Uzasadnienie
Urząd Skarbowy działając na podstawie art.215 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz.926 ze zm.), postanowieniem z dnia [...] czerwca 2002r Nr US II-2/411/207/80/02 - postanowił sprostować oczywistą omyłkę, która jak uznał jest wynikiem błędu pisarskiego, zawartą w załączniku do decyzji z dnia [...]08.2000r nr [...]w ten sposób, iż wysokość przychodu w miesiącu marcu opodatkowanego wg stawki 3% uwidocznioną w wysokości 5.340,00, a winna być kwota o wartości 5.430,00 zł.
W uzasadnieniu Urząd Skarbowy wskazał, iż w uwidocznionej wartości przychodu za miesiąc marzec nastąpiła oczywista pomyłka w pisowni (przestawienie cyfr). Wykazany przychód w kwocie 5.430,00 zł wg stawki 3% jest przychodem zeznanym przez skarżącego, który przyjęto w wartościach wynikających z prowadzonej ewidencji przychodu. Na opisane wyżej postanowienie skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie w całości postanowienia podnosząc, iż decyzją z dnia [...] sierpnia 2000r zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r określono w ten sposób, że uznano prowadzoną księgę przychodów za nierzetelną i ustalono przychód w drodze oszacowania.
Zdaniem skarżącego w sentencji decyzji Urząd Skarbowy przychód opodatkowany stawką 3% ustalił na kwotę 65.779,00 zł, a przychód opodatkowany stawką 20% ustalono na kwotę 14.239,00 co po zliczeniu tych kwot dało łączny przychód za 1999r w kwocie 80.018,00 zł.
Tymczasem w załączniku do decyzji przychód ustalony w drodze oszacowania rozpisano na poszczególne miesiące 1999r, dokonując rozbicia przychodu -opodatkowanego wg stawki 3% która po zliczeniu za cały rok daje kwotę 65.690,00 zł oraz przychodu opodatkowanego stawką 20 % w wysokości 14.239,00 zł - co daje łączną kwotę przychodu za rok 1999 w wysokości 79.929,00 zł.
Zdaniem skarżącego takiego błędu nie można korygować w drodze sprostowania decyzji, należy rozwikłać ten problem w drodze wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, tak aby sprawdzić czy określona w sentencji decyzji kwota zaległości jest zgodna ze stanem prawnymi faktycznym. Bowiem sprostowanie oczywistej pomyłki polega na poprawieniu zwykłych błędów rachunkowych, pomyłki w nazwisku, imieniu itp.
Skarżący podnosi, iż stanowisko organu I instancji w zaskarżonym postanowieniu jest niedopuszczalne, gdyż sprostowana rzekomo oczywista pomyłka w załączniku do decyzji określającej zaległość w podatku dochodowym ma fundamentalne znaczenie do ustalenia obrotu obligującego do opłacania podatku VAT. Jego zdaniem w samej decyzji zawarta jest sprzeczność. W sentencji decyzji widnieje bowiem inna kwota zaległości podatkowej niż ta, która wynika z załącznika do tej decyzji będącego przecież jej integralną częścią.
Izba Skarbowa, po rozpoznaniu tego zażalenia działając na podstawie art.233 § l pkt. l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr137 poz.926 ze zm.) utrzymała w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu stwierdziła, iż zgodnie z art.215 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony 3 prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.
W przedmiotowej sprawie w załączniku do decyzji z dnia [...].08.2000r Nr [...] wysokość przychodu w miesiącu marcu wg stawki 3% uwidoczniono w wysokości 5.340,00 zł a winna być kwota w wysokości 5.430,00 zł i jest to oczywistą pomyłką w pisowni. Pomyłka polegała wyłącznie na przestawieniu cyfr i nie miała żadnego wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego w miesiącu marcu według stawki 3% co przedstawia poniższe wyliczenie: przychód wg stawki 3% wynosił 5.430,00 zł minus odliczenia w kwocie 242,28 zł = 5.187,72=5.188 x 3% =155,64 zł.
Ponadto Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów skarżącego, iż organ I instancji oszacował przychód w kwocie 80.018 zł, przyjmując do zaewidencjonowanego i niezaewidencjonowanego przychodu odpowiednie stawki wysokości 3 % i 20 %.
Podkreśliła,iż przychód zaewidencjonowany przyjęto w wysokości 65.779,00 zł - który skarżący wykazał w prowadzonej - okazanej w toku postępowania podatkowego ewidencji sprzedaży oraz według złożonego zeznania PIT-28 za rok 1999.
Różnica 14.239 zł stanowiła wartość niezaewidencjonowanego przychodu i została opodatkowana wg stawki 20 %.
W dniu [...].10.2002r skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...].08.2002r Nr [...] wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia[...].06.2002r nr [...] w sprawie sprostowania oczywistej pomyłki stwierdzonej w załączniku do decyzji z dnia [...].08.2000r w sprawie określenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 i umorzenie postępowania z powodu naruszenia przepisów art.215 § l oraz art.200 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa.
Skarżący podniósł, iż stanowisko wyrażone przez Izbę Skarbową w zaskarżonym postanowieniu jest mylne, gdyż na mocy art.215 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Sprostowanie takie stanowi wyjaśnienie istniejących wątpliwości co do treści decyzji, a nie co do jej zasadności. Wymieniony przepis znajduje zastosowanie, gdy decyzja jest niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienie wątpliwości nie może zatem prowadzić ani do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego, ani powodować zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia. Sprostowanie jest więc swoistym procesem wykładni.
