Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia[...] czerwca 2003 r. określił P.Spółce z o o w zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r oraz ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązania podatkowe.
Przeprowadzone postępowanie kontrolne za okres od [...] maja 2001 r. -[...] kwietnia 2002 r. wykazało bowiem uchybienia w rozliczeniu tego podatku za powyższe miesiące skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego.
Polegały one na ujęciu w ewidencji i deklaracji za miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych dopiero w miesiącach następnych.
Spółka poprawiła ten błąd w deklaracji korygującej z dnia złożonej w dniu [...] grudnia 2002 r, została ona jednak pominięta, gdyż wpłynęła do Urzędu Skarbowego już w toku kontroli.
Za miesiąc styczeń i kwiecień zarzucono również mylne zaewidencjonowanie faktur korygujących.
Ponadto w marcu i kwietniu spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup używanych palet. Ponieważ czynność ta została zwolniona z podatku VAT na podstawie § 67 ust 1 pkt 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to zgodnie z § 48 ust 4 pkt 3 powyższego rozporządzenia oraz art. 33 ust 1 ustawy o VAT faktury dokumentujące tą sprzedaż nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o określony w nich podatek naliczony.
W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust 2 oraz art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji podatku naliczonego ujętego mylnie przez spółkę w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury.
Ponadto za miesiące marzec i kwiecień zarzucono także uchybienie § 67 ust 1a oraz § 48 ust 4 pkt 3 wyżej powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie obniżenia przez spółkę podatku naliczonego przy zakupie palet.
Powołując się na zasadę prawdy obiektywne spółka zażądała uwzględnienia w rozliczeniu poszczególnych miesięcy podatku naliczonego faktur VAT otrzymanych w miesiącach od stycznia do kwietnia, który został wyłączony z rozliczenia poszczególnych miesięcy, jako odliczony przedwcześnie (tj, w miesiącu poprzedzającym otrzymanie faktur) z naruszeniem art. 19 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uznała bowiem, że organy podatkowe kwestionując możliwości rozliczenia przedmiotowego podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach zobowiązane były uwzględnić go we właściwym miesiącu.
Zarzucono także, że nabyte palety nie były używane, a tylko zostały wyprodukowane odpadów i w tym sensie materiał z którego powstały był używany. Podkreślono także, iż opakowania te nie mogą być uznane za zwrotne, bowiem nie są one zwracane sprzedawcy. Stwierdzono także, że paleta w ogóle nie może być uznana za opakowanie.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 17 października 2003 r utrzymał w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu podkreślono, że uprawnienie wynikające z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest ściśle ograniczone dwumiesięcznym terminem do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Decydujące znaczenie ma zatem data otrzymania stosownego dokumentu, wskazuje ona bowiem miesiąc w którym najwcześniej można rozliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającego z tego dokumentu.
Ponieważ spółka dokonała tego przedwcześnie, organy podatkowe zobowiązane były wyłączyć z łącznej kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny za miesiąc grudzień 2001 r. kwotę podatku naliczonego z później otrzymanych faktur. Nie miały natomiast uprawnień do uwzględniania wadliwie odliczonego podatku naliczonego przy wydawaniu decyzji za miesiąc otrzymania faktury. Prawo do korekty podatku naliczonego przysługiwało bowiem tylko podatnikowi, co wynika wprost z brzmienia art. 19 ust 3b wyżej powołanej ustawy. Realizacji tego prawa podatnika nie mogą dokonywać za niego organy podatkowe. Tym bardziej, że art. 19 ust 3c powołanej ustawy określający warunki takiej korekty, która może być dokonane wyłącznie w przypadku, gdy nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne za okres którego dotyczy korekta, a ponadto objęta korektą należność została w całości uregulowana.
Warunek ten w omawianej sprawie nie został spełniony bowiem deklaracja korygująca została złożona w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a więc nie wywołała skutków prawnych.
