Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] 2001 r. Nr [...] Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku Państwa T. M. i K. M. z dnia [...] 2001 r. odmówił Państwu K. i T. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł, określił zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł, określił odsetki w wysokości [...] zł za zwłokę na dzień wydania decyzji. Od powyższej decyzji skarżący w dniu [...] 2001 roku wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie prawa materialnego, a to art. 27 a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.). Izba Skarbowa, decyzją z dnia 21.09.2001 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W przedmiotowej sprawie, jak ustaliły organy podatkowe, skarżący wpłacili do kasy mieszkaniowej w latach 1989 - 1999 kwotę [...] zł i w sumie odliczyli od podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata kwotę [...] zł. Z uwagi na fakt, iż odliczyli od podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata kwotę [...] zł to limit za rok 2000 wynosi 13 618,00 zł ([...] - [...] zł), a powiększony o kwotę [...] zł z tytułu wydatków na remont lokalu daje razem kwotę przysługującego odliczenia od podatku w ramach wydatków mieszkaniowych w wysokości [...] zł. Zgodnie z przepisem art. 27 a ust. 2 cyt ustawy podstawę ulgi mieszkaniowej, w tym dotyczącej kas mieszkaniowych ustala się na podstawie kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy.
Maksymalny limit za lata 1992 - 2000 wynosił 29260,00 zł. W roku 2000 skarżący wycofali oszczędności z kasy mieszkaniowej po zakończeniu okresu systematycznego oszczędzania i dokonali wpłaty zaliczkowej raty na zakup lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł, z czego 19 % stanowi kwotę [...] zł, a zatem przysługujące odliczenie z tego tytułu wynosiłoby [...] zł, ale limit na rok 2000 z uwagi na wcześniejsze odliczenie wynosił 14088,76 zł. Organy podatkowe przyjęły, że przysługujące w 2000 roku odliczenie w kwocie [...] należało pomniejszyć zgodnie z przepisem art. 27 a ust. 12 cyt. ustawy o wcześniejsze odliczenia z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych obliczone zgodnie z przepisem art. 27 a ust. 3 cyt. Ustawy, o kwotę uprzednio dokonanych odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej.
W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że skarżącym w roku 2000 z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych ulga nie przysługuje, ponieważ odliczenia w latach 1998 - 1999 z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej są większe od odliczenia przysługującego w 2000 r.
Na decyzję Izby Skarbowej skarżący wnieśli w dniu [...] 2001 skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący podnoszą zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipa 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (T. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżących dokonali oni prawidłowo stosownych odliczeń od podatku w wyniku, których kwota nadpłaty w ich podatku dochodowym za rok 2000 wyniosła [...] zł. Zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 3 cyt ustawy, określającego limit dopuszczalnych odliczeń jako sumę odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na dużą ulgę mieszkaniowa i systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej, który może zostać wykorzystany łącznie w okresie obowiązywania ustawy dokonali odliczeń poprzez zsumowanie, w związku z czym kwota ulgi mieszkaniowej w roku 2000 została obliczona poprzez dodanie do kwoty [...] zł kwoty [...] zł, a od niej z kolei odjęta została kwota odliczona w latach uprzednich tj. kwota [...] zł.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, pismo datowane [...] 2001 r. wniosła oddalenie skargi i podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W dniu [...] 2004 r. pełnomocnik skarżącej K. M. złożył pismo procesowe, w którym powołał się na oficjalną interpretacje Ministerstwa Finansów przedstawiona w piśmie PB5/MC-033-164/01/2150 z dnia 9.11.2001 (pismo opublikowane w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 6 (42) 2001). Powyższa interpretacja dotyczy zapewnienia jednolitego stosowania prawa - art. 27 a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowym piśmie został zaprezentowany sposób, w jaki podatnik powinien dokonać rozliczenia i wypełnienia załącznika PIT-D, gdy wydatki na cele mieszkaniowe wymienione w art. 27 a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy sfinansował zarówno wycofanymi oszczędnościami z kasy mieszkaniowej, z tytułu których w latach ubiegłych korzystał z odliczeń jak i środkami pochodzącymi z innych źródeł - własne środki, kredyt, pożyczka.
