Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 30 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 240/23

Uzasadnienie

UZASDNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2022 r. nr 1201-IOP2-1.4103.46.2022.30 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpatrzeniu odwołania P.S. (dalej również jako: Strona, Skarżący, Podatnik), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2015 r. nr UKS 1291/W1P2/42/91/13/206/051 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł oraz podatku do zapłaty w kwocie 8.653,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. nr UKS 1291/W1P2/42/91/13/2/002 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął postępowanie kontrolne względem Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011r.

Decyzją z dnia 30 września 2015 r. nr UKS 1291/W1P2/42/91/13/206/051 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych za ww. miesiące 2011 r. oraz wysokość podatku VAT do zapłaty.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Podatnik nie prowadził w 2011 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będąc jednak na zasadzie art. 108 ust. 1 tej ustawy zobowiązanym do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur.

1. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący zarzucił:
2. I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie przez organ kontroli skarbowej, że wysokość podatku jest inna, niż wskazana w deklaracji, podczas gdy wysokość zobowiązania podatkowego została obliczona przez podatnika prawidłowo, a ustalenia organu dotyczące nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej są błędne,
2. 2. art. 120 O.p. poprzez wielokrotne podejmowanie działań z naruszeniem, bądź bez podstawy prawnej i na tej podstawie ustalenie stanu faktycznego sprawy będącego podstawą rozstrzygnięcia,
3. 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez podejmowanie przez organ czynności oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania,
4. 4. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
5. 5. art. 129 O.p. poprzez nieujawnienie P.S. przez organ wszystkich akt sprawy przy braku wyłączenia przez organ części akt sprawy,
6. 6. art. 130 § 3 O.p. poprzez odmowę wyłączenia na jego wniosek inspektora kontroli skarbowej A.K., pomimo istnienia wątpliwości co do jego bezstronności,
7. 7. art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie przez organ protokołu z badania ksiąg z dnia 12 maja 2015 r. osobie nieupoważnionej, tj. D.S.,
8. 8. art. 151 O.p., poprzez kierowanie przez organ wezwania skierowanego do spółki N. s.r.o. na prywatny adres jej prezesa – R.D., podczas gdy wezwania do osób prawnych kieruje się na adres siedziby i naruszenie w związku z tym przepisów o właściwości miejscowej,
9. 9. art. 155 § 1 O.p. poprzez wielokrotne kierowanie przez organ zapytań do podmiotów trzecich, podczas gdy żądane informacje nie były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy,
10. 10. art. 171a § 1 O.p. poprzez brak w aktach sprawy metryki w formie pisemnej bądź elektronicznej, co podważa rzetelność zebranego materiału oraz dopuszcza możliwość manipulowania dokumentami,
11. 11. art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez odwołującego się dowodów, tj. oględzin przy ul. [...] oraz oględzin C. w K., podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,
12. 12. art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów, które nie przyczyniają się do rozstrzygnięcia w sprawie i nie mają dla niej znaczenia,
13. 13. art. 181 § 1 O.p. poprzez posłużenie się przez organ sformułowaniem "nie uznaje za dowód", podczas gdy zwrot ten jest nieznany ustawie i pozbawiony podstawy prawnej,
14. 14. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie,
15. 15. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przez Skarżącego przeprowadzenia dowodu oględzin przy ul. [...], oględzin C. w K. oraz z oględzin siedziby jego firmy, podczas gdy przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy,
16. 16. art. 190 § 1 O.p. poprzez niepowiadomienie Pełnomocnika w kierowanych przez organ zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodów o danych świadków, którzy mieli być przesłuchiwani,
17. 17. art. 191 O.p. poprzez podejmowanie niewiążących ustaleń, odmiennych od wniosków wypływających ze zgromadzonego materiału dowodowego,
18. 18. art. 191 O.p., poprzez nieprzeanalizowanie przez organ całego materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie dowodów, podczas gdy przy ustalaniu stanu faktycznego organ ma obowiązek wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy,
19. 19. art. 196 § 6 O.p., poprzez uznanie przez organ, że księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone są w sposób rzetelny i prawidłowy i odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce,
20. 20. art. 199a § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie przez organ treści czynności prawnych, bez wzięcia pod uwagę zgodnego zamiaru stron i celu czynności,
21. 21. art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie przez organ wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, podczas gdy organ w toku postępowania, jak wynika z akt sprawy, powziął poważne wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub praw,
22. 22. art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przy czym sformułowanie "nie uznaje za dowód" nie stanowi spełnienia dyspozycji powołanego przepisu,
23. 23. art. 283 § 1 O.p., poprzez prowadzenie czynności postępowania przez zespół kontrolujący, który został odwołany postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie,
24. 24. art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie zastosowanie wskazanego tamże trybu podczas kierowanych przez organ do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wezwań do podania informacji,
25. 25. art. 34 ust. 1 i 2 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ujawnienie w toku postępowania tajemnicy skarbowej oraz odebranie zeznania od T.P.. W niniejszej sprawie organ poczynił ustalenia faktyczne na podstawie dowodów uzyskanych w wyniku ujawnienia tajemnicy skarbowej,
26. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie.

1. 3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 1201-PTl.4213.1.248-252.2015.60 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że powodem wydania decyzji było ustalenie, że Skarżący nie prowadził w 2011 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.), przez co zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będąc jednak na zasadzie art. 108 ust. 1 tej ustawy, zobowiązanym do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur.

Organ podniósł między innymi, że skarżący w ramach firmy T. nie zatrudniał na podstawie umowy o pracę żadnych osób, natomiast zawarł z czterema osobami umowy o dzieło, w ramach których miał nabyć programy komputerowe. W remanentach na początek i koniec roku nie wykazał żadnych towarów, a w ewidencji wyposażenia widnieje tylko jedna pozycja, tj. oprogramowanie X., nabyte w grudniu 2011 r. Skarżący nie wykazywał żadnych kosztów świadczących o aktywnym prowadzeniu działalności gospodarczej, związanych np. z opłatami za użytkowanie telefonu, media, zakupem materiałów biurowych, czy kosztów przejazdu. Oznacza to, według organu, że nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, ani zasobami ludzkimi do wykonania prac opisanych w wystawionych przez niego fakturach. W CEIDG jako przeważający obszar działalności firmy skarżącego ujawniono sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, a ponadto wymieniono 39 innych pozycji.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że Skarżący wystawiał faktury na różnorodne prace i dostawy, takie jak: naprawa sprzętu pomiarowego, naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych, montaż regałów i szafek biurowych, naprawa i konserwacja stacji referencyjnych, prace remontowe w budynku, dostawy: używanych kontrolerów GPS, Geodezyjnego Kontrolera Przemysłowego [...] ze zintegrowanym oprogramowaniem wewnętrznym [...], Geodezyjnego Modułu Przemysłowego [...] z zintegrowanym oprogramowaniem wewnętrznym [...], oprogramowania [...], wykonanie oprogramowania zgodnie z umową z dnia 15 września 2011 r.

Powyższe prace i dostawy miały być zrealizowane na rzecz podmiotów: G. sp. z o.o., T.2 sp. z o.o., S. sp. z o.o, oraz firmy słowackiej N. s.r.o. Jednakże pisemne wyjaśnienia przedstawicieli podmiotów, na rzecz których skarżący miał dokonywać świadczeń, nie pozwalały stwierdzić, czym konkretnie (w ramach firmy) Skarżący miał się zajmować. Konkretnych informacji na temat zakresu jego działalności nie potrafiła również udzielić księgowa, ani osoby, z którymi skarżący zawierał umowy.

Ponadto, analizując stosunki własnościowe i skład osobowy organów wymienionych powyżej spółek, na rzecz których skarżący wystawiał faktury, organ stwierdził, że pomiędzy stroną a tymi osobami zachodzą ścisłe powiązania, które podważają twierdzenie kontrolowanego dotyczące celu powołania jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z którym firma T. służyć miała uniezależnieniu się od innych podmiotów, co w świetle ustalonych zależności i powiązań jest niewiarygodne. Wszystkie zakwestionowane usługi (dostawy) podatnik miał wykonywać na rzecz podmiotów powiązanych.

