Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 231/23

Uzasadnienie

1. 1.1. Postanowieniem z 23 września 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie przedłużył W. C.– nazywanemu dalej "Skarżącym", termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał między innymi art. 274b § 1-2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.").

1.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący podniósł, że zostało ono wydane z uchybieniem art. 274b O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i przedłużenie po raz trzeci terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, podczas gdy dotychczasowy czas jakim dysponował organ pierwszej instancji był wystarczający, aby przeprowadzić i zakończyć wszystkie czynności, w tym aby dokonać zwrotu różnicy podatku. Zdaniem Skarżącego, działanie organu pierwszej instancji wynikało z opieszałości i długotrwałego prowadzenia czynności, a tym samym nie powinno było skutkować kolejnym przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku.

1.3. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 30 grudnia 2022 r. (nr 1201-IOP2-1.4033.6.2022.7), Dyrektor Izby Administracyjnej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach postanowienie organ odwoławczy wyjaśnił, że 17 marca 2022 r. Skarżący złożył korektę deklaracji podatkowe VAT-7 za styczeń 2022 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 418.063 zł, wnosząc przy tym o jej zwrot na rachunek bankowy.

W celu zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanej nadwyżki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wszczął 13 kwietnia 2022 r. kontrolę podatkową u Skarżącego. Następnie postanowieniem z 29 kwietnia 2022 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia zakończenia kontroli podatkowej. Kolejne postanowienie w tym przedmiocie organ wydał 14 czerwca 2022 r. Od powyższych postanowień Skarżący nie wywiódł zażaleń.

Następnie wspomnianym na wstępie postanowieniem z 23 września 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie po raz kolejny orzekł o przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; tym razem wydłużając termin zwrotu do 31 stycznia 2023 r.

Uzasadniając swoje postanowienie organ miał wyjaśnić, że w toku kontroli podatkowej (zakończonej 23 września 2022 r.) ujawnione zostały nieprawidłowości, które przemawiały za tym, iż nie było podstaw do zwrotu wykazanej przez Skarżącego nadwyżki. Zdaniem organu, prawo do zwrotu nadwyżki ogranicza się do kwoty 7.466 zł. Ponadto przekazując Skarżącemu protokół z kontroli organ powiadomił stronę, że w przypadku gdy nie złoży ona korekty deklaracji podatkowej zostanie względem niej wszczęte postępowanie podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając sprawę wpierw przywołał treść art. 87 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., po czym wskazał, że o konieczności wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki decyduje organ, jeżeli istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ pierwszej instancji nie był zatem zobowiązany do udowodnienia uchybienia, a jedynie miał uprawdopodobnić wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia.

W dalszej części motywów postanowienia organ drugiej instancji zarysował okoliczności ujawnione w toku kontroli podatkowej, które przemawiały za koniecznością zweryfikowania zasadności zwrotu kwoty wykazanej przez Skarżącego. Skarżący miał bowiem wystawić 4 października 2021 r. dla jednego ze swoich klientów fakturę, w której jako tytuł rozliczenia wskazano "rozliczenia usług zgodnie z umową na obsługę księgową oraz usługi konsultingowo-doradcze z dnia 31.08.2017 r. zmienione aneksem nr 1 z dnia 21.12.2017 r.". Tymczasem z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej wynika, że Skarżący nie świadczył na rzecz tego kontrahenta usług konsultingowo-doradczych, a jedynie usługi księgowe.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, organ pierwszej instancji wykazał wystąpienie przesłanki warunkującej przedłużenie terminu do zwrotu różnicy w podatku, o której jest mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Uprawdopodobnił bowiem, że w sprawie pojawiły się tego rodzaju wątpliwości, które przemawiając za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego zwrotu.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, organ pierwszej instancji podjął bez zbędnej zwłoki czynności zmierzające do zweryfikowania danych przedstawionych w deklaracji. Natomiast czas trwania kontroli podatkowej związany był z czasem oczekiwania na ustosunkowanie się przez Skarżącego oraz jego kontrahenta do wezwań kierowanych przez organ. Organowi temu nie można było zatem przypisać opieszałości i długotrwałego prowadzenia postępowania, które nie powinno było skutkować kolejnych wydłużeniem terminu do zwrotu różnicy w podatku.

1. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący podniósł zarzut naruszenia:
2. - art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 274b O.p. poprzez przez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji ws. kolejnego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, podczas gdy dotychczasowy czas przeznaczony na dokonanie wszystkich czynności i na zwrot różnicy był wystarczający;
3. - art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 78 ust. 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji ws. kolejnego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wobec uznania, że istnieją podstawy do dodatkowego weryfikowania zwrotu różnicy podatku, w sytuacji gdy okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione.

1. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu, jak również o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

1. 3.2. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

W świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

Artykuł 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP.

Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżący nie skorzystał.

1. 3.3. Odnosząc powyższe do argumentacji faktycznej zawartej w zaskarżonym postanowieniu, należy podkreślić, że odwołuje się ona do okoliczności przedstawionych w protokole kontroli podatkowej.

