Uzasadnienie
Wymienioną decyzją Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania - została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].02.2000r nr [...], którą International [...] z/s w K. (dalej: "Spółka") odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj i sierpień 1999r.
W uzasadnieniu wskazano, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz.926 ze zm.) pod pojęciem nadpłaty rozumie się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. W tym ostatnim przypadku nadpłata ma miejsce, gdy świadczenie podatnika jest wyższe niż wynika z przepisów prawa albo też gdy świadczenie to w świetle tych przepisów w ogóle nie powinno mieć miejsca. W niniejszej sprawie tak rozumiana nadpłata nie wystąpiła. Aby było inaczej, to w deklaracjach podatku od towarów i usług za miesiące maj i sierpień 1999r sporządzonych przez Spółkę podatek należny (występujący przy sprzedaży towarów i usług) musiałby być wyższy niż podatek naliczony (występujący przy nabyciu towarów i usług) a różnica podatku - wpłatą na rachunek bankowy organu podatkowego I instancji. Natomiast spółka w tych deklaracjach wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z rachunku bankowego organu I instancji.
Jednakże zwrócić należy uwagę na regulację zawartą w art.79 § 2 pkt. 1 lit.b Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu wniosek o stwierdzenie nadpłaty może złożyć również podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje przy zastosowaniu techniki samoobliczenia, jeżeli w deklaracji innej niż deklaracja podatku akcyzowego wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej.
Gdyby nawet przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie to i tak wynik tej sprawy byłby negatywny dla Spółki. Zgodnie z art.19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Użycie w tym przepisie sformułowania " ma prawo" wskazuje na pozostawianie wyłącznie podatnikowi decyzji, czy skorzystać z tego prawa czy też nie. Nadto według z ust.3 tego samego artykułu prawo to jest ograniczone w czasie i możliwe do zrealizowania jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny albo w miesiącu następnym.
W niniejszej sprawie Spółka nie dotrzymała terminów, o których mowa w tym przepisie. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła bowiem w dniu [...].12.1999r. Oznacza to, że utraciła ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych dokumentów celnych.
W skardze i innych pismach procesowych Spółka wniosła o uchylenie wymienionej decyzji Izby Skarbowej w K. z powodu naruszenia art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Użycie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania " w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał faktury lub dokument celny albo w miesiącu następnym " wcale nie oznacza, że deklaracja podatku od towarów i usług (w tym jej korekta) ma być złożona w terminach przewidzianych do jej złożenia w art.10 ust. 1 w zw. z art.26 tej ustawy za te miesiące, lecz, że deklaracja podatku od towarów i usług (w tym jej korekta) musi dotyczyć tych miesięcy. Stąd też Spółka jednocześnie ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowała deklaracje podatku od towarów i usług za miesiące, w których otrzymała dokumenty celne i o podatek naliczony z nich wynikający powiększyła kwotę podatku do zwrotu wykazaną w tych deklaracjach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona, lecz z innych przyczyn niż to wywiodły organy podatkowe.
Art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie określa terminu końcowego do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Gdyby tak było to przepis ten musiałby być sformułowany jak np. art. 26a ustawy z dnia 20 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r Nr 90 póz 416 ze zm.),tj. "Odliczeń, o których mowa w ust.1 (wydatki inwestycyjne" i "premia inwestycyjna"- uwaga własna), dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia, zgodnie z art.45 zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok" (a więc na druku urzędowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku - uwaga własna). Nie oznacza to jednak, aby podatnik podatku od towarów i usług mógł korygować deklaracje tego podatku w innych przypadkach niż określone przez przepisy prawa podatkowego.
Analogiczne stanowisko zajęto np. w wyroku sygn. akt III SA 2400/00 z dnia 12.02.2002 z notką G. B. - Glosa 2002/4/34 oraz i glosą R. Mastalskiego - OSP 2003/3/34) Monitor Podatkowy 2002/5/50 z glosą B. Brzezińskiego.