Organ omówił ustalenia jakie poczynił w związku z wystawionymi fakturami na udokumentowanie:

1. - usług naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych (na rzecz sp. z o.o. S. oraz G. sp. z o.o.),
2. - usług montażu regałów i szafek biurowych (na rzecz T.2 sp. z o.o.),
3. - prac remontowych w budynku przy ul. [...] w K.2 (na rzecz T.2 sp. z o.o.).
4. - dostawy używanych kontrolerów GPS (na rzecz G.),
5. - naprawy i konserwacji stacji referencyjnych (na rzecz G.).

Z ustaleń tych wynikało, że jakkolwiek, co do zasady, prace miały być odebrane w formie protokołów, to przede wszystkim osoby podpisujące te protokoły nie były dostatecznie zorientowane w realizacji, a Skarżący nie dysponował odpowiednim sprzętem ani przygotowaniem specjalistycznym. Organ zawracał uwagę w poszczególnych przypadkach na nieścisłości i sprzeczności pomiędzy dowodami (dokumentami i zeznaniami), które przedstawione zostały na okoliczność wykonania usług i dostaw. Przykładowo zwrócił uwagę, że naprawa i konserwacja stacji referencyjnych miała być wykonywana zanim ich odbiorca (G.) zawarł umowę z finalnym nabywcą tychże (Urzędem Marszałkowskim). Według organu, nie jest możliwe aby spółka G. jako oferent, wykonywała jakiekolwiek usługi objęte postępowaniem przetargowym (nawet prace przygotowawcze) przed podpisaniem umowy.

W dalszej kolejności, odnosząc się do transakcji z podmiotem słowackim N. s.r.o. organ stwierdził, że stanowiły (transakcje) jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji, w których oprócz skarżącego i wymienionej firmy słowackiej, wystąpiły również wskazane wcześniej podmioty – G. i T.2. Transakcje te i stworzone w związku z nimi dokumenty miały na celu uzyskanie przez spółkę T.2 dofinansowania do projektu pn. "Zachodniopomorskie Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych" ze środków Unii Europejskiej. Podkreślono, iż oprogramowanie do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi stanowiło najistotniejszy element przedsięwzięcia, którego beneficjentem była spółka T.2.

W świetle powyższych ustaleń oprogramowanie to zostało nabyte przez T.2 sp. z o.o. od słowackiej spółki N., ta ostatnia zaś miała je zakupić od P.S.. Z kolei P.S., działając pod firmą T., miał nabyć ww. towar od spółki G., jako autoryzowanego przedstawiciela firmy T.3. Wykreowanie tego łańcucha transakcji, służyć miało stworzeniu pozorów autonomiczności i niezależności poszczególnych jego ogniw. Tymczasem P.S., jako wiceprezes zarządu spółki T.2 (wedle zeznań T.P.) miał wpływ na nawiązanie kontaktów z N. s.r.o., a jednocześnie P.S. musiał mieć świadomość skąd pochodzą towary wykorzystane przy tworzeniu sieci stacji referencyjnych. Formalna rejestracja zarówno działalności prowadzonej pod firmą T., jak i słowackiej spółki N. miała na celu utrudnienie identyfikacji źródła pochodzenia elementów sieci stacji referencyjnych, których zakup podlegał refundacji. Organ zaznaczył między innymi, że N. s.r.o. została założona w dniu 1 marca 2011 r., a więc już po akceptacji projektu o dofinansowanie, złożonego przez T.2.

Natomiast umowy pomiędzy spółką T.2 a słowackim podmiotem zostały podpisane już 13 maja i 27 lipca 2011 r. W tak krótkim czasie N. nie zdołałby wyrobić sobie renomy, zatem decyzja, aby to właśnie ta firma dokonała dostawy drogiego sprzętu jest nieracjonalna.

Ponadto Organ nie podzielił podniesionych przez skarżącego zarzutów odwołania natury procesowej.

1. 4.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji postawił 28 zarzutów (pełna treść zarzutów dostępna w treści niżej wymienionego wyroku WSA w Krakowie; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 3 listopada 2017 r., I SA/Kr 227/17, skargę oddalił.
3. 6.1. Na powyższy wyrok skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi postawił 26 zarzutów (pełna treść zarzutów dostępna w treści niżej wymienionego wyroku NSA).

1. 6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie.
2. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2022 r., I FSK 529/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił ww. decyzję Dyrektora z dnia 12 grudnia 2016 r.

NSA zauważył, że skarga kasacyjna była zasadna, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Za częściowo zasadny uznano zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz wynikający z tego zarzut nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego. W tym zakresie NSA przypomniał, że zasadnicza teza postawiona w zaskarżonej decyzji sprowadza się do twierdzenia, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Konsekwencją takiej oceny było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i uznanie, że brak jest podatku należnego, który podlegałyby rozliczeniu.

Wniosek co do nieprzysługiwania skarżącemu statusu podatnika, wyprowadziły organy po pierwsze z tego, że strona nie ponosiła wydatków typowych dla działalności gospodarczej, jak opłat za używanie telefonu, opłat za media, na zakup materiałów biurowych, czy kosztów przejazdu. Ewidencja wyposażenia zwierała tylko jedna pozycję, a mianowicie oprogramowanie X.. Skarżący nie zatrudniał także pracowników. Po drugie, w decyzjach stwierdzono, że strona nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, a wystawione przez skarżącego faktury miały fikcyjny charakter.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy nie poczyniły dostatecznych ustaleń w odniesieniu do działań skarżącego, które uwzględniałyby płynące z powyższych uwag i przywołanego orzecznictwa Trybunału - badanie obiektywnych cech działalności gospodarczej. Dopiero w wyniku takiego badania możliwe byłoby przyjęcie, czy skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też nie.

Powyższa uwaga dotyczy działań skarżącego podejmowanych w związku z transakcją ze słowacką spółką N.. W świetle bowiem dotychczasowych ustaleń trudno uznać, że opisany ciąg dostaw w związku z transakcją na rzecz N. s.r.o. miał fikcyjny charakter w tym rozumieniu, że owe transakcje nie miały miejsca. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że ostatecznie spółka T.2 wypełniła warunki wniosku o dofinansowanie i nabyła od N. objęte umową o dofinansowanie towary i usługi w postaci oprogramowania do monitorowania stacji referencyjnych oraz 11 odbiorników [...]. Z kolei oprogramowanie i urządzenia (ogólnie) N. s.r.o. nabyć miała od skarżącego, który z kolei oprogramowanie zakupić miał od G. i (przynajmniej w pewnym zakresie) od osób fizycznych, z którymi zawarł umowy o dzieło. G. nabyła oprogramowanie od T.3 B.V.

Na tle powyższego przebiegu transakcji, uwzględniając dodatkowe ustalenia opisane w decyzjach organy stwierdziły, że powyższe działania zmierzały do uzyskania przez spółkę T.2 nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach realizacji projektu "Zachodniopomorskie Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych". Ponadto organ zwrócił uwagę, że dokonanie przez skarżącego dostawy do podmiotu z innego państwa członkowskiego pozwoliło uniknąć konieczności zgromadzenia przez ostatecznego nabywcę (T.2) dodatkowych kosztów w postaci zapewnienia środków, jakie byłyby potrzebne do pokrycia VAT od nabycia krajowego (VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym).

Zdaniem Sądu kasacyjnego, powyższe może wskazywać na celowe (sztuczne) ukształtowanie obiegu towarów i usług, jednakże w takim przypadku organ powinien rozważyć przedefiniowanie transakcji, aby odtworzyć rzeczywisty ich obraz (obieg). Tego rodzaju jednoznacznego stanowiska, nie zawarto w zaskarżonej decyzji, a zamiast tego uznano, ze skarżący nie jest podatnikiem.

