie jest kupowane przez Pana P. J. od firmy M. s.r.o,
2. - w przypadku gdy wystawiana jest faktura na I. L.-M. s.r.o, a zamawiającym jest Pan P. J., to później na Słowacji to samo mięso, w tym samym dniu po niższej cenie jest kupowane przez Pana P. J. od firmy D. s.r.o.

Organ II instancji zauważył, iż zarówno z firmą M. s.r.o. jak i D. s.r.o. podatnik nie handlował, co potwierdził w pisemnym oświadczeniu z dnia 03.07.2019r, a szczegółowy opis ww. firm i transakcji znajduje się na str. 5-50 zaskarżonej decyzji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie transakcji dokonanych przez podatnika na rzecz firmy S. s.r.o, P. s.r.o. i I. L.-M. s.r.o. ze Słowacji nie stanowił podstawy do uznania tych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe, opodatkowane stawką 0% VAT. Informacje uzyskane ze słowackiej administracji podatkowej, nie potwierdzają realizacji transakcji na rzecz ww. podmiotów oraz wskazują na nierzetelne funkcjonowanie tych podmiotów. Z przesłanych informacji wynikało, że niektóre podmioty zostały wykluczone z rejestru podatników VAT. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że towar nie był dostarczany pod adres siedziby kontrahentów wskazany w dokumentacji, jak również nie był rozładowywany we wskazanych miejscach przeznaczenia.

Podatnik lub firmy transportowe przez niego wynajmowane, transportowały towar do bliżej nieokreślonych osób, przy czym strona nie przedstawiła dowodów, że reprezentowały one wymienionych w dokumentach kontrahentów. M. M. nie posiada także dowodów potwierdzających, iż to nabywca wskazywał inne, niż wynikające z dokumentacji miejsca rozładunku towaru. O doborze lub rezygnacji z partnerów gospodarczych na Słowacji decydował wyłącznie partner słowacki, który powoływał się na upoważnienia do reprezentowania wskazanych podmiotów, kontakt był w większości telefoniczny i mailowy, pobieranie gotówki za dostarczony towar z konta firmy, z którą podatnik nie handlował, za towar który był wysyłany do innego odbiorcy niż ten, który towar zamawiał, brak wskazania rzeczywistego miejsca rozładunku jakimkolwiek dowodem, wskazywanie przez partnera słowackiego drogą mailową lub telefonicznie danych do wypełnienia faktury sprzedaży "na adres", nie dysponowanie dowodami uprawniającymi rzekomych przedstawicieli do działania w imieniu ww. firm słowackich, brak dokumentów przewozowych CMR, brak potwierdzenia odbioru przez nabywcę oraz to, że według słowackiej administracji podatkowej firma S. s.r.o, P. s.r.o. i I. L.-M. s.r.o. nie zadeklarowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od M. M..

W dalszej kolejności organ odwoławczy przypomniał treść art.42 ust.1,3, ust.11 ustawy o VAT, wskazując jednocześnie, iż organ I instancji stwierdził, że w związku z niespełnieniem warunków określonych w ww. art. 42 ust. 1, ust 3, ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje podatnikowi prawo do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Dokonując sprzedaży mięsa na polski rynek M. M. stosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%.

Zatem dostawy te powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako dostawy krajowe według stawki 5%, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W ślad za stanowiskiem organu I instancji w decyzji organu odwoławczego wskazano, iż zasady logiki i doświadczenie życiowe wskazują, że podatnik miał świadomość, że opisywane wyżej transakcje będą dla niego korzystne, a faktyczna korzyść pochodziła z tytułu zwrotu podatku VAT

Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po dokonaniu analizy całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, podzielając stanowisko Organu I instancji, stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2014 r. Ujawnione w trakcie kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości uprawniają organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 w zw. z art. 33c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24.04.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 144/12).

Mając na uwadze utrwalone orzecznictwo sądowe, iż do katalogu okoliczności uzasadniających obawę braku wykonania zobowiązań podatkowych oraz dających podstawę do dokonania zabezpieczenia włącza się sytuacje, w których podatnik np. prowadzi w sposób nierzetelny księgi finansowe oraz w inny sposób tak układa swoje rozliczenia, by uniknąć płacenia podatku. Organ II instancji podkreślił, iż w ramach działalności gospodarczej podatnika, co wywiedziono w trakcie postępowania kontrolnego, czynności sprzedaży mięsa jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, sprowadzały się do korzystnego rozliczania podatku od towarów i usług, by w tym rozliczeniu uzyskać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz nienależny zwrot podatku VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wstępne ustalenia kontroli podważały domniemanie rzetelności odwołującego jako podatnika i jako takie dały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Tym samym zaistniała ustawowa przesłanka (w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym) do wydania decyzji zabezpieczającej. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24.11.2016 r., sygn. akt I SA/Kr 716/16: "Działania podatnika ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków."

