Uzasadnienie
Spółka cywilna "[...] " złożyła w terminie deklarację podatkową VAT -7 za miesiąc grudzień 1998 roku, w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego.W dniu [...] stycznia 1999 złożyła korektę deklaracji, w której obniżyła podatek należny o 4 zł, zaś w dniu [...] kwietnia 1999 roku złożyła drugą deklaracje korygującą za miesiąc grudzień, w której podwyższono podatek naliczony o [...] zł.
Z tą drugą korektą został złożony wniosek o uznanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc.
Spółka wyjaśniła w nim,ze omyłkowo nie ujęła w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego przy zakupie surowców opodatkowanych stawką 7%.
Urząd Skarbowy po rozpatrzeniu wniosku i przeprowadzeniu kontroli wydał decyzję, w której nie uwzględnił kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracji korygującej z dnia [...] kwietnia 1999 roku i odmówił stwierdzenia nadpłaty.
W toku postępowania podatkowego okazało się również, że spółka nie ujęła w ewidencji VAT sprzedaży udokumentowanej rachunkiem uproszczonym z dnia [...]. XII 1998 roku, opiewającym na kwotę [...] zł / podatek VAT [...] zł/.
Skutkiem powyższego, Urząd Skarbowy określił w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, wysokość zaległości w kwocie [...] złotych, wysokość odsetek w kwocie [...] zł. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.
Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie podatnika w dniu 30 listopada 2000 roku utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu I instancji.
W pisemnych motywach rozstrzygnięcia podała,że w przepisach dotyczących podatku VAT, problem dopuszczalności złożenia korekty deklaracji podatkowej uregulowany został w paragrafie 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 XII 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT /DZ. U. Nr 156, poz. 1029 ze zm./ oraz w art. 27 ust.7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku.
Zgodnie z w/w par. 78 nie stanowi naruszenia obowiązków z art. 27 ust. 4 ustawy przypadek usunięcia przez podatnika wadliwych zapisów lub uzupełnienia brakujących zapisów w ewidencji dotyczącej podatku oraz odpowiedniej zmiany deklaracji przed dniem rozpoczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej.
Jednakowoż zdaniem organu, gdy podatnik chce skorygować złożoną przez siebie deklarację podatkową VAT-7 na swoją korzyść, może to zrobić przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany miesiąc. Po tym terminie może korygować deklaracje tylko w okolicznościach, o których mowa w art 27 ust. 7 ustawy.
Zatem w niniejszej sprawie uznano, że rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane za grudzień 1998 r w deklaracji złożonej w terminie, nie może zostać zmienione poprzez deklaracje korygujące, a zwłaszcza deklarację z dnia 21 kwietnia 1999 roku. Dalej, Izba Skarbowa powołała się na definicje nadpłaty z art. 72 par. l pkt. l Ordynacji podatkowej, wskazując kiedy w świetle jej przepisu art. 79 podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
Może to nastąpić jeżeli zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. l pkt l - zatem między innymi zobowiązanie w podatku VAT, oraz gdy w deklaracjach innych niż wymienione w art. 74 par. 2 pkt 3 podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej niż należne i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej niż należnej. Zdaniem organu fakt, że spółka nie uwzględniła w wyliczeniu zobowiązania podatkowego podatku naliczonego przy zakupie surowca, nie stanowi okoliczności uzasadniającej stwierdzenie nadpłaty.
Prócz tego stwierdzono, iż brak rozliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wpływa jedynie na wysokość podatku do wpłaty, nie skutkuje zawyżeniem zobowiązania podatkowego i powstaniem nadpłaty, gdyż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika a nie jego obowiązkiem.