Tymczasem zgodnie z tym co powyżej zaznaczono, to obiektywny obraz transakcji, niezależnie od jej celu czy rezultatu, dać może dopiero odpowiedź, czy określony podmiot działa w charakterze podatnika. Należy tu zaznaczyć, że w decyzji nie przeprowadzono rozważań podważających dokonanie przez skarżącego zakupu oprogramowania od G., które – jak można wnioskować z przedstawionej w decyzji kolejności fakturowania, finalnie trafiło do spółki T.2. Zwrócenie uwagi na opóźnioną zapłatę na rzecz dostawcy (G.), nie prowadzi do jednoznacznych wniosków, zwłaszcza wobec braku określenia rzeczywistego przebiegu łańcucha transakcji. Zdaniem Sądu kasacyjnego, stwierdzenie, że transakcje zostały celowo ukształtowane, ażeby uzyskać korzyść w postaci dofinansowania na rzecz T.2 oraz w celu uniknięcia zapłaty podatku przez skarżącego, gdyby dokonywał sprzedaży w kraju, nie odpowiada podjętej ostatecznie konkluzji, ze transakcje nie miały miejsca (były fikcyjne). W powyższym zatem zakresie ocena dowodów była dowolna, a stan faktyczny nie został należycie ustalony.

Natomiast za niezasadne uznano zarzuty:

1. 1) wadliwości składu osobowego zespołu kontrolującego (art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.),
2. 2) naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w ramach którego Strona podniosła, że rozstrzygnięcie oparte zostało na materiale dowodowym zebranym przy udziale inspektora kontroli skarbowej, który winien podlegać wyłączeniu z uwagi na i prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ z naruszeniem przepisów o tajemnicy skarbowej,
3. 3) w zakresie ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji:
4. - dotyczących faktu, że skarżący nie dokonał napraw sprzętu komputerowego na rzecz spółek S., G. i T.2,
5. - kwestionujących wykonanie prac, które miały polegać na naprawie sprzętu pomiarowego, w przypadku faktur wystawionych dla T.2 i G.,
6. - dotyczących ustaleń, że skarżący nie wykonał prac remontowych w budynku przy ul. [...], które miały być wykonane na rzecz spółki T.2,
7. - w odniesieniu do zakwestionowanej dostawy 36 szt. kontrolerów GPS na rzecz spółki G.,
8. - dotyczących faktu, że skarżący nie wykonał prac polegających na naprawie i konserwacji stacji referencyjnych,
9. - w zakresie tego, że skarżący nie wykonał usługi montażu regałów i szafek na rzecz T.2,
10. 4) naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. w zakresie nie przeprowadzenia oględzin miejsca wykonania usług (robót),
11. 5) zaniechania ponownego przesłuchania T.P. oraz Ł.W. i A.L. oraz przesłuchania innych zgłoszonych osób,
12. 6) naruszenia art. 127 O.p.
13. 7) naruszenia art. 199a § 3 O.p.

Końcowo Sąd stwierdził, że skoro skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego, w ramach którego uznano wystawione przez niego faktury za fikcyjne, w zakresie wynikającym z powyższej oceny, to jako niezasadne należało ocenić także zarzuty naruszenia prawa materialnego, które według twierdzeń skargi miało zostać nieprawidłowo zastosowane.

1. 8. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 14 grudnia 2022 r., nr 1201-IOP2-1.4103.46.2022.23, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2015 r. nr UKS 1291AVlP2/42/91/13/ 206/051 w zakresie dotyczącej marca, czerwca, września i listopada 2011 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tej sprawie, a to ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące.
2. 9.1. Natomiast w zakresie miesiąca grudnia 2015 r., ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor wydał opisaną na wstępie decyzję.

Organ, w związku z wyrokiem NSA z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 529/18 w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. podkreślił, że w odniesieniu do maja, czerwca, września i listopada 2011 r. nie zaszły żadne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Natomiast w odniesieniu do grudnia 2011 r. Organ zauważył, że w dniu 26 stycznia 2017 r. (a więc po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące marzec, czerwiec, wrzesień i listopad 2011 r.) Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 1201- PTl.4213.1.248-252.2015.60 wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. W tym dniu zatem spełniła się przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2011 r, powodująca jego wstrzymanie na okres prowadzonego postępowania sądowo - administracyjnego.

Dopiero po zakończeniu postępowania i przesłaniu prawomocnego wyroku w dniu 27 maja 2022 r. do Organu, zaczął biec dalej po przerwie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r.

9.2. W motywach rozstrzygnięcia, Organ podniósł, że pomimo pozorów (zgłoszenie działalności pod nazwą T. P.S. do CEiIDG oraz do właściwego US, uzyskanie numeru REGON, rejestracja w zakresie podatku od towarów i usług), podatnik nie prowadził w 2011 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym nie uzyskiwał obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wykonywał on żadnych czynności opodatkowanych, a jedynie wystawiał i przyjmował faktury, które nie odnosiły się do rzeczywistych operacji gospodarczych, przez co nie mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność ta została udowodniona m.in. zeznaniami świadków, a także dokumentami i informacjami pozyskanymi zarówno od organów administracji publicznej jak i podmiotów prywatnych. Nie wystąpił zatem po stronie P.S. obowiązek podatkowy związany z dokonanymi czynnościami, a w konsekwencji podatek należny. Zakwestionowano również możliwość odliczania podatku wynikającego z otrzymanych przez niego faktur zakupu.

Dalej Organ dokonał analizy podmiotów i spółek powiązanych w różny sposób za Skarżącym. Organ dokonał również analizy powiązań podmiotów oraz opisał struktury organizacyjne spółek m.in.: S. sp. z o.o., T.2 sp. z o.o., G. sp. z o.o., T.4 sp. z o.o. N. s.r.o., H. s.r.o. Organ uznał, że w kontekście ujawnionych zależności organizacyjnych twierdzenia Skarżącego odnośnie celu powołania jednoosobowej działalności gospodarczej są niewiarygodne, ponieważ wszystkie zakwestionowane transakcje były przeprowadzane właśnie z tymi podmiotami powiązanymi. Organ zwrócił uwagę, że spółki te posiadają siedzibę pod tym samym adresem.

Odnośnie powiązań z podmiotem S. wskazano m.in., że podatnik posiadał 90% udziałów w spółce, zaś pozostałe 10% należało do jego małżonki – B.S. Podatnik był prezesem jednoosobowego zarządu, natomiast funkcję prokurenta samoistnego pełniła B.S. Na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 1 stycznia 2006 r. podatnik świadczył na rzecz tego podmiotu pracę.

W dalszej części wskazano na zasady współpracy Podatnika z podmiotem T.2 sp. z o. o., w której to spółce był obok T.P. wspólnikiem oraz pełnił funkcję wiceprezesa zarządu.

W firmie G. wspólnikami byli R.D. oraz T.P.. W ocenie ww. spółki, P.S. był wysokiej klasy specjalistą w zakresie nowoczesnych technologii pomiarowych, geodezyjnych systemów satelitarnych oraz specjalistycznej infrastruktury teleinformatycznej.

Wspólnikami firmy T.4 sp. z o.o. byli z kolei podatnik, R.D. oraz T.P., a siedziba firmy znajdowała się przy ul. [...].

W decyzji zaznaczono, że podatnik oraz R.D. byli również właścicielami spółek prawa słowackiego N. s.r.o. oraz H. s.r.o.

W efekcie oceniono, że pomiędzy opisanymi powyżej podmiotami i osobami zachodzą ścisłe powiązania organizacyjne, co zilustrowano na schemacie graficznym (str. 20 zaskarżonej decyzji). Według Organu podważa to twierdzenie P.S. dotyczące celu powołania jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z którym firma T. służyć miała uniezależnieniu się od innych podmiotów, co w świetle opisanych zależności i powiązań jest niewiarygodne.