W protokole tym znalazł się kategoryczny wniosek, zgodnie z którym brak jest podstaw dla żądanie Skarżącego do zwrotu różnicy podatku wykazanego w korekcie deklaracji za styczeń 2022 r. (s. 28, k. 13 akt odwoławczych).

Zgodnie z treścią protokołu umowa, do której Skarżący odwołał się w zakwestionowanej fakturze z 4 października 2021 r. przewiduje, że będzie on świadczył na rzecz swojego kontrahenta usługi rachunkowo-księgowe oraz konsultingowe (s. 8 protokołu). Przy czym w odniesieniu do obu tych usług strony przewidziały ryczałtowe wynagrodzenie w kwocie 40.000 zł netto miesięcznie, nie precyzując przy tym w jakiej części przypada ono na poszczególne usługi.

Ustalając średnią wartość usług rachunkowo-księgowych organ odniósł się do kwot widniejących na czterech fakturach wystawionych kontrahentowi, w których jako tytuł widniało tego rodzaju świadczenie, jak również kwot znajdujących się na dwunastu fakturach wystawionych przez Skarżącego w styczniu 2022 r. tytułem usług księgowych biura rachunkowego. Biorąc pod uwagę, że średnia wartość tych faktur wynosiła 700 zł, udział tego rodzaju świadczeń w wynagrodzeniu przewidzianym w umowie wynosił 1,75%.

W zakresie zaś usług konsultingowych organ doszedł do wniosku, że nie zostały one wykonane. Skarżący nie posiadał bowiem dowodów potwierdzających ich wykonanie, a sam kontrahent zaprzecza, aby strona świadczyła na jego rzecz tego rodzaju usługi. Wprawdzie Skarżący był również członkiem zarządu tegoż kontrahenta, niemniej jednak z samej umowy nie wynika, aby w jej ramach miał się również zajmować zarządzeniem spółką. Organ podkreślił przy tym, że czym innym jest wykonywanie zadań zarządczych, a czym innym wykonywanie usług konsultingowych. Stąd też, jego zdaniem, nie było podstaw, aby przyjąć, że Skarżący świadczył usługi wykazane w zakwestionowanej fakturze korygującej (s. 24-27 protokołu).

W ocenie Sądu, powyższe świadczy, że organ zasadnie przyjął, iż w sprawie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości, które wymagały dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Równocześnie w realiach rozpoznawanej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Podkreślić w tym miejscu należy, że samo doręczenie protokołu z kontroli podatkowej nie oznacza zakończenia sprawy w zakresie oceny prawidłowości zakwestionowanej korekty deklaracji podatkowej.

Skarżący mógł bowiem kierując się art. 81b § 1 O.p. raz jeszcze skorygować deklarację i przyjąć ustalenia poczynione przez organ, albo złożyć zastrzeżenia do protokołu, tak jak przewiduje art. 291 § 1 O.p. W przypadku zaś, gdyby Skarżący nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w protokole koniecznym byłoby – jak trafnie zauważył organ w motywach kontrolowanej decyzji – przeprowadzenie właściwego postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową.

Ponadto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w wystarczającej mierze wyjaśnił stronie powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie otrzymał zatem jasną informację, z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji w tym kierunku. Organ podatkowy wskazał zarówno, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Nie odwoływał się bowiem do ogólnie nakreślonych okoliczności, ale odwołując się do protokołu kontroli podatkowej, wskazał na konkretne fakty i ustalenia, które świadczyły o konieczności prowadzenia dalszej weryfikacji.

Tym samym kontrolowane postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., skoro w dacie orzekania przez organ była możliwa dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług.

3.4. Końcowo należy odnieść się do zaakcentowanej przez stronę w uzasadnieniu skargi kwestii znacznego wydłużenia przez organy czasu trwania kontroli i związanej z tym bezzasadności dalszego wstrzymywania zwrotu nadpłaty podatku na rachunek bankowy w powiązaniu z naruszeniem przez organ art. 274b O.p.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że wspomniany przepis należy odczytywać łącznie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., ponieważ w jego świetle konieczność przedłużeniu terminu do zwrotu podatku powinna wynikać z odrębnych przepisów. Sam z siebie przepis ten ma bowiem jedynie charakter proceduralny i stanowi uzupełnienie właściwych norm prawa materialnego.

W tym zakresie Sąd dostrzega, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie trzykrotnie przedłużał Skarżącemu termin do zwrotu nadpłaty, tym niemniej mając na uwadze treść art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. należy stwierdzić, że kwestia opieszałości organów w ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego nie mieści się w zakresie przywołanego przepisu.

Sąd nie dostrzega również takich okoliczności, które przemawiałyby za stwierdzeniem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 274b § 1 O.p. – jako przepisu postępowania – w sposób, który wymagałby uchylenie kontrolowanego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). Należy bowiem zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, iż czas trwania kontroli podatkowej podyktowany był z jednej strony zakresem czynności, które należało w jej toku przeprowadzić, z drugiej zaś strony wynikał z czasu, jaki potrzebował Skarżący oraz jego kontrahent na udzielenie odpowiedzi na skierowane do nich wezwania.

1. 3.5. Badając zaskarżone postanowienie w zakresie wytyczonym przez art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie dostrzegł innych przyczyn, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.

1. 3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie 151 P.p.s.a.