Równocześnie organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującego, że organ I instancji nie wykazał, że zalega on z jakakolwiek ratą lub zaliczką, co wskazuje, że wywiązuje się on z obowiązku uiszczania danin publicznych. Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji były w przeszłości prowadzone wobec podatnika postępowania egzekucyjne, które co prawda zostały zakończone wskutek zapłaty, jednakże nie zmienia to faktu, że organ egzekucyjny był zmuszony dochodzenia swoich należności w sposób przymusowy. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że od 2014 r. w składanych przez podatnika deklaracjach VAT-7 wykazywał on wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zatem powyższe zarzuty uznano za bezzasadne.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przypomniał, iż ustawodawca jako drugi z przykładów autonomicznej przesłanki do dokonania zabezpieczenia wymienia uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdy podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze, powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że z akt sprawy wynika, że w dniu 26 czerwca 2018 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] podatnik sprzedał, spółce cywilnej A.-E. M., należące do jego majątku osobistego dwie nieruchomości gruntowe położone w miejscowości S. ul. [...], jednostka ewidencyjna 13, na które składają się: działka nr [...] o powierzchni 0,1163 ha wraz ze znajdującym się na jej terenie magazynie żywca, chlewni i przechowalni zwierząt o łącznej powierzchni 180 m2, za cenę w kwocie brutto 1.203.13 5,00 zł, oraz działka nr [...] o powierzchni 0,2981 ha wraz ze znajdującym się na jej terenie budynku zakładu o powierzchni ponad 1000 m2, za cenę w kwocie brutto 469.665,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej powyższy fakt przybiera na znaczeniu biorąc pod uwagę, że przewidywana kwota nienależnie pobranego zwrotu jest zaległością wobec budżetu państwa o wysokiej wartości i może nie zostać uregulowana dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Tym bardziej, że równoległe do zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał wobec M. M. decyzję z dnia 30.08.2019 r. nr [...] także w przedmiocie zabezpieczenia, na łączną kwotę 859.804,00 zł (należność główna + odsetki za zwłokę), na jego majątku osobistym. Organ odwoławczy podkreślił, iż wydane przez ww. organ decyzje z dnia 28.08.2019 r. i 30.08.2019 r. dotyczą poszczególnych miesięcy za lata 2014-2015. Jest to okres prowadzenia przez M. M. działalności gospodarczej, która jak wynika z akt sprawy, już wtedy prowadzona była nierzetelnie, w wyniku czego dokonano wyłudzenia od Skarbu Państwa zwrotu podatku od towarów i usług w nienależnej wysokości, a tym samym wygenerowano zaległości podatkowe wobec urzędu skarbowego. W takim kontekście, dokonana przez podatnika sprzedaż ww. nieruchomości w czerwcu 2018 r., tj. po dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej, nie może pozostać niezauważona i bez wpływu na zdolność finansową zapewniającą możliwość regulowania zobowiązań podatkowych przez M. M., tym bardziej, że łączna kwota zabezpieczenia na jego osobistym majątku, wynikająca z ww. dwóch decyzji wydanych przez organ I instancji z dnia 28.08.2019 r i 30.08.2019 r. wynosi ok. 3.956.315,00 zł. W związku z powyższym, organ II instancji stwierdził, że choć umowa sprzedaży ww. nieruchomości nastąpiła w sposób legalny, jednak tym samym ograniczono realne gwarancje wykonania przyszłych zaległości podatkowych.

Organ przypomniał nadto, iż ww. nieruchomości zostały sprzedane bratu podatnika oraz Pani A. M., która pozostaje z odwołującym w związku małżeńskim i posiada zawartą z nim umowę "ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej", wprowadzony umową majątkową małżeńską z dnia 11.03.2015 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Zawarcie przez podatnika ww. umowy wywołuje od daty zawarcia takiej umowy skutki w jego stosunkach majątkowych m.in. to, iż każdy z małżonków odpowiada za swoje zobowiązania podatkowe tylko swoim majątkiem osobistym. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż zawarcie w dniu 11.03.2015 r. umowy małżeńskiej ustanawiającej ustrój rozdzielności majątkowej, przy świadomości podatnika posiadania zobowiązań, bądź ich możliwym powstaniu, może być próbą oraz jednym ze sposobów ograniczenia możliwości prowadzenia skutecznych postępowań egzekucyjnych i tym samym uniknięcie uregulowania ciążących na nim lub mogących ciążyć zobowiązań.

Zdaniem organu II instancji przez pojęcie "zbywania majątku" należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Przyczyna oraz motyw wyzbywania się przez podatnika majątku pozostaje nieistotna.

W ocenie organu odwoławczego dodatkowym argumentem przemawiającym za istnieniem uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane jest także fakt, że w toku kontroli celno-skarbowej zwrócono się do M. M. pismem z dnia 28.01.2019r. o przedstawienie za okres objęty kontrolą, historii obrotów na rachunkach bankowych, których w ww. okresie na terenie Słowacji, był on właścicielem, współwłaścicielem lub pełnomocnikiem, w szczególności: liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków z podaniem 'iwpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców. W odpowiedzi z dnia 20.03.2019 r. podatnik poinformował, że nie ma dostępu do tak dalekiej historii i operacji. Oświadczył, że był upoważniony do trzech kont bankowych w Banku Sporitelnia na terenie Słowacji, ale nie posiada numerów kont tych rachunków oraz nie posiada; wydruków operacji na tych rachunkach.

Ponadto pismem z dnia 14.06.2019 r. M. M. został pisemnie poproszony o wykazanie swojego majątku na podstawie art. 39 § 1 Ordynacji.podatkowej. Jednakże skorzystał z prawa (art. 39 § 2 ww. ustawy) i odmówił udzielenia informacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie bez znaczenia jest także fakt, że część dokumentacji, według twierdzeń podatnika, uległo spaleniu miesiąc po rozpoczęciu kontroli celno-skarbowej. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, w tym z protokołu przekazanego przez Państwową Straż Pożarną nie wynika, aby jakakolwiek dokumentacja uległa spaleniu. Jak wynika z akt sprawy, odwołujący nie przedstawił żadnego dokumentu, który potwierdzałby, że w garażu (należącym do brata M. M.), w którym wybuchł pożar była przechowywana dokumentacja firmy podatnika.