Następnie Organ odniósł się do charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego pod firmą T. P.S.. W tym zakresie wskazano, że Skarżący nie zatrudniał na podstawie umowy o pracę żadnych osób, na podstawie umów cywilnoprawnych współpracować natomiast miał z D.G., M.B., T.Ś. oraz R.K. Świadkowie D.G., M.B., R.K. i T.Ś. nie posiadali wiedzy na temat profilu działalności przedsiębiorstwa T., a kojarzyli P.S. ze spółką S. sp. z o.o., co ma świadczyć w ocenie Organu również o tym, że działalność prowadzona przez P.S. była w 2011 r. fikcyjna. Osoby te współpracowały ze skarżącym na podstawie umów cywilnoprawnych. Świadek R.K. i T.Ś. scharakteryzowali działalność firmy T.. R.K. podczas przesłuchania w dniu 2 kwietnia 2014 r. wskazał, że T. to firma geodezyjna, natomiast T.Ś. wskazał na usługę, jaką wykonywał dla skarżącego tj. opracowanie algorytmów i programu do automatycznego postprocessingu uwzględniającego system GPS i [...], który miał funkcjonować na terenie województwa zachodniopomorskiego. Program ten miał służyć do opracowania wyników precyzyjnych pomiarów satelitarnych.

Dodatkowo zauważono, iż żaden z ww. świadków nie potrafił podać adresu firmy T.. D.G. i M.B. zeznali, iż formalności związane z zawarciem umów załatwiali z P.S. w siedzibie spółki S. przy ul. [...] w K.2, a R.K. i T.Ś., jako obszar działania wskazali województwo zachodniopomorskie. W kontekście powyższego podkreślono, że w tym rejonie działała spółka T.2.

W przedłożonych remanentach towarów handlowych i materiałów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r. wykazana została wartość 0 zł, a w ewidencji wyposażenia widnieje tylko jedna pozycja, tj. oprogramowanie X., nabyte w dniu 22 grudnia 2011 r. Skarżący nie wykazywał żadnych kosztów świadczących o aktywnym prowadzeniu działalności gospodarczej, zw. np. z opłatami za użytkowanie telefonu, media, zakupem materiałów biurowych, czy kosztów przejazdu.

9.3. Przechodząc do szczegółowej analizy ustalonego stanu faktycznego Organ podkreślił, że zakwestionowane usługi podatnik miał wykonywać w 2011 r na rzecz podmiotów powiązanych tj.: S. sp. z o.o. - z tego tytułu wystawił 4 faktury VAT o łącznej wartości brutto: 4.674 zł; T.2 sp. z o.o. - z tego tytułu wystawił 4 faktury VAT o łącznej wartości brutto: 4.551 zł; G. sp. z o.o. - z tego tytułu wystawił 4 faktury VAT o łącznej wartości brutto: 4.674 zł.

W dalszej części uzasadnienia Organ przytoczył szczegółowe ustalenia dotyczące kwestii wykonania usług opisanych w spornych fakturach.

Odnośnie do usług naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych, wskazano, że Podatnik miał je świadczyć w oparciu o umowy z dnia 2 stycznia 2011 r. na rzecz S. sp. z o.o. (umowa nr [...]), T.2 (umowa nr [...]) i G. (umowa nr [...]). Realizację usług naprawy komputerów i urządzeń preferencyjnych, a więc realizację powyższych umów potwierdzać miały protokoły wykonania, szczegółowo wymienione w zaskarżonej decyzji. Z ich treści wynika, że odbierający dokonywali odbioru usług naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń preferencyjnych, umożliwiających bezawaryjne działanie bez zarzutów. Wynagrodzenie za ww. prace zostało uregulowane w formie przelewów na konto podatnika od S. Sp. z o. o., T.2 Sp. z o. o., G. Sp. z o. o. Organ zauważył, że kwoty widniejące na fakturach i kwoty przelane na konto podatnika tytułem wynagrodzenia za wykonanie usług związanych z naprawą i konserwacją komputerów i urządzeń peryferyjnych w przeważającej części nie pokrywają się jednak z ustaleniami umownymi, a rozbieżności te nie zostały wyjaśnione ani przez podatnika, ani przez ww. spółki.

W ocenie Dyrektora wymienione powyżej elementy (tj. umowy, faktury VAT oraz protokoły wykonania) miały wyłącznie uprawdopodobnić prowadzenie przez podatnika działalności.

Po pierwsze wniosek ten wypływa z wyjaśnień Skarżącego oraz jego kontrahentów, które nie dostarczają właściwie żadnych konkretnych informacji w kwestii rodzaju prac, jakie podatnik miał wykonać w celu prawidłowego wywiązania się z zawartych umów. Za nieprecyzyjne uznano w tym zakresie zeznania T.P. i R.D., a dodatkowo wskazano na przesłuchanie R.D., z którego wynika, iż nie dokonał on ani zlecenia tych prac, ani ich odbioru. Stoi to w sprzeczności ze złożonymi do akt sprawy dokumentami w postaci umowy i protokołów wykonania, na których widnieje jego podpis. Oznacza to, że zarówno nawiązanie współpracy z firmą P.S., jak i kilkukrotna akceptacja wykonanych prac, odbywały się za jego wiedzą. W związku z tym fakt, iż w toku przesłuchania R.D. zasłaniał się niewiedzą lub niepamięcią, poddaje w wątpliwość wiarygodność jego zeznań.

Po drugie nie jest możliwe, aby przez cały 2011 r. Podatnik świadczył na rzecz ww. kontrahentów usługi związane z naprawą i konserwacją komputerów i urządzeń peryferyjnych, gdyż podmioty te w tamtym czasie nie dysponowały sprzętem, który mógłby podlegać tego rodzaju pracom. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego S. sp. z o.o. w 2011 r. posiadała jedynie dwa notebooki i 3 myszy komputerowe, nie jest zatem prawdopodobne, aby Podatnik wykonywał usługi ich naprawy i konserwacji, szczególnie przy uwzględnieniu faktu, iż prace te miały być wykonywane w każdym kwartale 2011 r. Ponadto ww. urządzenia zostały nabyte odpowiednio w maju 2010 r. i w lipcu 2011 r. Tak więc faktury wystawione za dwa pierwsze kwartały 2011 r. miałyby się odnosić do napraw i konserwacji wyłącznie jednego zestawu komputerowego. Zauważono także, że koszt naprawy i konserwacji sprzętu przekraczał koszt zakupu nowych zestawów komputerowych, co podważa ekonomiczny sens transakcji zawartej pomiędzy P.S. a spółką S. w sytuacji, gdy sprzęt ten objęty był najprawdopodobniej jeszcze gwarancją.

Jeżeli zaś chodzi o firmę T.2 sp. z o.o., to organy ustaliły, że firma ta dysponowała jednym notebookiem, nabytym w marcu 2011 r., którego przyjęcie do użytkowania miało miejsce dopiero w styczniu 2012 r. Zatem przez cały 2011 r. urządzenie to nie było używane, a tym samym nie jest wiarygodne, aby wymagało napraw, czy konserwacji. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż powyższa transakcja nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, z uwagi na przysługującą co do zasady gwarancję. W przeciwieństwie do ww. kontrahentów, spółka G. przedstawiła dowody, które potwierdzają, iż w okresie od 4 lipca 2008 r. do 28 marca 2011 r. nabywała sprzęt komputerowy, samo jednak dysponowanie ww. urządzeniami nie stanowi jednoznacznego dowodu, iż sporne prace zostały rzeczywiście wykonane. Przywołano zeznania R.D., który zeznając jako świadek, jednoznacznie stwierdził, iż nie ma żadnej wiedzy na temat kwestionowanych usług, pomimo że z przekazanej przez spółkę G. dokumentacji wynika, że to on dokonał ich zlecenia oraz odbioru.

Ponadto treść wszystkich umów (podpisanych ze S. sp. z o.o., T.2 sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o.) jest identyczna, także w zakresie wynagrodzenia. Przy uwzględnieniu znacznych różnic w ilości sprzętu, którym miały dysponować ww. podmioty, taki brak zróżnicowania w stawce wynagrodzenia (ustalonego w każdym przypadku w drodze negocjacji) poddaje w wątpliwość faktyczną realizację tych usług przez Skarżącego.