Odnosząc się do powołanych w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzono, że zapadały one w indywidualnych sprawach, nie stanowią źródła prawa i nie mogą być podstawą do rozstrzygania przedmiotowej sprawy, dotyczą bowiem stanu faktycznego i prawnego nieadekwatnego do sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie.
Podzielono także ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, iż sporne palety były używane, świadczą o tym bowiem adnotacje na fakturach i korekcie. Podkreślono, że palety nie mogą być uznane za opakowania jednorazowe gdyż są typowym przykładem opakowań zwrotnych i w związku z tym są zwolnione z podatku VAT.
W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono przy tym naruszenie art. 10 ust 2 oraz art. 19 ust 3 i 3b, c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji podatku naliczonego pomyłkowo ujętego przez podatnika w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury.
W skargach dotyczących marca i kwietnia 2002 r. zarzucono także naruszenie § 48 ust 4 pkt 3 § 67 ust 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie obniżenia przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie palet.
Wskazano także na naruszenie art. 122, 180 i 187 ordynacji podatkowej przez odmówienie spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu palet bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w tej sprawie.
W uzasadnieniu podkreślono, że korekta deklaracji podatkowej jest instytucją zastrzeżoną dla podatnika. Natomiast organ podatkowy gdy kwestionuje kwotę zobowiązania podatkowego, lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to wydaje w tym zakresie decyzję. Powinien przy tym zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej uwzględnić zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla podatnika. Powołano się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zaznaczono również, że Izba Skarbowa pominęła zawarte w odwołaniu zarzuty co do nabycia przez stronę skarżącą palet nowych, a nie używanych. Wszelkie wątpliwości zinterpretowano na niekorzyść podatnika, pomimo że art. 122,180 i187 ordynacji podatkowej zobowiązywały organ podatkowy do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc także dopuszczenia nowych dowodów, jeżeli przyczynią się do wyjaśnienia sprawy.
Podkreślono także, iż o zwrotnym charakterze opakowań decydują postanowienia zawartej między stronami umowy, a nie obiektywna możliwość wprowadzenia ich ponownie do obrotu.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i powtórzył dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wskazano, że twierdzenie, iż palety były nowe, a nie używane pojawiło się dopiero w odwołaniu i nie zostało poparte żadnymi dowodami. Było natomiast sprzeczne z zebranymi w sprawie dokumentami.
Podkreślono, że prawidłowo zebrano i oceniono materiał dowodowy. Strona skarżąca nie zgłaszała w toku postępowania wniosków dowodowych, chociaż miała zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania.
Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń wyjaśniono, że wyroki Sądów zapadają w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przepis art. 19 ust 1 cytowanej wyżej ustawy gwarantuje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Realizacja tego uprawnienia następuje w ramach samoobliczenia podatku i jest wyrażana w deklaracji podatkowej, jaką podatnik jest zobowiązany składać zgodnie z art. 10 ust 1 powyższej ustawy. Jeżeli deklaracja nie zostanie złożona w terminie określonym w tym przepisie to organ podatkowy wydający na podstawie art. 21 § 3 decyzję określającą zaległość podatkową nie ma umocowania do decydowania za podatnika o odliczeniu podatku. Inaczej natomiast przedstawiają się obowiązki tego organu w sytuacji gdy podatnik wywiązał się z samoobliczenia podatku składając we właściwy sposób i odpowiednim terminie deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług, ale w sposób wadliwy przedwcześnie zadeklarował wolę skorzystania z prawa do odliczenia od podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.
Przypada mu bowiem funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość samoobliczenia, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikującego je w drodze decyzji. Dokonując tych czynności organ podatkowy powinien zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Co prawda art. 19 ust 3 powołanej wyżej ustawy adresowany jest do podatnika, ale nie stanowi on przeszkody dla uwzględnienia przez organ, przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia za dany miesiąc, podatku z tych faktur, które w ramach samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył we wcześniejszych miesiącach, niż te w których mógł to prawidłowo uczynić.