Świadczy o tym następujący fragment uzasadnienia:
" Podtrzymując pogląd wyrażony w wymienionych wcześniej wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny za chybioną uznał argumentację organów podatkowych, że w sprawie, w której zapadły kwestionowane decyzje nie znajdowały przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zagadnienie-stwierdzenia nadpłaty i korekty zeznania podatkowego (nadpłaty). W zaistniałej sytuacji prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a tym samym do obniżenia podatku należnego, daje się wywieść wprost z treści art.79 § 2a w związku z art.79 § 2 pkt 1 b Ordynacji podatkowej". Przepis ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż wszedł z mocą obowiązującą od dnia 6.05.2001r. Przed tym dniem obowiązywał art.81 § 1 pkt 2, który wprowadził obowiązek korygowania deklaracji podatku od towarów i usług po wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (np. z art.79 § 2 pkt 1 lit.b) - uwaga własna).
Zatem dokonane przez skarżącą spółkę jednocześnie ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 20.12.1999 korekty deklaracji tego podatku za miesiące maj i sierpień 1999r jako sprzeczne z art.81 § 1 pkt 2 były bezskuteczne. Nie wywoływały one więc żadnych skutków prawnych. Bez korekty deklaracji podatku od towarów i usług polegającej na zwiększeniu kwoty podatku naliczonego nie mogła powstać nadpłata, co wynika również z cytowanego fragmentu uzasadnienia do wyroku III SA 2400/00 z dnia 12.02.2002r.Zresztątrudno sobie wyobrazić aby istniała zupełna dowolność w korektach deklaracji podatku od towarów i usług, a tym samym w obniżeniu podatku należnego. Zwrócić należy uwagę na to, że wraz z wprowadzeniem Ordynacji podatkowej, dokonano zmiany miedzy innymi w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r Nr 36 poz. 161 ze zm.). Mianowicie dodano tu art.3a o treści:
W zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego stanowi również deklaracja lub zeznanie złożone przez zobowiązanego.(§ 1)
- 1) z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika
W przypadkach, o których mowa w § 1 stosuje się egzekucję administracyjną jeżeli:
- 1) w deklaracji lub, zeznaniu, zgłoszeniu celnym zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego
- 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 (§2)
Przepis ten ma zastosowanie również do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż powstaje ono w przypadku określonym w art.21 § 1 pkt.1 ustawy Ordynacja Podatkowa. Zastosowany tu mechanizm samoobliczenia tego podatku przesądza o tym. Gdyby korekta deklaracji była tu dowolna, to można by sparaliżować każdą egzekucję wszczętą na podstawie tytułu wykonawczego, który zgodnie z cytowanymi przepisami może być wystawiony na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.Wystarczyłoby dokonać odpowiedniej korekty deklaracji lub zeznania.
Skarżący powołuje się na wyrok NSA z dnia 27.02.2002r sygn. akt IIISA 2670/00 (Monitor Podatkowy 2002/8/30) w którym stwierdzono, że brak jest sprzeczności między instytucją stwierdzenia nadpłaty a zwrotem bezpośrednim nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, lecz wyrok pomija art.80 § 2 Ordynacji podatkowej który stanowi, że przepisu art.79 § 2 pkt 1 lit. b nie stosuje się gdy ustawy podatkowe przewidują odrębny tryb zwrotu podatku. Taką ustawą zdaniem Sądu jest ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż w art.21 przewiduje ona zwrot podatku (bezpośredni). Tryb tego zwrotu jest następujący:
- - organ podatkowy może na czas nie dłuższy niż 3 miesiące ograniczyć wysokość kwoty zwracanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%
- - zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 przez podatnika na jego rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania
- - na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 15 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli podatnik w ciągu 12 miesięcy przed datą złożenia deklaracji podatkowej terminowo regulował podatki stanowiące dochody budżetu państwa Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu przeprowadzenia postępowania. Jeżeli istnieje zasadność zwrotu, to organ podatkowy zwraca różnicę podatku. Powyższe czynności noszą nazwę czynności sprawdzających. Jeżeli brak jest zasadności zwrotu, to organ podatkowy wydaje decyzję, w której odmawia zwrotu różnicy podatku. Natomiast rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w okresie obejmującym niniejszą sprawę następowało zawsze w drodze decyzji. Oznacza to, że tryb, który wybrała skarżąca Spółka dla dochodzenia roszczenia był nieodpowiedni. Jest to dodatkowy argument za oddaleniem skargi.
Z tego względu Sąd działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153 poz.1270) w zw. z art.87 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r -
Przepisy wprowadzające ustawę (...) - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153 poz. 1271) orzekł jak w sentencji.