Uzasadnienie
Uzasadnienie wyroku z dnia 28 lipca 2020 r.
J. J. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) wnioskiem z dnia 29 października 2019 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowej.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości rolnej nabytej w grudniu 2017 r. do majątku osobistego Wnioskodawcy (dalej: Nieruchomość), którą planuje wnieść aportem do spółki komandytowej. Wnioskodawca nabył Nieruchomość ze środków prywatnych, tj. oszczędności, posiłkując się otrzymanym jako osoba fizyczna kredytem gotówkowym niecelowym (tj. cel kredytowania dowolny, nie pod kątem zakupu nieruchomości) oraz korzystając ze środków prywatnych w ramach debetu w rachunku bieżącym konta prywatnego. Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą osobiście działalności gospodarczej, nie jest także podatnikiem - płatnikiem podatku VAT.
Obecnie Wnioskodawca jest komandytariuszem w dwóch spółkach komandytowych oraz udziałowcem w dwóch spółkach z o.o., które prowadzą działalność w zakresie nauki języków obcych oraz usług tłumaczeniowych. Nieruchomość nie została nabyta w ramach tej działalności Wnioskodawcy i nie będzie wykorzystywana przez spółki komandytowe, których Wnioskodawca jest komandytariuszem ani spółki z o.o., których Wnioskodawca jest udziałowcem. Poza statusem komandytariusza w ww. spółkach komandytowych oraz udziałowca sp. z o.o. Wnioskodawca nie prowadzi osobiście działalności gospodarczej. Wnioskodawca nabył Nieruchomość w celu lokaty kapitału, a nie w celu jej dalszej odsprzedaży i nie wykorzystywał, i nie wykorzystuje Nieruchomości w żadnej działalności zarobkowej. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Nieruchomość należy do klasy PS (pastwiska) i nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego.
Nieruchomość w momencie zakupu była nieuporządkowana, nieogrodzona, służyła okolicznym mieszkańcom jako nielegalne wysypisko śmieci, była porośnięta przez tzw. samosiejki, w większości drzewa owocowe. Wnioskodawca podjął na Nieruchomości działania mające na celu jej uporządkowanie. W 2018 r. Wnioskodawca zgłosił zamiar wycięcia drzew na Nieruchomości odpowiednim organom z informacją o braku planów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Nieruchomości w okresie kolejnych 5 lat.
W celu dokończenia prac porządkujących Nieruchomość konieczne było ustalenie dostępu Nieruchomości do drogi publicznej i w tym celu Wnioskodawca uzyskał Warunki Zabudowy Nieruchomości. Decyzja o wydaniu Warunków Zabudowy została zaskarżona przez sąsiadów nieruchomości Wnioskodawcy, sprawa obecnie znajduje się w instytucji odwoławczej. Wnioskodawca nie planuje przeprowadzenia prac budowlanych stosownie do uzyskanych warunków zabudowy, gdyż były one niezbędne Wnioskodawcy wyłącznie w celu wystąpienia o ustalenie dostępu Nieruchomości do drogi publicznej. Wydatki, które zostały poniesione na prace ogrodzeniowe i porządkujące Nieruchomość wyniosły ok. [...]% wartości początkowej zakupionej Nieruchomości. Działania podejmowane na Nieruchomości przez Wnioskodawcę mają wyłącznie charakter porządkujący, nie inwestycyjny, a Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi na Nieruchomości działalności gospodarczej.
Wnioskodawca planuje w przyszłości zawiązać spółkę komandytową (dalej: "Spółka"), do której jako wkład zostanie wniesiona Nieruchomość. Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lub zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności będzie wykorzystywała Nieruchomość do realizacji zamierzeń gospodarczych. Wnioskodawca płaci podatek od nieruchomości. Wnioskodawca nie korzysta z dopłat unijnych w zakresie korzystania z Nieruchomości. Nieruchomość nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób. Poza pracami w postaci wykonania ogrodzenia oraz uporządkowania żadne inne prace na nieruchomości nie były wykonywane i obecnie nic się nie dzieje na nieruchomości. Wnioskodawca nie wykorzystuje Nieruchomości do żadnej działalności, nie korzysta na bieżąco z Nieruchomości, została ona nabyta jako lokata kapitału.
W 2008 r. Wnioskodawca nabył w celach prywatnych mieszkanie, które wynajmuje w ramach wynajmu okazjonalnego i nie działa przy tych czynnościach jako przedsiębiorca. Obecnie nie ma również planów transakcji zbycia innych nieruchomości. Przed wniesieniem Nieruchomości jako aportu do Spółki Wnioskodawca nie podjął ani na chwilę obecną nie zamierza podjąć żadnych innych działań niż uzyskanie możliwości dostępu do drogi publicznej.