Po trzecie, naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych zaliczają się do specyficznych usług, których prawidłowe wykonanie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Natomiast Podatnik, zgodnie z informacjami zawartymi w Załączniku nr 1 do wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Zachodniopomorskiego na lata 2007-2013, posiada wykształcenie średnie policealne oraz 12 lat doświadczenia w branży geodezyjno-budowlanej. Zdaniem Organu wskazuje to na brak obiektywnej możliwości realizacji przez Skarżącego tych prac.

Ponadto uwzględniono powiązania Skarżącego ze spółkami S. i T.2, wskazując, że w S. sp. z o.o. Podatnik był większościowym udziałowcem (90% udziałów) oraz pełnił funkcję prezesa zarządu. Ponadto z firmą tą był powiązany stosunkiem pracy. W T.2 sp. z o. o. Podatnik posiadał 1/3 udziałów oraz pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. Nie jest prawdopodobne, aby osoba będąca współwłaścicielem i sprawująca w spółkach funkcje zarządcze i reprezentacyjne wykonywała także, m.in. prace związane z serwisowaniem sprzętu komputerowego. Tym bardziej, że wiązałoby to się z narażeniem tych podmiotów na dodatkowe koszty, związane z wypłacaniem podatnikowi należności za sporne faktury, podczas gdy w przypadku nowych urządzeń (a tylko takimi dysponowały ww. spółki) z reguły sprzedawca lub producent zapewnia bezpłatną gwarancję. W wyroku o sygn. akt l FSK 529/18 Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do twierdzenia, wedle którego Skarżący, nie wykonał usług związanych z naprawą sprzętu komputerowego.

9.4. Dalej wskazano na ustalenia odnoszące się do prac remontowych w budynku położonym przy ul. [...] w K.2 (usunięcie skutków poważnego zalania w wyniku pęknięcia rury z wodą), która to usługa miała zostać wyświadczona na rzecz T.2 Sp. z o.o. W tym zakresie Organ również podkreślił lakoniczność wyjaśnień, które pozbawione są szczegółów dotyczących wykonywanych prac, a zwłaszcza (w kontekście jednorazowości transakcji) tych odnoszących się do podwykonawcy (jak nazwa, sposób nawiązania współpracy), wraz z którym podatnik miał realizować roboty. Podkreślono, iż sam fakt zgłoszenia w CEIDG rodzaju działalności obejmującego roboty remontowe nie jest rozstrzygający w kwestii rzeczywistej możliwości wykonania takich prac. Firma Podatnika takich realnych możliwości nie miała, gdyż nie posiadał on ani narzędzi, ani pracowników, którzy takie usługi mogliby świadczyć. Nie miała również żadnego doświadczenia w tej branży. W świetle zebranych dowodów podważono także twierdzenie, iż wystawiony przez niewskazanego z nazwy podwykonawcę rachunek zaginął w trakcie zmiany siedziby firmy. Po pierwsze rachunek ten powinien być przechowywany w miejscu wskazanym przez podatnika, jako miejsce przechowywania ksiąg podatkowych, po drugie sporne usługi miałyby być wykonane już po zmianie adresu, pod którym przechowywano dokumentację podatkową. Co więcej, zmiana siedziby firmy nie mogła rzutować na ewentualne zagubienie lub zniszczenie rachunku, ponieważ znajdowała się ona pod innym adresem, niż miejsce zadeklarowane do przechowywania dokumentacji rachunkowej. Z przytoczonych przez Organ wyjaśnień złożonych przez spółkę T.2 wynika, że usunięcie skutków poważnej awarii spółka T.2 zleciła nie wyspecjalizowanej i doświadczonej firmie, a podmiotowi (a konkretnie wiceprezesowi zarządu, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą), który nigdy wcześniej, ani później robót takich nie wykonywał i nie dysponował odpowiednimi zasobami (pracownikami i sprzętem), niezbędnymi do świadczenia usług remontowych zakrojonych na tak szeroką skalę. Pośrednictwo firmy Podatnika nie znajduje racjonalnego wyjaśnienia nie tylko ze względu na brak możliwości wykonania prac przez podatnika i konieczność zaangażowania podwykonawcy (którego nazwy nie podał), ale też funkcję, jaką sprawował on w spółce T.2 - jako wiceprezes zarządu był upoważniony do wyboru firmy remontowej oraz mógł sprawować nadzór nad wykonywanymi przez nią robotami, tym bardziej że prezesa zarządu T.P., zgodnie z jego zeznaniami, nie interesował przebieg prac, a jedynie ich efekt. Organ wskazał też, że ani R.P. - współwłaścicielka zniszczonego na skutek awarii budynku, ani reprezentujący jego najemcę T.P. nie interesowali się przebiegiem prac remontowych, które zostały zlecone firmie niezajmującej się profesjonalnie wykonywaniem takich robót. Opisany łańcuch podmiotów, w którym firma T. pełniła funkcję pośrednika pomiędzy zleceniodawcą (T.2 sp. z o.o.), a bezpośrednim wykonawcą (tj. podwykonawcą, którego danych P.S. nie był w stanie podać) nie znajduje żadnego logicznego, ani ekonomicznego wyjaśnienia i zdaniem Organu miał służyć jedynie uwiarygodnieniu prowadzenia przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

9.5. W kolejnej części uzasadnienia Organ wskazał na ustalenia odnoszące się do transakcji z N. s.r.o. Transakcje ze słowacką spółką N. stanowiły jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji, w których oprócz Podatnika oraz ww. firmy uczestniczyły również G. sp. z o.o. i T.2 sp. z o.o. Transakcje te i stworzone w związku z nimi dokumenty miały na celu uzyskanie przez spółkę T.2 dofinansowania do projektu pn. "Zachodniopomorskie Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych" ze środków Unii Europejskiej. W celu ustalenia faktycznych okoliczności dotyczących dostaw elementów służących realizacji ww. projektu poddano analizie kolejne etapy ich sprzedaży, bardzo szczegółowo opisując w tym zakresie zebrane dowody na trzech etapach: transakcje pomiędzy G. sp. z o.o. a T., transakcje pomiędzy T. a N. oraz transakcje pomiędzy N. a T.2 sp. z o.o. Z powyższych dowodów w formie dokumentów i zeznań zdaniem Organu wynika, że spółka T.2 zakupione od N. s.r.o. urządzenia wykorzystała w ramach współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej projektu. Podstawą tego przedsięwzięcia była umowa o dofinansowanie Projektu "Zachodniopomorskie Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych" nr UDA-RPZP.01.01.03-32-035/10-00 w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Zachodniopomorskiego na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa 1 "Gospodarka - Innowacje -Technologie" Działanie 1.1 "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez innowacyjne inwestycje" Podziałanie 1.1.3 "Inwestycje MSP w nowe technologie", która została zawarta w Szczecinie w dniu 21 grudnia 2010 r. pomiędzy Województwem Zachodniopomorskim a T.2 sp. z o.o. Podmiot ten, jako beneficjent zobowiązał się do realizacji Projektu w oparciu o wniosek o dofinansowanie, który dotyczył "Zachodniopomorskiego Centrum Obliczeniowego opartego na systemie stacji referencyjnych." Inwestycja ta polegała na wdrożeniu technologii wielofunkcyjnego systemu precyzyjnego pozycjonowania satelitarnego oraz utworzeniu Centrum Obliczeniowego, wykorzystującego dane obserwacyjne zebrane za pośrednictwem stacji referencyjnych. Zgodnie z zawartym porozumieniem, całkowite wydatki projektu wynieść miały 8.120.100,40 zł, z czego wydatki kwalifikowane stanowiły 6.655.820 zł. Beneficjent po spełnieniu określonych warunków miał otrzymać dofinansowanie w kwocie 3.993.492,00 zł, stanowiącej 60% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wymagany wkład własny beneficjenta wynosił 40% całkowitych wydatków kwalifikowanych, tj. 2.662.328 zł. Wedle przyjętej formy rozliczenia projektu, dofinansowanie miało zostać przekazane beneficjentowi w formie: zaliczki w wysokości do 70% całego dofinansowania, co stanowi 2.795.444,40 zł, refundacji poniesionych i faktycznie zapłaconych przez beneficjenta wydatków kwalifikowanych na realizację projektu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że większość elementów wykorzystanych do realizacji ww. inwestycji spółka T.2 nabyła od firmy N. s.r.o.