Nie można w procesie tym weryfikować błędów dotyczących obowiązującego stanu prawnego lub faktycznego, jako oczywistych pomyłek pisarskich. Powodowałoby to bowiem wypaczenie postępowania podatkowego, w którym pod treść gotowej decyzji zmienia się okoliczności faktyczne lub prawne, które to właśnie powinny treść tej decyzji determinować.
Zdaniem skarżącego sprostowanie postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2002r decyzji z dnia [...].08.2000r jest w istocie zmianą merytorycznej treści wymienionej decyzji i to na Jego niekorzyść. Ponadto skarżący podnosi, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art.200 § l Ordynacji podatkowej gdyż przed wydaniem decyzji na organie odwoławczym ciąży obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie ma przy tym znaczenia, że zgodnie z art.200 § l Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy przed wydaniem decyzji wezwał skarżącego do zapoznania się z materiałem dowodowym i pouczył go o prawie wniesienia uwag i zastrzeżeń. Wspomniany obowiązek ciąży także na organie odwoławczym jakim jest Izba Skarbowa.
Przestrzeganie tej zasady jest więc podstawowym obowiązkiem procesowym organów podatkowych w każdym stadium prowadzonego przez nie postępowania.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska skarżącego i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na dwa zagadnienia o charakterze ogólnym. Po pierwsze, stosownie do treści art.l i art.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r Nr 153 poz. 1271 ze zm.), z dniem l stycznia 2004r weszły w życie przepisy ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie, z treści art.97 § l ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r i w których postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ponadto podkreślić należy, że ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy wojewódzkimi administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięci będącego przedmiotem tej oceny pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego.
Zgonie z art.215 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Istota oczywistych omyłek, o których mowa w art.215§ l Ordynacji podatkowej leży w tym, że w orzeczeniu wyrażono coś, co widocznie niezgodne jest z myślą wyrażoną przez organ orzekający, a zostało wypowiedziane tylko przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów, omyłkę pisarską. Błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie jest więc np omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Nie podlegają zatem sprostowaniu w omawianym trybie błędy istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc co do ustalenia konsekwencji prawnych zastosowania określonej normy prawnej, ustalenia prawa obowiązującego lub stanu faktycznego.
Przepis art. 215 § l Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje na to, że wady decyzji podlegające prostowaniu w tym trybie, powinna charakteryzować oczywistość. Zatem istnienie błędów widocznych " na pierwszy rzut oka" bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych badań stanowi granicę dopuszczalności sprostowania, które wyraża się w tym, że sprostowanie nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji.
W kontrolowanym przypadku oczywistość przedmiotowej pomyłki wynika nie tylko z prostego porównania treści samej decyzji z treścią załącznika, ale i z dokumentów źródłowych a w szczególności z ewidencji przychodów za 1999r, z których jednoznacznie wynika, iż za miesiąc marzec 1999r. wykazano sprzedaż za 5430zł, a nie jak wpisano błędnie w załączniku "5340". Prowadzone w załączniku wyliczenie przychodu po odliczeniach także wykazuje oczywistą omyłkę pisarską tzw. " czeski błąd" w zapisie przychodu, gdyż 5340,0 minus 242,28 zł 4 5.188 zł. Wynik taki daje dopiero działanie 5430,00 minus 242,28 - 5.188.
W niniejszym przypadku w załączniku do decyzji z dnia [...]08.2000r Nr [...] wysokość przychodu w miesiącu marcu w/g stawki 3 % uwidoczniono w wysokości 5.340,00 zł, a winna być kwota w wysokości 5.430,00 zł i jest to oczy wista pomyłką w pisowni. Pomyłka polegała wyłącznie na przestawieniu cyfr i nie miała żadnego wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego w miesiącu marcu według stawki 3% co przedstawia poniższe wyliczenie:
przychód w/g stawki 3% wynosił 5.430,00 zł minus odliczenia w kwocie 242,28 zł = 5.187,72 = 5.188 x 3% - 155.64zł.
Sąd Wojewódzki nie podziela także zarzutów, iż organ I instancji oszacował przychód w kwocie 80.018 zł, przyjmując do zaewidencjonowanego i niezaewidencjonowanego przychodu odpowiednie stawki w wysokości 3% i 20%. Przychód zaewidencjonowany przyjęto bowiem w wysokości 65.779,00 zł - który podatnik wykazał w prowadzonej - okazanej w toku postępowania podatkowego ewidencji sprzedaży oraz według złożonego zeznania PIT-28 za rok 1999.
Różnica 14.239 stanowiła wartość niezaewidencjonowanego przychodu i została opodatkowana wg stawki 20%.
W świetle powyższego błąd w przychodzie wykazanym w miesiącu marcu 1999r był oczywisty i jego sprostowanie nie prowadzi do zmiany merytorycznej decyzji.
Zarzut skarżącego, iż został naruszony przepis art.200§l Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, bowiem w myśl tego przepisu organ 8 podatkowy przed wydaniem decyzji a nie postanowienia wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa i zgodna z prawem, a w konsekwencji skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r - Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) oddalił, orzekając jak w części dyspozytywnej wyroku.