W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie - czy wniesienie Nieruchomości z majątku osobistego Wnioskodawcy do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającego obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. ust. 2 ustawy o VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Nieruchomości do Spółki aportem w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie czynnością podlegającą obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż aport Nieruchomości do Spółki stanowić będzie formę rozporządzenia majątkiem osobistym Wnioskodawcy oraz, że przedmiotowa Nieruchomość nie została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Planowana przez Wnioskodawcę dostawa Nieruchomości w formie aportu do Spółki nie będzie stanowić czynność podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca nie będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
DKIS interpretacją z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn.[...] uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
DKIS uzasadniając swoje stanowisko na wstępie przytoczył kolejno przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). W świetle przywołanych przepisów nieruchomości (np. grunt) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. DKIS wskazał, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Dalej DKIS przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa), wskazując, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W świetle przytoczonych przepisów DKIS zauważył, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.
W konsekwencji, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Mając to na względzie DKIS stwierdził, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zatem istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.
Dodatkowo DKIS wskazał, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie, DKIS zaznaczył, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Przytaczając pojęcie "majątku prywatnego", które nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, wyjaśnił, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.
Z przywołanego orzecznictwa wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych..
Podsumowując DKIS wskazał, że analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, brzmienia powołanych przepisów prawa, jak również orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci Nieruchomości nie będzie stanowiło rozporządzania majątkiem osobistym. Jak bowiem podano we wniosku, nabycie Nieruchomości nastąpiło w celu lokaty kapitału, co – zdaniem organu – wskazuje, że Wnioskodawcy przyświecał zamiar finansowy i inwestycyjny, a nie realizacja własnych (osobistych) potrzeb czy osób najbliższych.
Ponadto, z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Nadto, Wnioskodawca podjął działania polegające na uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy w celu ustalenia dostępu do drogi publicznej oraz prace ogrodzeniowe i porządkujące. Nieruchomość zostanie przez Wnioskodawcę wniesiona jako aport do spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lub zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, wykorzystując w tym celu m.in. przedmiotową Nieruchomość.
Wobec tego DKIS uznał, że zbycie Nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie stanowiło działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż aktywność Wnioskodawcy jest porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem dokonując ww. dostawy wystąpi on w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, planowane przez Wnioskodawcę wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej Nieruchomości będzie spełniało definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną domagając się jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:
- 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na stanowisko Organu zawarte w Interpretacji, tj. art. 124 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), polegające na braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Organ przy wydaniu Interpretacji oraz naruszenia zasady budowania zaufania do działań organów podatkowych, co znalazło odzwierciedlenie w braku spójności argumentacji Organu zawartej w Interpretacji z konkluzją, polegającą na uznaniu stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe,
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. z dnia 9 listopada 2018 r., poz. 2174) (dalej "Ustawa o VAT") w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa") polegające na przyjęciu, że "majątkiem prywatnym" jest taka część majątku Skarżącego, wobec której Skarżący musi aktywnie w całym okresie posiadania podejmować działania wskazujące na wyłącznie prywatny zamiar korzystnie z nieruchomości, a tym samym manifestować brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładania tego pojęcia, w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy, sprowadza się do przyjęcia, że dla uznania, iż dany majątek wykorzystywany jest dla potrzeb osobistych Skarżącego, nie jest konieczne dokonywanie w stosunku do niego aktywnych działań służących zaspokojeniu prywatnych jego potrzeb Skarżącego lub jego rodziny, a wystarczy jego posiadanie i nie prowadzenie na nim lub w związku z nim działalności gospodarczej,
- 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 VATU w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy polegające na przyjęciu, że zakup przez Skarżącego nieruchomości w celu lokaty kapitału determinuje sam w sobie wyłącznie nieruchomości ze składników majątku osobistego (prywatnego) podatnika i jednocześnie determinuje charakter rozporządzenia przez podatnika taką nieruchomością, jako rozporządzenie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
- 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 VATU w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy polegające na przyjęciu, że podatnik posiada status przedsiębiorcy w zakresie wniesienia nieruchomości opisanej we wniosku tytułem aportu do spółki komandytowej w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, podczas gdy z opisu tych okoliczności nie wynika, aby: (i) prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, (ii) planował założenie działalności gospodarczej, (iii) wykonywał lub planował wykonywanie jakiekolwiek czynności zarobkowej związanej z wykorzystaniem nieruchomości, (iv) wykonywał jakiekolwiek inne czynności podobne do czynności handlowców i producentów na nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić do uznania za przedsiębiorcę, w i konsekwencji podatnika podatku VAT, tylko takiego przedsiębiorcę, który w sposób zorganizowany, ciągły podejmuje działania mające na celu osiągniecie przychodu,
- 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 VATU w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy polegające na przyjęciu, że podjęte przez Skarżącego działania porządkujące na nieruchomości i zabezpieczające nieruchomość opisane w okolicznościach zdarzenia przyszłego determinują uznaniem Skarżącego za przedsiębiorcę przy rozrządzeniu nieruchomości poprzez jej wniesienie jako aportu do spółki osobowej prawa handlowego.