Zasada prawdy obiektywnej nakazuje bowiem organowi podatkowemu uwzględnić nie tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika, ale także korzystne dla niego. Jeżeli zatem podatnik wadliwie zastosował normę art. 19 ust 3 i w związku z tym przedwcześnie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, to nie oznacza to utraty uprawnień do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony.
Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów podjętej w dniu 29 października 2001 r. w sprawie FPS 10/01 (ONSA 2002/2/54) w której wyrażono pogląd, że wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc lub miesiące 1995 r., organ podatkowy był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy.
Podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2003 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 2007/0l (Doradca Podatkowy 2003/6/5l) w którym stwierdzono, że jeżeli podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług tj. z obowiązku samoobliczenia podatku wywiązał się we właściwy sposób i we właściwym terminie, aczkolwiek wadliwie (przedwcześnie) zadeklarował swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określone kwoty podatku naliczonego, to organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny.
W rozpoznawanym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie wywiązał się z wyżej przedstawionych obowiązków. Uwzględnił bowiem tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika, a pominął korzystne dla niego. Skarżący wyraził bowiem w swoich wcześniejszych deklaracjach chęć odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo zaewidencjonowanych faktur. Uczynił to co prawda w sposób wadliwy, nie może to jednak pozbawiać go prawa do dokonania odliczenia. Organ podatkowy dokonując kontroli powinien natomiast rozliczyć te faktury w sposób określony w art. 19 ust 3, w takim zakresie na jaki pozwalają mu wydane wcześniej prawomocne decyzje.
Nie uzasadniony jest przy tym zarzut iż cytowane wyżej orzeczenia nie mają zastosowania w omawianej sprawie. Twierdzenie takie nie zostało przy tym poparte żadną argumentacją. Tym bardziej, że obowiązujący w okresie od l stycznia 2000 r do 25 marca 2002 r. art. 19 ust 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r uznany za niezgodny z art. 64 ust 1 i 3 w związku z art. 21 ust 1, art. 31 ust 3, oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim pozbawiał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał fakturę lub dokument celny.
Bezpodstawnie pozbawiono także stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup palet używanych
Zgodnie bowiem z art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.
Natomiast § 48 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 z późniejszymi zmianami),stanowił iż w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 powyższej ustawy, nie stanowiła ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Identyczną regulację zawierał poprzednio § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). Przepis ten został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r wydanym w sprawie sygn. akt SK 22/03 OTK-A 2004/6/59 uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pozbawiał prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona.
Orzeczenie to nie dotyczy co prawda wprost § 48 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale zawarta w nim argumentacji przemawia za tym, iż także ten przepis powinien być uznany za niekonstytucyjny. W uzasadnieniu powołanego wyżej orzeczenia stwierdzono bowiem, że rozpatrywana regulacja zawarta w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nakłada na kontrahentów wystawców faktur niebędących podatnikami, w związku z dokonanym przez nich zakupem, nowe ciężary formalne i materialne (dotyczy to zwłaszcza sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent w istocie jest podatnikiem, oraz odebraniu prawa do pomniejszenia podatku należnego o -podatek" zawarty w cenie). Jest to sprzeczne z artykułem 84 Konstytucji, który wymaga, by ciężary takie były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu.
Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga, by własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Jak wynika natomiast z omawianego przepisu kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny. Jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w cenie, podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Prawo to jest zarazem elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego istotę - to jest zasadę oddziaływania neutralnego, a nie kaskadowego. Przerzucenie ciężaru ekonomicznego "podatku" na kontrahentów osób, które w dobrej czy złej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły go - może być uzasadnione, pod warunkiem wszakże, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa, w tym szczególnie wymaganiami proporcjonalności.
Te same zarzuty można zatem odnieść do § 48 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r, którego treść została w istocie powtórzona w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par 1 ust 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wydając ponownie decyzje organ pierwszej instancji dokona prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego objętego spornymi fakturami.
Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego (Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późniejszymi zmianami), oraz opłatę od pełnomocnictwa.