Z uprawnienia tego podatnik może skorzystać tylko w określonych ramach czasowych, a przekroczenie tego terminu skutkuje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego / art. 19 ustawy VAT/. W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 XI. 2000 r. nr. [...] Spółka "[...] " domaga się jej uchylenia w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku za miesiąc grudzień podnosząc naruszenie prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, nadto zasądzenia kosztów postępowania. Podkreśla się w jej uzasadnieniu, że nie ujęcie w pierwotnej deklaracji zakupów objętych stawką VAT 7 % nastąpiło wyłącznie na skutek pomyłki i nie było wynikiem świadomego działania zmierzającego do rezygnacji skorzystania z prawa do odliczenia. Z prawa wystawiania faktur korygujących oraz z prawa do składania deklaracji korygujących wynika zasada,że postępowanie podatnika było słuszne.
Wedle skarżącego żaden przepis nie ustanawia zasad określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług jako zasad których niedopełnienie spowoduje utratę prawa do odliczeń, której niczym nie da się naprawić. Jedyną metodą na złagodzenie negatywnych skutków jest złożenie autokorekty deklaracji i to przed wszczęciem postępowania kontrolnego w tej sprawie. Uprawnienie podatnika wywodzić należy z treści art. 81 par. 2 pkt. L Ordynacji podatkowej i z art. 27 ust. 7 ustawy VAT. Strona skarżąca odwołuje się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym do uchwały [...]. NSA wskazywał jedynie,że warunkiem skutecznego działania podatnika jest tylko terminowe samoobliczenie podatku, co oznacza, że pierwotną deklarację winno się złożyć w ustawowym terminie. Przeciwny pogląd oznaczałby zaprzeczenie zasadzie prawdy obiektywnej i konstrukcyjnym zasadom dotyczącym podatku VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
skarga jest zasadna.
Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny, sam zaś spór dotyczy interpretacji przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993. o podatku od towarów i usług wyżej powołanej oraz dopuszczalności złożenia autokorekty deklaracji w zaistniałym stanie faktycznym.
W świetle przepisu art. 19 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług Jeżeli to uczyni w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym.
W piśmiennictwie podatkowym ostatnich lat oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego / np. wyroki: z dnia 2 VII 1997, S.A./Lu 2063/95, z dnia 25 VI 1996 SA/Ld 1415/95, z dnia 23 VII 1997 III SA 657/96, z 23 IX 1997 SA/Rz 529/06, uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 22 VI 1998 sygn. FPS 9/97, wyrok z dnia 8 XI 2001 I S A/Wr 3106/00, z dnia 12 II 2002 r. III SA 2400/00 / -ugruntowany wydaje się pogląd, ze żaden z przepisów ustawy o podatku VAT, nie wprowadził do końca 1999 roku zakazu bezwzględnego lub czasowego korygowania deklaracji podatkowej i obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, pod warunkiem że obniżenie podatku następuje w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Wyjaśnia się tam też, że tryb dokonywania korekt deklaracji przez podatników mylących się na swój ą niekorzyść powiązany został w ogólnym prawie podatkowym / w Ordynacji podatkowej/ z instytucją stwierdzenia nadpłaty.
Zgodnie z art. 79 par. 2 pkt. l litera b Ordynacji, podatnik u którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej niż należne i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Powołany przepis Ordynacji należy też uznać za właściwy do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w związku z zwiększeniem w korekcie podatku naliczonego i to dokonanej po upływie terminu do złożenia deklaracji.
Takie stanowisko prezentowane jest w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003 r. FPS 3/03 / Orzecznictwo NSA nr. 4 póz. 1197. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę j e podziela, nadto uważa że przepis ten ma również zastosowanie w sytuacji,gdy podatnik wykazał w deklaracji korygującej niższą kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego aniżeli w deklaracji pierwotnej.
Naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikających z niej zasad sprawiedliwości i powszechności opodatkowania, była by taka sytuacja w której podatnik nie mógłby zweryfikować samoobliczenia podatku. Korekta deklaracji podatkowej ma zawsze na celu doprowadzenia do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawnopodatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe.
Mając na względzie powyższe,Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu art. 145 par. l ust. l a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, póz. 1270 / w zw. z art. 97 par l przepisów wprowadzających ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r./ DZ. U. Nr. 153, póz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyżej powołanej.