W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący podjął polemikę ze stanowiskiem DKIS. Na poparcie swoich tez przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. wydany w połączonych sprawach C-180/10 i C – 181/10, w którym TSUE przyjął, że aport nieruchomości będzie objęty podatkiem VAT, o ile nie stanowi czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Skarżący podkreślił, że nie prowadzi indywidulanej działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nie wykorzystuje nieruchomości w żadnej działalności zarobkowej. Nabycie nieruchomości było motywowane wyłącznie lokatą kapitału, a podejmowane w stosunku do nieruchomości działania były typowe dla działań osoby fizycznej zarządzającej swoim majątkiem prywatnym (w tym zakresie powołał się na wyrok tut. Sądu z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 75/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1408/16).
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 lutego 1996 r., sygn. C – 110/94, w którym TSUE wskazał, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo, że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.
Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku.
Istotą sporu w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżoną interpretacją jest odpowiedź na pytanie, czy wniesienie przez Skarżącego aportu w postaci Nieruchomości do spółki komandytowej, którą Skarżący planuje założyć będzie stanowiło zarząd majątkiem prywatnym czy też działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
Stanowiska stron są spolaryzowane. Skarżący twierdzi, że wniesienie Nieruchomości jako aport do spółki będzie stanowić formę rozporządzenia jego majątkiem prywatnym, a przedmiotowa Nieruchomość nie została nabyta w celu prowadzania działalności gospodarczej, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że wniesienie przez Skarżącego Nieruchomości aportem będzie stanowiło działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż aktywność Skarżącego jest porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomości. Zatem dokonując dostawy Skarżący wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.t.u.
W skardze podniesiono zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy w różnych konfiguracjach.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z kolei w myśl art. 9 ust.1 Dyrektywy "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zaś "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Dokonując oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia powołanych przepisów należało wziąć pod uwagę, że w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, iż Skarżący nabył w grudniu 2017 r. nieruchomość, którą planuje wnieść jako aport do spółki komandytowej, której przedmiotem działalności ma być wynajem lub zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności będzie wykorzystywała Nieruchomość do realizacji zamierzeń gospodarczych. Jednocześnie po nabyciu przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości, podjął on do niej działania, i tak w grudniu 2017 r. zgłosił zamiar wycięcia drzew na Nieruchomości, co miało mieć miejsce 2018 r. i w celu ustalenia dostępu do drogi publicznej uzyskał Warunki Zabudowy Nieruchomości oraz podejmował prace porządkujące i ogrodzeniowe, za które poniósł wydatki.
Oceniając stanowisko Skarżącego w obliczu tak przedstawionego stanu faktycznego należało przyznać rację organowi interpretacyjnemu. Podkreślić należy, że z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku nie wynika, by Nieruchomość nabyta przez Skarżącego była w jakikolwiek sposób wykorzystywana w celach prywatnych, osobistych Skarżącego lub jego osób najbliższych. W złożonym wniosku o interpretację wskazano jednoznacznie, że Nieruchomość tą Skarżący nabył jako lokatę kapitału, w celach kapitałowych i inwestycyjnych. W przyszłości planuje ją wnieść aportem do spółki komandytowej, którą chce zawiązać i która będzie prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lub zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, wykorzystując w tym celu m.in. przedmiotową Nieruchomość.
Skarżący nie wskazywał aby kiedykolwiek sporna nieruchomość była przez niego wykorzystywana na inne cele. Stanowisko Skarżącego w tym zakresie było jednoznaczne, a w złożonej do Sądu skardze podkreślił on, w jakim celu nabył przedmiotową Nieruchomość. Podkreślić należy, że opisane we wniosku Skarżącego okoliczności wskazują na ścisłe związanie Nieruchomości i podejmowanych w stosunku do niej działań w z planowanym zawiązaniem spółki komandytowej. W takiej sytuacji za trafne uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, że zbycie Nieruchomości i wniesienie jej jako aport do spółki komandytowej, będzie stanowiło działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż aktywność Skarżącego jest porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Tym samym należało przyjąć, że w niniejszej sprawie spełniony jest zarówno zakres przedmiotowy jak i podmiotowy opodatkowania.