Ponadto, o tym fakcie podatnik poinformował organ prowadzący kontrolę celno-skarbową dopiero po 17 miesiącach od wystąpienia tego zdarzenia. Jak wynika z "Informacji ze zdarzenia nr [...]" sporządzonej przez Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej w K. zniszczeniu lub spaleniu uległy: opony, okopcone pomieszczenia, rura instalacji wodnej. Natomiast jako przypuszczalną przyczynę pożaru wskazano: zaprószenie ognia. Garaż ten nie był własnością podatnika lecz jego brata, z którym, jak twierdzi odwołujący zawarł umowę ustną na przechowywanie tych dokumentów.

W ocenie organu odwoławczego podatnik jako właściciel firmy winien dopilnować aby dokumentacja przechowywana była w sposób bezpieczny. Kierując się zatem zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego składowanie dokumentacji w garażu obok łatwopalnych materiałów, tj. opon, magazynowania paliwa ropopochodnego - nie spełnia tych wymogów. Organ ! instancji nie stwierdził, ani nie sugerował podpalenia budynku, jedynie przedstawił fakt, że pożar miał miejsce miesiąc po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Powyższe okoliczności wskazują na zachowanie utrudniające kontrolę celno-skarbową, a tym samym potwierdzają, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził m.in., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną w przyszłości określone stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wiąże się z faktem dotychczasowego działania podatnika zmierzającego do działania na szkodę Skarbu Państwa. Ustalenia kontroli podważyły domniemanie rzetelności M. M. jako podatnika i jako takie dały już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, tj. uzasadniona obawa, że określona przez organ kwota zobowiązania i zwrotu podatku nie zostanie przez niego wpłacona.

Dodatkowo, podatnik dokonał czynności polegającej na zbyciu dwóch nieruchomości na rzecz swojego brata i żony, z którą posiada rozdzielność majątkową - co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazane ww. okoliczności bezspornie uzasadniają w pełni obawę, że należności podatkowe określone w przybliżonej wysokości w zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 28.08.2019r. nie zostaną wykonane, co wypełnia dyspozycje przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, w sposób dostateczny wykazał istnienie przesłanki uzasadniającej zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w znacznej wysokości. Prawidłowo w tym zakresie Organ I instancji wykazał wystąpienie przesłanek do dokonania zabezpieczenia, a następnie dokonał analizy całokształtu działalności i zachowań podatnika. Organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego w sprawie potwierdził zasadność wystąpienia przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie dokonania zabezpieczenia, a tym samym zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uznał za bezzasadny.

Bez względu na powyższe, organ odwoławczy, na podstawie akt sprawy, dokonał analizy sytuacji majątkowej podatnika. Z zestawienia jego dochodów za lata 2013-2018 wynika, że wykazał on łączny dochód (z PIT 36L) w wysokości 3.491.945,10 zł. Jednakże, jak wynika z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. nr [...] "Zawiadomieniem z dnia 03.09.2019r. dokonano zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w PEKAO SA w odpowiedzi, na które bank poinformował, iż na rachunku indywidualnym zabezpieczone saldo wynosi 7,68 zł, EUR 84,49, wykorzystana kwota wolna 1687,50 zł, na rachunku gospodarczym zabezpieczone saldo wynosi 7,35 zł. Zawiadomieniem z dnia 03.09.2019 r. dokonano również zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i oszczędnościowego w banku PKO BP SA. Bank poinformował, że przyjął zajęcie zabezpieczające jednak na rachunku bankowym jest brak środków.

Z powyższego wynika zdaniem organu II instancji, że pomimo wykazanego przez M. M. dochodu o znacznej wartości to na jego kontach bankowych brak jest środków, które mogłyby stanowić jakiekolwiek, realne zabezpieczenie przyszłych należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień 28 i 30 sierpnia 2019 r. (tj. wydania przez Organ I instancji ww. decyzji w przedmiocie zabezpieczenia) wynoszą łącznie 3.956.315,00 zł.

Organ odwoławczy zauważył, iż na stronie 54-55 zaskarżonej decyzji organ I instancji wykazał, że podatnik posiada następujący majątek: 16 samochodów, których jest właścicielem oraz 2 samochody, których jest współwłaścicielem. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pojazdy te obecnie ze względu na wiek (rok produkcji 1994-2005), a co za tym idzie zużycie - nie przedstawiają liczącej się wartości handlowej. Natomiast na nieruchomości gruntowej, której jest podatnik właścicielem, o pow. 1,5713 ha, objętej księgą wieczystą nr [...], prowadzoną przez V Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w S., ustanowiona jest hipoteka (1 poz. dział IV ww. księgi wieczystej) w wysokości 1.400.000,00 zł na rzecz Powszechnej Kasy Oszczędności Bank Polski Spółka Akcyjna.

Z kolei, jak wynika z wydruku CZM tj. "Wykaz Informacji o Czynnościach Majątkowych" M. M. jako nabywca tej nieruchomości zgłosił do Urzędu Skarbowego w P. w 2012 r. jej wartość w wysokości 434.671,09 zł. Organ II instancji zauważył, że w przypadku sprzedaży przez podatnika powyższego majątku w sposób dobrowolny w celu wykonania zobowiązania podatkowego nie uzyska się środków i odpowiadających wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (z dwóch ww. j decyzji: 3.956.315,00 zł), ze względu na w większości niską wartość poszczególnych rzeczy.