W świetle powyższego pisma skarżący twierdzą, że prawidłowo wypełnili załącznik PIT-D za 2000 r. Niezasadność stanowiska przyjętego przez organy podatkowe została - jak podaje - pełnomocnik skarżącej potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Przepis art. 27 a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. -1. jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nakazywał pomniejszyć kwotę stanowiąca 19 % wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonaniu działalności gospodarczej o odliczenia, z których podatnik skorzystał z tytułu oszczędności zgromadzonych w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Tę czynność matematyczną należy wykonać w pierwszej kolejności. W przeciwnym razie dyspozycja przepisu art. 27 a ust. 12 cyt. Ustawy byłaby niewykonalna, gdyż pomniejszenie nie dotyczyłoby 19 % ww. wydatków, lecz sumy tej kwoty i kwoty odliczonej z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, ograniczonej limitem określonym w przepisie art. 27 a ust. 2 cyt. Ustawy. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Warszawie z dnia 10.07.2002 r. sygn. III SA 214/01, ONSA 2003/3/103, wyrok NSA w Warszawie z 16.04.2003 r. sygn. III S.A. 2963/01).
Określając kwotę pomniejszenia z tytułu odliczeń wymienionych w art. 27 a ust. 1 pkt 2 cyt. Ustawy należy ustalić czy i w jakiej części oszczędności z kasy mieszkaniowej zostały dwukrotnie odliczone tj. raz jako oszczędności, drugi raz jako wydatki na inwestycje - zakup lokalu mieszkalnego, o czym mowa w przepisie art. 27 a ust. 1 pkt 1 cyt. Ustawy.
W sprawie skarżących 19 % wydatków na zakup lokalu mieszkalnego wynosiło [...] zł. Te kwotę zatem należało pomniejszyć o odliczenia z tytułu oszczędności w kasie mieszkaniowej czyli o kwotę [...] zł. Oznacza to, że odliczenie z tytułu wydatków na zakup lokalu mieszkalnego po zmniejszeniu wynosi [...] zł. Dopiero w dalszej kolejności należy sprawdzić, czy w okresie obowiązywania ustawy zmniejszone odliczenie z tytułu wkładu budowlanego łącznie z odliczeniami, o których mowa w art. 27 a ust. 3 pkt 1 lit b cyt. Ustawy nie przekracza limitu określonego w art. 27 a ust. 2 cyt. Ustawy, wynoszącego w 2000 r. 29260,00 zł. W niniejszej sprawie limit nie został przekroczony, gdyż kwota odliczeń przed 2000 r. wynosiła [...] zł. Do wykorzystania w 2000 r. pozostało zatem [...] zł. Skarżący w 2000 roku ponieśli wydatki na systematyczne oszczędzanie w kasie mieszkaniowej w kwocie [...] zł i w 2000 r. mogą odliczyć kolejną kwotę z tytułu oszczędności w kasie mieszkaniowej wynoszącą [...] zł oraz kwotę z tytułu wydatku na zakup lokalu mieszkalnego, którą w ocenie Sądu, zgodnie z wyżej przedstawionymi wyliczeniami należało określić na [...] zł. Suma wymienionych kwot mieści się w limicie [...] zł.
W ocenie Sądu odmienne wyliczenia organów I i II instancji nie znajdują uzasadnienia w treści powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O kolejności wykonywania działań matematycznych decyduje ustawa, a nie treść załącznika PIT - D, który pozostaje w sprzeczności z ustawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podzielając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko (wyrok NSA w Warszawie z dnia 10.07.2002 r. sygn. III SA 214/01, ONSA 2003/3/103, wyrok NSA w Warszawie OZ w Krakowie z dnia 10.12.2003 r., sygn. akt I S.A./Kr 1915/01) nie akceptuje w zakresie sposobu liczenia stanowiska przedstawionego w piśmie ministra finansów z dnia 09.11.2001 r. nr OB5/MC-033-164/01/2418. Przedstawiony w powołanym piśmie sposób liczenia stanowił próbę dostosowania sposobu liczenia do konstrukcji załącznika PIT-D, a nie do ustawy.
W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wskazówki organ podatkowy będzie zobowiązany do ponownego przeanalizowania rozliczenia podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, za 2000r., uwzględniając również inne odliczenia, dokonane przez skarżących, jak odliczenia od podatku z tytułu remontu lokalu mieszkalnego.
Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organy podatkowe I i II instancji rozpatrując niniejsza sprawę w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy naruszyły przepis art. 27 a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), na podstawie przepisu art. 145 par. l pkt l lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).