W toku postępowania kontrolnego nie zakwestionowano samego wykonania i dostarczenia poszczególnych modułów oprogramowania oraz innych elementów wchodzących w skład Zachodniopomorskiego Centrum Obliczeniowego. Spółka T.2 weszła w ich posiadanie i wykorzystała w dofinansowywanym projekcie komponenty zafakturowane przez N. s.r.o. W wątpliwość poddano jednak faktyczną rolę podmiotów uwidocznionych na wystawianych fakturach VAT. Komponenty oprogramowania do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi w rzeczywistości dostarczane były przez inne niż wynika to z dokumentów księgowych jednostki.

Wykreowanie łańcucha transakcji, w który zaangażowane były spółki T.2 i N. oraz firma Skarżącego, służyć miało po pierwsze utrudnieniu identyfikacji źródła pochodzenia elementów sieci stacji referencyjnych, których zakup podlegał refundacji. Po drugie wprowadzenie do tej struktury podmiotu zagranicznego (N. s.r.o.) rzutowało na ekonomiczny aspekt transakcji, bowiem dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ustawie o podatku VAT przewidziane zostało opodatkowanie stawką 0%.

Udział słowackiej firmy R.D., był działaniem niemającym obiektywnego uzasadnienia gospodarczego. Zamiast bowiem dążyć do wyeliminowania dodatkowych podmiotów w łańcuchu dostaw (do czego de facto zobowiązywała umowa zawarta z Województwem Zachodniopomorskim) osoby reprezentujące spółkę T.2 (a więc Skarżący i pan T.P.) zdecydowały o jego wydłużeniu. Działania takie choć niemające uzasadnienia gospodarczego i nieprzystające do doświadczenia życiowego, miały w zamyśle realizować ściśle określone zamierzenia z subiektywnego punktu widzenia korzystne dla wymienionych osób fizycznych. Jednym z celów osób fizycznych sprawujących realną kontrolę nad jednostkami występującymi na kwestionowanych fakturach VAT (a więc Skarżącego oraz panów T.P. i R.D.) było uzyskanie ze środków unijnych nienależnego dofinansowania wydatków poniesionych na niektóre elementy wykorzystane w Zachodniopomorskim Centrum Obliczeniowym.

Środkiem służącym osiągnięciu tego zamierzenia było stworzenie łańcucha podmiotów fakturowo dostarczających refinansowane urządzenia. Podmioty uczestniczące w opisywanym procederze miały sprawiać wrażenie jednostek autonomicznych, wzajemnie niepowiązanych i dokonujących suwerennych decyzji gospodarczych. Zamierzony efekt został osiągnięty poprzez włączenie w łańcuch sprzedaży wykorzystywanych urządzeń podmiotu założonego w 2011 r. na Słowacji. To właśnie spółka N. s.r.o. miała być ogniwem utrudniającym osobom postronnym zidentyfikowanie źródeł pochodzenia niektórych elementów urządzeń tworzących Zachodniopomorskie Centrum Obliczeniowe. Podstawowym warunkiem rozliczenia wydatków lub przekazania środków dofinansowania zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 umowy o dofinansowanie było złożenie przez Beneficjenta do Instytucji Zarządzającej RPO WZ poprawnego, kompletnego i spełniającego wymogi formalne, merytoryczne i rachunkowe wniosku o płatność.

Jednym z koniecznych załączników do takiego wniosku były odpowiednio oznaczone dokumenty potwierdzające dokonanie wydatków z rachunku bankowego Beneficjenta. Takie obostrzenia sprawiały, że spółka T.2 nabywając komponenty o znacznej wartości bezpośrednio od podmiotów krajowych byłaby zmuszona pokrywać wartość podatku VAT zawartego w cenie wyrażonej na fakturze VAT. W tym kontekście pamiętać należy, że podatek od towarów i usług, jako wydatek niekwalifikowalny, nie był objęty dofinansowaniem. Ewentualne więc wydatkowanie kwot uwzględniających podatek VAT powodowałoby zaangażowanie środków własnych ww. spółki.

Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej uznał, iż Skarżący świadomie dopuścił się nadużycia prawa poprzez udział w mechanizmie wykorzystania wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej w celu osiągnięcia przez T.2 sp. z o.o. nienależnych korzyści.

1. 9.6. W dalszej części uzasadnienia Organ odniósł się szczegółowo do złożonych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne.
2. 10.1. Od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie tych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:
3. 1. naruszenie przepisów stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności obu decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa przez organy obu instancji, tj. art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie części postępowania przed organem I instancji przez osoby nieposiadające stosownego upoważnienia od tego organu, co skutkuje, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,
4. 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie przez organ, że P.S. w roku 2011 nie był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy wniosek taki jest całkowicie bezzasadny i wynika z błędnej oceny materiału dowodowego,
5. 3. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że dostawa towarów przez skarżącego oraz świadczenie przez niego usług nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
6. 4. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur, co w tym wypadku ma charakter sankcji za wystawienie faktur pustych, podczas gdy faktury wystawione przez skarżącego odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i nie są fakturami pustymi,
7. 5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych,
8. 6. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa,
9. 7. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,
10. 8. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy,
11. 9. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 155 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i kierowanie na tej podstawie przez organ do kontrahentów skarżącego żądań złożenia wyjaśnień i dokumentów oraz poprzez kierowanie w tym trybie wezwania do słowackiej spółki, adresowanego na prywatny adres prezesa zarządu tej spółki w Polsce, podczas gdy tryb wysyłania wezwań w toku postępowania regulują przepisy ustawy o kontroli skarbowej,
12. 10. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 171a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak założenia i prowadzenia przez organ metryki sprawy w formie pisemnej, bądź elektronicznej i brak informacji w aktach organu I instancji o jej rzekomym prowadzeniu,
13. 11. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z: przesłuchania w charakterze świadka Ł.W., oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej P.S. ([...]), siedziby spółki N. s.r.o. ([...]), siedziby spółki H. s.r.o. ([...]), lokalu spółki T.2 w K. ([...]), sprzętu komputerowego, stanowiącego własność spółki T.2, znajdujące się w siedzibie spółki (ul. Konecznego w K.2), miejsca realizacji przez T.2 Sp. z o. o. projektu pod nazwą "Zachodniopomorskie Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych", wizji lokalnej w nieruchomości lokalowej położonej przy ul. [...] w K.2 - podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a dowody te nie były sprzeczne z prawem,
14. 12. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci umów, zawartych między skarżącym a spółkami G., T.2, S., protokołów wykonania, faktur przelewów bankowych, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień spółek G., T.2, S., zeznań T.P., czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego polegającego na ustaleniu, że usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych wykonywane przez skarżącego na rzecz wyżej wskazanych spółek były fikcyjne, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia,
15. 13. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci faktur, wystawionych przez skarżącego, protokołów wykonania, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień spółki T.2 oraz wyjaśnień spółki G., zeznań T.P., potwierdzenia zapłaty na rzecz skarżącego, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy polegającego na ustaleniu, że wykonane przez skarżącego na rzecz spółek T.2 i G. usługi naprawy sprzętu pomiarowego były fikcyjne, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia,
16. 14. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak oceny i ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie,
17. 15. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłych na okoliczności: ustalenia zakresu i prawidłowości wykonania usługi przez skarżącego, polegającej na remoncie budynku przy ul. [...] w Krakowie oraz na okoliczność wyceny tych prac, na okoliczność zasadności oraz celowości zawartych transakcji pomiędzy P.S. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą T. a kontrahentami T.2 Sp. z o. o., G. Sp. z o. o. i S. Sp. z o. o., podczas gdy w sprawie, dla oceny tej okoliczności wymagane były wiadomości specjalne,
18. 16. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 198 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ oględzin budynku przy ul. [...] w K.2, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu było uzasadnione okolicznościami sprawy i przyczyniłoby się do rozpoznania sprawy,
19. 17. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezwrócenie się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną był skarżący, a będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy organ powziął wątpliwości co do ich rzeczywistego istnienia,
20. 18. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 b ust. 1 i Ib ustawy o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie przez organy podczas zwracania się do kontrahentów skarżącego o nadesłanie dokumentów, trybu wskazanego w tych przepisach oraz brak sporządzenia protokołu z tych czynności,
21. 19. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 o.p., poprzez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji I instancji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., podczas gdy decyzja ta winna zostać uchylona, a postępowanie w niniejszej sprawie umorzone,

W obszernym uzasadnieniu skargi, Skarżący przeprowadził polemikę z ustaleniami organów i przedstawił z jednej strony argumenty mające świadczyć o rzeczywistości prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a z drugiej strony wyeksponował liczne, jego zdaniem, uchybienia proceduralne, których dopuścić się miały organy w toku prowadzonego postępowania.