Ponadto sprzedaż na rynku powinna być dokonana w krótkim okresie, a co za tym idzie zwykle poniżej rzeczywistej wartości rynkowej. W takiej sytuacji zaniżona cena ofertowa stanowi istotny argument w pozyskaniu klienta. W przypadku sprzedaży egzekucyjnej przedmiotowego majątku uzyskano by kwoty jeszcze niższe, istotnym jest, iż cena wywołania w pierwszym terminie licytacji wynosi 3/4 wartości szacunkowej ruchomości. Jeżeli licytacja w pierwszym terminie nie dojdzie do skutku, ruchomości mogą być sprzedane w drugim terminie licytacyjnym. Cena wywołania wynosi wówczas już tylko połowę wartości szacunkowej ruchomości, o czym mowa w art. 106 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. póz. 1438 ze zm.). Organ II instancji podkreślił również, iż w przypadku prowadzenia egzekucji administracyjnej powstają koszty egzekucyjne, które będą musiały być potrącone z należności uzyskanych ze sprzedaży lub licytacji tych samochodów w toku postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że majątek podatnika nie jest wystarczający do zabezpieczenia prognozowanych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Podsumowując, wątek sytuacji majątkowej podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że wystąpił kolejny argument potwierdzający wystąpienie uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wykazane bowiem na stronie 54-55 zaskarżonej decyzji należące do M. M. mienie, tj: samochody i nieruchomość, a także nieliczne środki lub ich brak na rachunkach bankowych - ma niewystarczającą wartość w stosunku do zabezpieczonych, na podstawie ww. decyzji z dnia 28 i 30.08.2019 r. należności wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.956.315,00 zł. Z powyższego jednoznacznie wynika, że po wszczęciu kontroli celno-skarbowej podatnik sprzedał swojemu bratu i swojej żonie (z którą zawarł Pan umowę o rozdzielności majątkowej małżeńskiej) dwie nieruchomości, które stanowiły największą wartość jego majątku - co tym bardziej potwierdza wystąpienie automatycznej przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia, wyartykułowanej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., odnosząc się do przedstawionych przez odwołującego wyjaśnień, argumentów dotyczących okoliczność faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji, uzasadniających określenie przybliżonej kwoty wysokości zobowiązania podatkowego, wyjaśnił, że przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, a nie określenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego/zwrotu podatku ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika.

W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odwoławczy wskazał m.in, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono zarzucanych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, a to: 121 § 1, gdyż nie może o tym stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Akta sprawy i treść wydanej decyzji potwierdzają, że Organ I instancji zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Ponadto badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów: art. 33 § 1, § 2, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Z przedmiotową decyzją organu odwoławczego niezgodzie się M. M., który zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze skarżący zarzucił jej:

1. - naruszenie przepisu prawa procesowego art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 poz.9800) (dalej jako "o.p.") poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo braku podstaw do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy analiza stanu faktycznego oraz zebranych w toku postępowania materiałów dowodowych powinna uzasadniać wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji,
2. 2) naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 33 § l, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i:
3. a. brak wykazania w sposób obiektywny okoliczności świadczących o tym, iż istnieje obawa, że zobowiązanie ciążące na podatniku nie zostanie przez niego wykonane w sposób dobrowolny (a nie w wyniku egzekucji) tzn. w rozumieniu przepisu art. 33 § l o.p., do czego organ podatkowy był zobowiązany,
4. b. błędne uznanie przez organ podatkowy, iż na gruncie niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał w sposób obiektywny istnienia okoliczności, z których wywodzi istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika,
5. 3) naruszenie przepisu prawa procesowego, t.j. art. 121 o.p, która to norma prawa zobowiązuje organ do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy działania organu w przedmiotowej sprawie cechowała zupełna dowolność oceny materiału dowodowego i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący, a postępowanie prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem dowolność postępowania organu wpłynęła na treść orzeczenia oraz spowodowała ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny,
6. 4) naruszenie przepisów prawa procesowego, t.j. art. 191 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p., które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, czego organ nie uczynił, a co spowodowało wyprowadzenie błędnych wniosków co do istnienia przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o który wydana została przedmiotowa decyzja,

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżący wniósł m.in. o: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji próżno jest szukać skonkretyzowanych powodów, dla których Organy podatkowe obawiają się, że zobowiązanie podatkowe podatnika nie zostanie wykonane. Organy posługują się sformułowaniami ogólnymi, nieodnoszącymi się do precyzyjnych elementów stanu faktycznego, np. że "zachodzi obawa niewykonania zobowiązania" z uwagi na "ujawnione nieprawidłowości", a także że "wynik kontroli podważył domniemanie rzetelności podatnika". Zdaniem skarżącego brak zdefiniowania w ustawie pojęcia "uzasadnionej obawy" nie zwalnia organu podatkowego od dokonania wykładni tego pojęcia i przeprowadzenia procesu myślowego, polegającego na ustaleniu, czy istnieje okoliczność faktyczna stanowiąca obawę niewykonania zobowiązania. Ten logiczny ciąg myślowy powinien także zostać przedstawiony stronie, która ma prawo wiedzieć, która konkretnie okoliczność stanowiła podstawę zastosowania wobec niej sankcji, jaką niewątpliwie jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie podatnika stwierdzanie przez organy obu instancji, że na ocenę rzetelności podatnika mają wpływ takie okoliczności jak przeszłe zaległości podatkowe i przekładanie wpływu tych okoliczności na uzasadnienie zastosowania zabezpieczenia jest daleko idącym nadużyciem. Zgodnie bowiem z pierwszą przykładową przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, które to zagrożenie jest realne i nieodwracalne. Podatnik przyznał, że w przeszłości zdarzało się mu mieć zaległości podatkowe, jednakże wszystkie zostały uregulowane wraz z dodatkowymi kosztami wynikającymi z zaległości i nie można tym zadłużeniom przypisać cechy trwałości. Co istotne, na dzień zastosowania instytucji zabezpieczenia nie było żadnych długów podatkowych po stronie podatnika co sprawia, iż organy podatkowe aprobują praktykę karania podatnika za opóźnienia w spłacie zobowiązań już spełnionych. Zdarzenia przeszłe, niemające związku z niniejszą sprawą przełożone zatem zostają na analizowany stan faktyczny, co należy ocenić negatywnie.