Należy zauważyć, że sporna kwestia nie była do tej pory przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Przywołane niżej orzecznictwo nie dotyczy bezpośrednio problemu niniejszego postępowania, może stanowić jedynie wskazówkę wykładni poszczególnych przepisów, a w dalszej kolejności podstawę oceny działań podejmowanych przez Skarżącego w stosunku do nabytej Nieruchomości.
Mając na uwadze powyższe zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę, zacytowane niżej wskazówki wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K., H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10) chodź nie dotyczące bezpośredni kwestii będącej przedmiotem niniejszego postępowanie, stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną.
W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.
Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak dalej zauważył Trybunał, w wypadku stwierdzenia, że [...] nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli - będącego jego odpowiednikiem w [...] - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z dnia 7 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1289/10; z dnia 18 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1536/10; z dnia 9 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1656/11; z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 13/11; z dnia 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 110/11; z dnia 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1654/11; z dnia 19 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1702/13 czy z dnia 28 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/13.
Z całą stanowczością można postawić tezę, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.
W dalszej kolejności wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że na działalność gospodarczą może składać się kilka następujących po sobie czynności, już czynności przygotowawcze powinny być zaliczane do działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO)). Zatem każdego, kto ma zamiar rozpocząć w sposób samodzielny działalność gospodarczą, co potwierdzają okoliczności obiektywne, oraz kto dokona na ten cel pierwszych wydatków inwestycyjnych, należy uznawać za podatnika (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie B., C-400/98, z dnia 14 marca 2013 r., w sprawie A. C-527/11). Podjęcie pierwszych czynności i wydatków inwestycyjnych należy uznać za działalność gospodarczą, choćby sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet wówczas gdy nigdy nie zostałaby rozpoczęta.
Odnosząc się do argumentacji skargi należy również podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (F. V. D.). Opisane orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżący w żaden sposób nie wskazywał na wykorzystywanie posiadanej Nieruchomości do celów osobistych.
Jednocześnie słusznie organ interpretacyjny podniósł, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania Skarżącego maja obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości i podejmowane przez niego w stosunku do nieruchomości działania, a nie sam zamiar rozumiany jako "wola wewnętrzna". Podzielić należy pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci lokalu mieszkalnego (odpowiednio nieruchomość) nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13). Chodź stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w powołanym wyroku dotyczył odmiennej kwestii, jednakże może znaleźć odpowiednio zastosowanie w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty zawarte w skardze powołane w różnych konfiguracjach, a dotyczące naruszenia u.p.t.u. i Dyrektywy, które były przedmiotem interpretacji (zarzuty nr [...]). Zarzuty te w istocie, niezależnie od przywołanego jako naruszonego przepisu u.p.t.u. lub Dyrektywy sprowadzają się do kwestionowania prawidłowego stanowiska organu, że wniesienie nabytej Nieruchomości jako aport do spółki będzie stanowił odpłatną dostawę towarów (w rozumieniu art. 7 ust.1 u.p.t.u.), a tym samym czynność ta będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W kontekście zbiorczego odniesienia się do sformułowanych zarzutów Sąd wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku szczegółowo do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).
Odmiennie sformułowanym zarzutem jest zarzut nr [...] dotyczący naruszenia przez DKIS art. 124 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) Zgodnie z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Z kolei w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaś zgodnie § 2 art. 121 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.
Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 O.p. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.
Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17, wyrok NSA 5 czerwca 2019 r. II FSK 2433/17).
Jednocześnie w orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z którym organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., II FSK 3631/17). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, interpretacja indywidualna wydana przez DKIS spełnia powyższe wymagania. Organ zawarł w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawił prawidłowe jego zdaniem stanowisko w sprawie, wraz z uzasadnieniem prawnym, które jest spójne.
W dalszej kolejności zauważyć należy, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego, DKIS nie mógł naruszyć art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te w postępowaniu wywołanym wniesieniem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w ogóle nie znajdują zastosowania. Z kolei z zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3072/13).
Zauważyć należy, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 606/15 o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W niniejszej sprawie w ocenie sądu interpretacja przepisów prawa dokonana na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej została dokonana w sposób prawidłowy. Z treści uzasadnienia interpretacji wynika, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty Wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornego przepisu.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.