1. 10.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu powołał się m.in. na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 389/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1932/18, które dotyczą analogicznie skonstruowanego schematu transakcji. Jego ogniwami były m.in. jednoosobowa działalność gospodarcza (Polska), N. s.r.o. (Słowacja) i T.2 sp. z o.o. (Polska) - przy czym podkreślenia wymaga, iż o istnieniu łańcuchów dostaw, w które zaangażowane były także inne firmy, Skarżący wiedział, o czym świadczy zamieszczony na str. 44 skargi schemat. W sprawie, której dotyczą wskazane powyżej orzeczenia, organy podatkowe uznały, iż prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą osoba, dokonując dostaw na rzecz słowackiego kontrahenta bierze udział w nadużyciu prawa, zaś sądy obu instancji ocenę tą podzieliły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

11.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

1. 11.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek częściowo z innych przyczyn niż w niej wskazanych (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

1. 11.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

1. 11.4. Ponieważ niniejsze postepowanie dotyczy zobowiązania za grudzień 2011 r., którego termin płatności przypadał w 2012 r., konieczne jest odniesienie się do kwestii przedawnienia.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Organu zawarte na str. 10-13 zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z jego brzmieniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (70 § 7 pkt 2 O.p.).

W niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od 26 stycznia 2017 r. do 27 maja 2022 r. Zatem zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. (w przeciwieństwie do zobowiązań podatkowych za pozostałe miesiące 2011 r.) nie uległo przedawnieniu.

11.5. Przechodząc zatem do ponownej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach związania na podstawie art. 170 i art. 190 p.p.s.a., należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora zawartym w odpowiedzi na skargę, że większość zarzutów skargi istocie stanowi powielenie zarzutów podnoszonych na wcześniejszych etapach postępowania – zarówno w toku postępowania odwoławczego, jak i sądowoadministracyjnego i w przeważającej części dotyczą kwestii rozstrzygniętych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 529/18.

W tym zakresie niezasadne są zwłaszcza zarzuty dotyczące transakcji za prace remontowe w budynku przy ulicy [...] oraz za naprawę i konserwację sprzętu komputerowego. Kwestie te zostały prawomocnie przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

1. 11.6. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zaś kwestii, którą nakazał zbadać NSA w ww. wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., tj. transakcji ze słowacką spółką N..

Zdaniem NSA, w świetle poczynionych przez organy ustaleń trudno uznać, że opisany ciąg dostaw w związku z transakcją na rzecz N. s.r.o. miał fikcyjny charakter w tym rozumieniu, że owe transakcje nie miały miejsca (podkreślenie Sądu).

Z ustaleń organów wynikało bowiem, że ostatecznie spółka T.2 wypełniła warunki wniosku o dofinansowanie i nabyła od N. objęte umową o dofinansowanie towary i usługi w postaci oprogramowania do monitorowania stacji referencyjnych oraz 11 odbiorników [...]. Z kolei oprogramowanie i urządzenia (ogólnie) N. s.r.o. nabyć miała od skarżącego, który z kolei oprogramowanie zakupić miał od G. i (przynajmniej w pewnym zakresie) od osób fizycznych, z którymi zawarł umowy o dzieło. G. nabyła oprogramowanie od T.3 B.V.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, powyższe może wskazywać na celowe (sztuczne) ukształtowanie obiegu towarów i usług, jednakże w takim przypadku organ powinien rozważyć przedefiniowanie transakcji, aby odtworzyć rzeczywisty ich obraz (obieg). Tego rodzaju jednoznacznego stanowiska, nie zawarto w zaskarżonej decyzji, a zamiast tego uznano, ze skarżący nie jest podatnikiem.

11.7. W ponownie wydanej decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie zakwestionowano samego wykonania i dostarczenia poszczególnych modułów oprogramowania oraz innych elementów wchodzących w skład Zachodniopomorskiego Centrum Obliczeniowego.

Jednakże Dyrektor akcentuje przede wszystkim, że takie uksztaltowanie łańcucha transakcji, w który zaangażowane były spółki T.2 i słowacka spółka N. oraz firma Skarżącego, stanowiło nadużycie prawa na gruncie podatku VAT. Dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, transakcje (zakupu i sprzedaży), których przedmiotem były elementy tworzące system stacji referencyjnych w województwie zachodniopomorskim, miały służyć obejściu przepisów prawa, co wiązało się z korzyściami (podatkowymi) oraz dodatkowo profitami (m.in. w postaci wyższego – o kwotę podatku VAT – dofinansowania ze środków Unii Europejskiej) dla T.2 sp. z o.o. Spółka T.2 nabywając komponenty o znacznej wartości bezpośrednio od podmiotów krajowych byłaby zmuszona pokrywać wartość podatku VAT zawartego w cenie wyrażonej na fakturze VAT. W tym kontekście pamiętać należy, że podatek od towarów i usług, jako wydatek niekwalifikowalny, nie był objęty dofinansowaniem. Ewentualne więc wydatkowanie kwot uwzględniających podatek VAT powodowałoby zaangażowanie środków własnych ww. spółki.

11.8. Odnosząc się do tego stanowiska Organu zauważyć należy, że – co podniósł również Dyrektor w odpowiedzi na skargę – tożsamy schemat transakcji, w ramach tego samego projektu finansowanego z budżetu UE, był przedmiotem innej decyzji Dyrektora.

Został on przedstawiony m.in. na str. 44 skargi Strony. Transakcje z udziałem Skarżącego zostały tam zamieszczone jako Przetarg nr 3 i nr 5, natomiast ta inna transakcja – jako przetarg nr 7, w ramach ww. projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej, a realizowanego przez spółkę T.2.

Transakcje w ramach tej innej sprawy zostały przeprowadzone według identycznego schematu: inna osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarcza w Polsce – N. s.r.o. (Słowacja) – T.2 sp. z o.o. (Polska).

Jednakże – wbrew twierdzeniom Dyrektora – orzekający w tamtej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 7 lutego 2023 r., I FSK 1932/18, nie podzielił stanowiska Dyrektora, że w tamtej sprawie mieliśmy do czynienia z nadużyciem prawa, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowej.

W wyroku tym NSA oddalił wprawdzie skargę kasacyjną podatnika. Nie podzielił jednak stanowiska Organu w ww. zakresie. Jednakże nie mógł uchylić wyroku I instancji w tym zakresie, ponieważ w skardze kasacyjnej nie sformułowano odpowiedniego zarzutu kasacyjnego.

Dla usprawiedliwienia Organu można wskazać, że ww. wyrok zapadł, jak już wspomniano, 7 lutego 2023r., natomiast odpowiedź na skargę w niniejszej sprawie sporządzono w dniu 10 marca 2023 r. Zatem należy przypuszczać, że Organ sporządzając ww. odpowiedź na skargę nie dysponował jeszcze uzasadnieniem ww. wyroku NSA.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest związany zarzutami skargi, w pełni podziela natomiast stanowisko zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2023 r., zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą.