Za niewystarczającą należy uznać także okoliczność zbycia na rzecz spółki cywilnej A..-E. s.c. nieruchomości gruntowych opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że zbycie nieruchomości nastąpiło na ponad rok przed wydaniem wyniku kontroli, zaś sama sprzedaż stanowiła element planu rozwoju działalności braci M. w zakresie handlu i transportu mięsa. Zgodnie z literaturą to okoliczności konkretnej sprawy muszą wskazywać, że dana transakcja nie jest normalnym przejawem prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych (por. Stachurski Wojciech. Art.

33. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019.). Skarżący uważa za absurdalne poczytywanie zawarcia w dniu 11 marca 2015r. umowy małżeńskiej majątkowej ustanawiającej ustrój rozdzielności majątkowej jako formy uniknięcia lub ograniczenia możliwości prowadzenia skutecznych postępowań egzekucyjnych i tym samym uniknięcie uregulowania ciążących na podatniku zobowiązań. Po pierwsze, w marcu 2015r. podatnik nie miał świadomości istnienia nieuregulowanych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. W tej dacie nie była nawet wszczęta kontrola skarbowa. Po drugie, przepisy prawa, a konkretnie art. 47 § 1 k.r.o. dopuszczają możliwość ustanowienia rozdzielności majątkowej, a w przypadku prowadzenia przez małżonków działalności gospodarczej, to umowa taka jest formą zabezpieczenia bytu rodziny przedsiębiorcy w przypadku trudności związanych prowadzeniem działalności. Zdaniem skarżącego czynienie mu zarzutu, że skorzystał z przysługujących mu uprawnień i sugerowanie tym samym, że zrobił to celem "zagrania na nosie" ewentualnym wierzycielom jest zupełnie bezpodstawne. W ocenie skarżącego nie miała miejsca żadna sytuacja utrudniająca kontrolę celno-skarbową, co sugeruje organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a co stanowi w jego ocenie potwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Podatnik chętnie współpracował z organem kontrolnym w toku kontroli podatkowej, przekazał całość posiadanej przez siebie dokumentacji, stawiał się każdorazowo na przesłuchaniach oraz udzielał w przeważającym zakresie żądanych przez organ informacji.

Biorąc pod uwagę przytoczone w skardze stanowisko WSA w Białymstoku w wyroku o sygn. akt I SA/Bk 1546/17, skarżący stwierdził, iż organ podatkowy nie wykazał, aby w niniejszej sprawie istniała obawa, że ewentualne zobowiązanie jakie będzie ciążyło na podatniku nie zostanie dobrowolnie wykonane, a przecież w przepisie art. 33 § 1 o.p. właśnie o taką obawę chodzi.

W zgromadzonym do tej pory materiale dowodowym po stronie skarżącego nie zostały ujawnione okoliczności, które świadczyłyby o tym, że skarżący celowo i świadomie chciałby uniknąć regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Z całą pewnością nie może świadczyć o tym sama wysokość zobowiązania jakie może na skarżącym ciążyć.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. naruszył również zasadę zaufania do organu podatkowego. Skarżący nabrał poważnych wątpliwości co do bezstronnej oceny organu podatkowego w zakresie rozpatrzenia niniejszej sprawy. Zdaniem skarżącego organ podatkowy ewidentnie dążył do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego i podjął jedynie takie działania, które miały na celu wykazanie z góry założoną przez organ hipotezę. Trudno bowiem nie odczuć negatywnego stosunku organów obu instancji do podatnika, który uwidoczniony jest przede wszystkim w czynieniu mu zarzutów ze skorzystania przez niego z przysługujących mu legalnie możliwości, np. zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej czy też zbycia nieruchomości. Co ważne, organ odwoławczy z jednej strony wskazuje, że stan majątku nie był przesłanką do ustanowienia zabezpieczenia, jednakże przedstawia bardzo obszerny wywód na temat składników majątku podatnika oraz snuje wizje potencjalnych zysków ze sprzedaży, zaś w dalszej części uzasadnienia wskazuje, że sytuacja majątkowa podatnika jest kolejnym argumentem potwierdzającym wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Zatem twierdzenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji noszą cechę sprzeczności, co dodatkowo podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego. W ocenie skarżącego nie można też nie zauważyć wielokrotnego stawiania stanowczych tez o "celowym działaniu podatnika na szkodę Skarbu Państwa", "wyłudzeniu zwrotu podatku VAT" w sytuacji, kiedy decyzja wymiarowa nie została wydana, co de facto stanowi przesądzenie sprawy przez organy skarbowe przed wydaniem decyzji. Zdaniem skarżącego z normą wyrażoną w art. 121 o.p. wiąże się także zasada in dubio pro tributario.