11.9. W myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów co do zasady rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W wyniku istnienia tej kategorii pojęciowej (a także eksportu towarów) podatek od towarów i usług należy staje się daniną "terytorialną" w tym sensie, że władztwo podatkowe poszczególnych państw uprawnionych z tytułu podatku nie wykracza poza ich terytorium. Prawnym instrumentem, służącym takiemu ukształtowaniu aspektu terytorialnego wspomnianej daniny publicznej jest zaś operowanie (jeśli są spełnione stosowne, prawne przesłanki ku temu) zerową stawką podatkową, właściwą m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru (w pozostałych państwach Unii Europejskiej – zwolnieniem podatkowym z prawem do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej). W innym państwie unijnym, dostarczany tam wyrób jest zaś opodatkowany tamtejszym podatkiem od wartości dodanej w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie należy podkreślić, że trudno zrozumieć na czym polegała podnoszona przez Dyrektora korzyść podatkowa z transakcji zrealizowanych z udziałem Skarżącego (wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru). Nie ulega bowiem wątpliwości to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na Słowację zastosował on stawkę podatkową w wysokości 0%. Kierując się zasadami wymiaru podatku od wartości dodanej należy zaś przyjąć, iż podmiot słowacki w swoim kraju uiścił tamtejszy podatek obrotowy wielofazowy netto (odpowiednik polskiego podatku od towarów i usług) od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

Z kolei, sprowadzenie towarów, wg treści faktur wytworzonych i dostarczonych na Słowację przez Skarżącego sprawiło, że ich polski wewnątrzwspólnotowy nabywca (T.2 sp. z o.o.) powinien był w Polsce uiścić podatek od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (podkreślenie Sądu), czemu u dostawcy słowackiego powinno towarzyszyć zastosowanie zwolnienia podatkowego z prawem do odliczenia. Ponad wszelką wątpliwość polskie organy podatkowe nie wykazały przy tym, że w przedmiotowej sprawie było inaczej i w szczególności polskie finanse publiczne poniosły szkodę w wyniku odliczenia podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na Słowację, której następnie nie towarzyszyło opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru z tego kraju do Polski.

11.10. W niniejszej sprawie nie tylko nie mieliśmy do czynienia z nadużyciem prawa na gruncie podatku VAT. Jak już bowiem wspomniano, trudno uznać, aby w niniejszej sprawie budżet państwa poniósł szkodę (a przynajmniej organy tego nie wykazały) w wyniku odliczenia podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na Słowację, której następnie nie towarzyszyło opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru z tego kraju do Polski.

Co więcej trudno uznać również aby w niniejszej sprawie doszło do nadużycia w postaci uzyskania wyższego – o kwotę podatku VAT – dofinansowania ze środków Unii Europejskiej dla T.2 sp. z o.o. Należy zgodzić się z Dyrektorem, że Spółka T.2 nabywając komponenty o znacznej wartości bezpośrednio od podmiotów krajowych byłaby zmuszona pokrywać wartość podatku VAT zawartego w cenie wyrażonej na fakturze VAT. Uszło jednak uwadze Organu, że Spółka ta była zobowiązana uiścić podatek od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru z tego kraju do Polski (a przynajmniej ograny nie wykazały, że ww. Spółka takiego podatku nie uiściła). Podatek od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru jest zatem równoważnikiem podatku od towarów i usług zawartego w cenie wyrażonej na fakturze VAT wystawionej przez podmiot krajowy.

Zatem również w tym przypadku trudno zrozumieć na czym polegała – podnoszona przez Dyrektora – korzyść.

Jest to zresztą logiczny wniosek. Skoro nadużycie prawa w postaci uzyskania wyższego – o kwotę podatku VAT – dofinansowania ze środków Unii Europejskiej miało być konsekwencją nadużycia w zakresie podatku VAT, a – jak wskazano wyżej (w punkcie 11.9.) – nadużycia w zakresie podatku VAT trudno się doszukać, to w konsekwencji nie możemy również mówić o nadużyciu w zakresie uzyskania zawyżonego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej.

11.11. Na marginesie wskazać należy (co jest znane Sądowi z urzędu), że podobnie ukształtowane transakcje były przedmiotem orzekania w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w sprawach, które następnie były przedmiotem orzekania w wyrokach tut. Sądu z dnia 18 maja 2023 r., I SA/Kr 1004/22 i 1005/22.

W stanach faktycznych ww. spraw mieliśmy wprawdzie do czynienia z transakcjami sprzedaży usług, a nie – towarów, lecz schemat transakcji przedstawiał się identycznie. Skarżący (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na terenie Polski) dokonywał sprzedaży dla powiązanej spółki z siedzibą na Słowacji, ta zaś dokonywała sprzedaży dla kolejnej, powiązanej ze skarżącym, spółki z siedzibą w Polsce (wszystkie te podmioty, to inne podmioty niż podmioty biorące udział w transakcjach zakwestionowanych w niniejszej sprawie)

Organ I instancji, w wydanych decyzjach zakwestionował te transakcje, dopatrując się również nadużycia prawa. Jednakże Dyrektor uwzględnił w tym zakresie odwołania skarżącego w tamtych sprawach, powołując się na argumentację zbliżoną do argumentacji zawartej w ww. wyroku NSA z dnia 7 lutego 2023 r., I FSK 1932/18.

Dyrektor stwierdził finalnie, że dla stwierdzenia, że w danym przypadku mamy do czynienia z nadużyciem prawa konieczne jest wykazanie, że zamierzonym skutkiem danej transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i jednocześnie korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego schematu działania. Biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące transakcji, przy uwzględnieniu rozliczeń wszystkich podmiotów biorących udział w najmie i podnajmie pojazdów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiące fundamentalne prawo podatnika, zapewniające neutralność opodatkowania, trudno uznać, że w tym przypadku doszło do nadużycia prawa.

W konsekwencji – zdaniem Sądu – stwierdzić należy, że stanowisko Dyrektora w zakresie oceny takich "transgranicznych" transakcji z udziałem podmiotu słowackiego było w tych sprawach skrajnie odmienne, co nie służy m.in. urzeczywistnianiu zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.).

11.12. Podsumowując, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, stwierdzić należy, po pierwsze, że trudno uznać, że opisany w decyzji ciąg dostaw w związku z transakcją na rzecz N. s.r.o. miał fikcyjny charakter w tym rozumieniu, że owe transakcje nie miały miejsca.

Z drugiej strony, tak ukształtowany łańcuch transakcji, może wskazywać na celowe (sztuczne) ukształtowanie obiegu towarów i usług.

W takim przypadku, zakwestionowania ww. łańcucha transakcji należy wskazać przyczynę (podstawę) ich zakwestionowania, a także finalnie – jak to wskazał NSA – organ powinien rozważyć przedefiniowanie transakcji, aby odtworzyć rzeczywisty ich obraz (obieg).

Taką podstawą zakwestionowania spornych transakcji pewnością nie jest – jak to słusznie zauważono już w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2023 r., I FSK 1932/18 w równolegle prowadzonym postępowaniu – nadużycie prawa, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowej, gdyż – jak wykazano wyżej – budżet państwa (finanse publiczne) nie poniósł szkody w wyniku odliczenia podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na Słowację, gdyż jej następstwem było (a przynajmniej nic innego organy nie wykazały) opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru z tego kraju do Polski przez spółkę T.2.

W konsekwencji trudno też stwierdzić, że mieliśmy do czynienia z uzyskaniem przez spółkę T.2 nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej (zawyżonego o zaniżony podatek VAT). Spółka ta nie uiściła wprawdzie podatku VAT zawartego na fakturze od sprzedawcy krajowego, ale uiściła (a przynajmniej nic innego organy nie wykazały) równoważny podatek od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zatem – podobnie jak w przypadku ww. wyroku NSA z dnia 3 lutego 2022 r., I FSK 529/18 – można postawić zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz wynikający z tego zarzut nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego.

1. 11.13. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor uwzględnieni stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności, w przypadku dalszego ewentualnego zakwestionowania spornych transakcji, wskaże z jakiego rodzaju naruszeniem prawa (nadużyciem) mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, a w dalszej kolejności – ewentualnie rozważy przedefiniowanie transakcji, aby odtworzyć rzeczywisty ich obraz (obieg).

1. 11.14. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 2.147 zł.