Skarżący zaakcentował szczególną rolę przytoczonej reguły, której naruszenie zarzucić można organowi niemalże na każdym etapie dochodzenia do błędnych ustaleń sfinalizowanych w niniejszej sprawie kwestionowaną decyzją. W ocenie skarżącego przedstawione okoliczności faktyczne, mające stanowić podstawę ustanowienia zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych, są mocno sporne i mogłyby być zinterpretowane na korzyść podatnika, jak np. wskazywane już wyżej okoliczności: sprzedaży nieruchomości, pożaru, ustanowienia rozdzielności, odmowy złożenia oświadczenia o stanie majątku. Z niewiadomych podatnikowi przyczyn jednak organy kontrolne postanowiły przyjąć najbardziej niekorzystną dla podatnika interpretację tych zdarzeń, co w obliczu zasady wynikającej z art. 121 o.p. nie powinno mieć miejsca. Wskazywane przez organ w tym kontekście trudności dowodowe nie pozostają w kręgu zainteresowania podatnika, bowiem w jego interesie pozostaje, aby organ wskazał przesłanki zabezpieczenia w sposób należyty tak, aby wiedział dokładnie z jakich okoliczności wynika postępowanie organu.

W ocenie podatnika, jeśli organ nie posiada przekonywujących dowodów na istnienie zagrożenia niewykonania zobowiązania podatkowego, to nie powinien wydawać takiej decyzji, w szczególności w sytuacji kiedy (tak jak to organ odwoławczy wielokrotnie podkreśla w niniejszej sprawie) zabezpieczenie roszczenia po jego realizacji nie doprowadzi do pokrycia nawet połowy zobowiązania podatkowego. Co więcej, organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) o.p., kwitując jedynie na zakończenie uzasadnienia, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, co dodatkowo budzi wątpliwości podatnika w zakresie obiektywnego i bezstronnego rozpoznania sprawy.

W ocenie skarżącego, organy obu instancji, zaś w szczególności organ I instancji, nie przedstawiły kompleksowo i szczegółowo sposobu analizy i rozumowania przy dokonaniu oceny materiału dowodowego i wniosków wyciągniętych z ustaleń faktycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów, jakie wynikają z przepisów prawa oraz z ukształtowanych zasad na gruncie orzecznictwa i doktryny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe i wydane zostało w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w O.p. Sąd uznał, iż w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu oceny i wnioski odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

Przedmiotem sporu jest dopuszczalność wydania w realiach niniejszej sprawy przez organy podatkowe decyzji określającej przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz od czerwca do grudnia 2014 r., a także określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec, wrzesień, październik, listopad 2014 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę od tych zobowiązań, a także orzekającej o zabezpieczeniu wykonania na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec, wrzesień, październik, listopad 2014 r. oraz zaległości podatkowe z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz od czerwca do grudnia 2014 r. wraz z przybliżonymi kwotami odsetek za zwłokę.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20.12.2005 r., sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8. 10.2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej).

Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z 13.04.2017 r. sygn. akt II FSK 796/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. wyrok WSA z 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 296/15).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 §1,§ 2 pkt.2,§3 i §4 O.p. okazał się bezzasadny. Uzasadniając tą tezę należy na wstępie zaznaczyć, iż w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (zob. wyroki WSA: w Białymstoku z 23.08.2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15; w Gdańsku z 22.09.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 791/15, w Poznaniu z 27.04.2017 r. I SA/Po 1439/16).

Sąd zauważa, że w art. 33 § 4 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, iż organ podatkowy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określa na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku, organy oparły się na poczynionych dotychczas w trakcie kontroli celno-skarbowej ustaleniach. Jak wskazuje analiza akt sprawy na zebrany dotychczas materiał dowodowy sprawy składają się obok zakwestionowanych faktur m.in.: informacje dotyczące fakturowych kontrahentów skarżącego nadesłane przez słowackie organy podatkowe, przedłożona przez skarżącego dokumentacja dotycząca zakwestionowanego obrotu taka jak: dokumenty "auto WZ", zamówienia, WZ, handlowe dokumenty identyfikacyjne, a także zeznania skarżącego i jego pisemne wyjaśnienia, oraz zeznania świadków. Dokonując obliczenia przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego wynikającego z zakwestionowanych w toku kontroli faktur VAT (ujętych w decyzji organu I instancji), organy skonfrontowały go z rozliczeniem podatku dokonanym przez podatnika w oparciu o składane przez niego deklaracje VAT-7 ze swoimi ustaleniami poczynionymi w toku kontroli celno-skarbowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż nie budzi zastrzeżeń Sądu sposób jego ustalenia, a także jego szacunkowa wysokość, podobnie jak wyliczenie wielkości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, które zostały objęte przedmiotowym zabezpieczeniem.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej -zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 33 § 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1.) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2.) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3.) określającej wysokość zwrotu podatku.

Z kolei na podstawie art. 33 § 3 ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33 § 4 ww. ustawy stanowi natomiast: w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Wyjaśnić należy, że art. 33 O.p., jest przepisem, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności które mogą tę obawę uzasadniać takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie.

Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 O.p., Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, - Lex 2013). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.

Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17.08.2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2449/15 wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.08.2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).

Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.08.2016 r. sygn. akt I FSK 251/15). Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest właśnie ustalenie istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6.03.2012r. sygn. akt I FSK 594/11).

Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, iż w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, iż zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącego. Organy obu instancji wskazały na okoliczności stanu faktycznego sprawy, które przemawiają za tym, aby przedmiotową obawę uznać za w pełni obiektywnie uzasadnioną. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów, uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, nierzetelne prowadzenie ewidencji służących do kontroli wykonania obowiązków podatkowych, dokonywanie oszustw podatkowych np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18; z 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17).

W realiach niniejszej sprawy organy zgodnie wskazały na fakt świadomego posługiwania się przez skarżącego fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały poświadczać fikcyjne WDT w postaci mięsa do słowackich odbiorców S. s.r.o.,P. s.r.o., oraz I. L.-M.. s.r.o. Stanowisko w tym zakresie organów jest przekonywujące, gdyż znajduje oparcie w dotychczas zgromadzonym materialne dowodowym. Fakt uwzględniania przez skarżącego w nierzetelnie prowadzonej ewidencji księgowej, w tym w rejestrach sprzedaży dla celów VAT faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych, i uzyskiwanie przez niego w sposób świadomy i celowy nienależnych środków finansowych z budżetu państwa w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozwala na sformułowanie tezy, iż swoją dotychczasową postawą rodzi on uzasadniona obawę, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zaległość podatkowa nie zostaną wykonane przez skarżącego w sposób dobrowolny jak też w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż w dniu 26 czerwca 2018 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] skarżący sprzedał, spółce cywilnej A.-E. M., należące do jego majątku osobistego dwie nieruchomości gruntowe położone w miejscowości S. ul. [...], jednostka ewidencyjna 13, na które składają się: działka nr [...] o powierzchni 0,1163 ha wraz ze znajdującym się na jej terenie magazynie żywca, chlewni i przechowalni zwierząt o łącznej powierzchni 180 m2, za cenę w kwocie brutto 1.203.13 5,00 zł, oraz działka nr [...] o powierzchni 0,2981 ha wraz ze znajdującym się na jej terenie budynku zakładu o powierzchni ponad 1000 m2, za cenę w kwocie brutto 469.665,00 zł. W tym zakresie słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej powyższy fakt przybiera na znaczeniu biorąc pod uwagę, że przewidywana kwota nienależnie pobranego zwrotu jest zaległością wobec budżetu państwa o wysokiej wartości i może nie zostać uregulowana dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Tym bardziej, że równoległe do zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał wobec M. M. decyzję z dnia 30.08.2019 r. nr [...] także w przedmiocie zabezpieczenia, na łączną kwotę 859.804,00 zł (należność główna + odsetki za zwłokę), na jego majątku osobistym. Wydane przez ww. organ decyzje z dnia 28.08.2019 r. i 30.08.2019 r. dotyczą poszczególnych miesięcy za lata 2014-2015. Jest to okres prowadzenia przez M. M. działalności gospodarczej, która jak wynika z akt sprawy, prowadzona była nierzetelnie, w wyniku czego zachodzi wysokie prawdopodobieństwo wyłudzenia przez skarżącego od Skarbu Państwa zwrotu podatku od towarów i usług w nienależnej wysokości. W takim kontekście, rację ma organ odwoławczy, iż dokonana przez podatnika sprzedaż ww. nieruchomości w czerwcu 2018 r., tj. po dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej, nie może pozostać niezauważona i bez wpływu na zdolność finansową zapewniającą możliwość regulowania zobowiązań podatkowych przez M. M., tym bardziej, że łączna kwota zabezpieczenia na jego osobistym majątku, wynikająca z ww. dwóch decyzji wydanych przez organ I instancji z dnia 28.08.2019 r. i 30.08.2019 r. wynosi ok. 3.956.315,00 zł. Nie można przy tym zapominać, iż ww. nieruchomości zostały sprzedane bratu podatnika oraz Pani A. M., która pozostaje z odwołującym w związku małżeńskim i posiada zawartą z nim umowę "ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej", wprowadzony umową majątkową małżeńską z dnia 11.03.2015 r. na podstawie aktu notarialnego Rep.

A nr [...]. Słusznie w tym zakresie przyjął organ II instancji, iż przez pojęcie "zbywania majątku" należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Przyczyna oraz motyw wyzbywania się przez podatnika majątku pozostaje nieistotna. Równocześnie należy podkreślić, iż skarżący pomimo zbycia wskazanej nieruchomości albo nie posiada na ujawionych rachunkach bankowych żadnych środków finansowych, a jeśli już posiada to są to kwoty nieznaczne. w żaden sposób niewspółmierne do wielkości określonej przez organ przybliżonej wartości zobowiązania, czy też zaległości podatkowej i zaległych odsetek.

Uzasadnioną obawę, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wzmacnia także fakt, iż na chwilę obecną wedle ustaleń organów skarżący nie dysponuje realnym majątkiem, który dawałby gwarancję możliwości zaspokojenia roszczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wprawdzie skarżący jest właścicielem lub współwłaścicielem łącznie 18 pojazdów jednak ich realna wartość z uwagi na ich wiek (rok prod. 1994-2005) oraz prawdopodobne zużycie obawy tej nie usuwa. Podobnie należy wypowiedzieć się co do pozostającej w majątku osobistym M. M. nieruchomości w postaci: nieruchomości gruntowej, której jest właścicielem, o pow. 1,5713 ha, objętej księgą wieczystą nr [...], prowadzonej przez V Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w S.. Jak wynika z ustaleń organów na wskazanej nieruchomości ustanowiona jest hipoteka w wysokości 1.400.000,00 zł na rzecz Powszechnej Kasy Oszczędności Bank Polski Spółka Akcyjna.

Z kolei, jak wynika z wydruku CZM tj. "Wykaz Informacji o Czynnościach Majątkowych" skarżący jako nabywca tej nieruchomości zgłosił do Urzędu Skarbowego w P. w 2012 r. jej wartość w wysokości 434.671,09 zł. Mając na uwadze powyższe zasadnie organ odwoławczy zauważył, iż przypadku sprzedaży przez skarżącego powyższego majątku w sposób dobrowolny w celu wykonania zobowiązania podatkowego nie uzyska się środków odpowiadających wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (z dwóch ww. decyzji: 3.956.315,00 zł), ze względu na w większości niską wartość poszczególnych rzeczy. Sprzedaż zaś wskazanej powyżej nieruchomości na wolnym rynku jest zdecydowanie utrudniona poprzez fakt obciążenia jej hipoteką. W przypadku zaś sprzedaży egzekucyjnej przedmiotowego majątku należy pamiętać, iż cena wywołania w pierwszym terminie licytacji wynosi ľ wartości szacunkowej ruchomości. Jeżeli zaś licytacja w pierwszym terminie nie dojdzie do skutku, ruchomości mogą być sprzedane w drugim terminie licytacyjnym.

Cena wywoławcza wynosi wówczas już tylko połowę wartości szacunkowej ruchomości, o czym mowa w art. 106 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. póz. 1438 ze zm.).

Omawiając kwestię sytuacji materialnej skarżącego i jego postawy w trakcie toczącego się postępowania nie można pominąć także, iż w trakcie postępowania organ podatkowy zwrócił się do M. M. o złożenie oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, tzw. oświadczenie ORD-HZ. Skarżący oświadczenia jednak tego nie złożył, korzystając zgodnie z art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej, z prawa do odmowy jego złożenia. Podobnie nie można pominąć, iż skarżący w sowich pisemnych wyjaśnieniach z 20.03.2019r. złożył jedynie ogólnikowe informacje dotyczące słowackich rachunków bankowych, do których miał mieć dostęp jako ich właściciel, współwłaściciel lub pełnomocnik.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu ustalona aktualnie sytuacja materialna skarżącego rodzi uzasadnioną obawę, co do dobrowolnego wykonania przez niego zobowiązania podatkowego objętego zabezpieczeniem. Również postawa podatnika, który nie wskazuje innego poza ujawnionym przez organy majątku, a któremu organy nie bezpodstawnie zarzucają nierzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej oraz świadome uczestnictwo w procederze rozliczania podatku VAT przy wykorzystaniu nierzetelnych faktur VAT dokumentujących fikcyjne WDT do podmiotów słowackich wymienionych na zakwestionowanych fakturach nie daje gwarancji, iż zobowiązanie podatkowe orzeczone w przyszłości w decyzji wymiarowej zostanie przez niego wykonane.

Reasumując ujawnione nieprawidłowości obalające domniemanie rzetelności podatnika zasadnie uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż podstawą faktyczną kontrolowanego rozstrzygnięcia była właśnie obawa niewykonania zobowiązania podatkowego związana z posługiwaniem się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie prowadzonej kontroli ujawniono bowiem okoliczności uzasadniające podejrzenie, iż skarżący zawyżał podlegający odliczeniu podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji podatku od towarów i usług faktur VAT nie dokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych. Jak już to zostało podniesione we wcześniej części uzasadnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjmuje się za przesłankę do zastosowania instytucji z art.33 § 1 O.p. również sytuacje, w których podatnik wykorzystuje tzw. "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, prowadzi w sposób nierzetelny księgi finansowe oraz w inny sposób tak układa swoje rozliczenia by uniknąć płacenia podatku.

Jak wskazuje się zgodnie w orzecznictwie sądowym, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 110/16, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1197/15, czy też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. III SA/Gl 647/17.

Zdaniem Sądu wbrew stanowisku skarżącego w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany, organy podatkowe obu instancji wyczerpująco wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a wydane rozstrzygnięcia są prawidłowe. W obu przypadkach organy dokonały rzetelnej analizy okoliczności sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i jako taka zasługuje na akceptację Sądu. W związku z czym nie można uznać, iż przy wydawaniu przez organy obu instancji kontrolowanych rozstrzygnięć doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie sposób również zarzucić organowi naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 O.p.. W szczególności nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p., która w tym przypadku nie została naruszona. Tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny, który Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organowi naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza, że zaskarżona decyzja jest wadliwa a tym bardziej naruszająca zasadę zaufania do organu, o której mowa w art.121 O.p. Sąd nie dopatrzył się także jakichkolwiek uchybień w zakresie wymogów formalnych i treści decyzji określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji spełnia wymienione tam kryteria i umożliwia dokonanie sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Sąd podkreśla, że uzasadnienie zaskarżonej, podobnie jak poprzedzającej ją decyzji jest skrupulatne, dokładnie wyjaśniające treść i znaczenie zastosowanych przepisów, a także przyczynę ich zastosowania. W swoim uzasadnieniu organ odwoławczy próbował w jak największym stopniu wyjaśnić skarżącemu podstawy wydania decyzji, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.