Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. decyzjami z dnia 8 lipca 2016 r. znak: [...], [...], [...], [...] i [...] określił wobec Przedsiębiorstwa Produkcyjno -Handlowo-Usługowego Petroplast sp. z o. o. w S. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień – maj i lipiec – wrzesień 2011r.
Rozstrzygnięcia te zapadły wobec stwierdzenia, iż zadeklarowane rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okresy jest nieprawidłowe. Spółka ujęła bowiem w prowadzonej ewidencji zakupu VAT faktury wystawione przez RPM Sp. z o. o. z siedzibą w W. Ś., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania, zarzucając naruszenie:
- - art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, gdyż w toku postępowania organ podatkowy powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podczas gdy organ nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego,
- - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ jest obowiązany zebrać w sposób wyczerpujący i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a tego w powyższej sprawie nie uczynił,
- - art. 190 § 2 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony udziału w przeprowadzaniu dowodów,
- - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz niedostrzeżenie przy wydaniu decyzji całokształtu okoliczności ujawnionych w toku postępowania, skutkujące szeregiem nieprawidłowych stwierdzeń oraz ocen, w szczególności zaś tym, że z zeznań M. M. wynika, iż firma RPM prowadziła faktycznie działalność gospodarczą, nie uwzględniono też zeznań M. S., z których wynika, iż firma P. sp. z o. o. współpracowała z firmą RPM,
- - błąd w ustaleniach faktycznych, co spowodowało, iż organ mylnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy o podatku od towarów i usług,
- - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż pracownik firmy P. obsługiwał samochód IVECO o ładowności 12 000 kg, podczas gdy samochód ten ma ładowność 1200 kg.
Naruszenie przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej spółka uzasadniała twierdzeniem, że organ podatkowy dokonał oceny dowodów pobieżnie. Nie wziął pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego zeznań świadka M. M. oraz części zeznań świadka M. S.. Nieodniesienie się (nierozważenie) do zeznań świadka M. M. narusza także przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu, iż działał w sposób jednostronny, jako przykład wskazując ocenę zeznań kluczowego świadka M. S.. Zdaniem spółki organ, ustalając stan faktyczny, wziął pod uwagę wyłącznie pierwsze twierdzenie świadka, a pominął kolejne. Świadek, zeznając pięć lat od współpracy z firmą RPM, mógł nie pamiętać tego kontrahenta, a z upływem czasu przypomnieć sobie pewne zdarzenia i związane z nimi szczegóły.
Organ podatkowy powinien rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ustosunkować się do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonać ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Dalej spółka zarzuca organowi podatkowemu, że ten podważając wiarygodność transakcji z firmą RPM, wskazuje na brak pisemnych umów oraz gotówkową formę płatności, bez weryfikacji czy podobnie nie przedstawiała się współpraca z innymi kontrahentami. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.
Powołując się na przepis art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, spółka podniosła, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zaznajomienie strony z dowodami zebranymi w ramach innego postępowania, w tym także postępowania karnego skarbowego, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zapoznania jej z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania na ich podstawie decyzji podatkowej. Na żądanie strony, a w uzasadnionych przypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, powinien ponowić dowód z przesłuchania świadków przeprowadzony w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu. Możliwość zapoznania się strony z protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu.
Należy odróżnić prawo do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, od prawa do udziału w czynnościach dowodowych. Organ nie pokusił się o przesłuchanie kluczowego świadka, który zeznał, iż działalność była prowadzona przez firmę RPM, a towar był magazynowany w centrach logistycznych. Świadek zeznawała wyłącznie w postępowaniu przygotowawczym, wskazując na powyższe okoliczności. Dlatego też należałoby przesłuchać tegoż świadka. Spółka zwróciła także uwagę, iż postępowanie karne nie zostało zakończone.
Zdaniem spółki z zeznań świadka M. M. nie wynika, aby firma RPM nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, zeznaje ona, iż w okresie, gdy tam pracowała, firma RPM handlowała wyrobami metalowymi, raz był też towar w postaci wyrobów elektrycznych. W związku z powyższym w sposób dowolny organ uznał, iż firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Brak niezbędnej infrastruktury, zaplecza magazynowego, pracowników, dowodów potwierdzających nabycie towaru, niedeklarowanie podatku od towarów i usług, nie potwierdzają według spółki faktu, że działalność nie była w ogóle prowadzona, szczególnie biorąc pod uwagę zeznania M. M.. Podobnie fakt, iż spółka nie płaciła żadnych zobowiązań podatkowych, nie świadczy jeszcze, że spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 30 listopada 2017 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
Zdaniem organu odwoławczego o fakcie, iż działalność prowadzona przez RPM sp. z o. o była działalnością fikcyjną przemawia szereg dowodów, w tym przede wszystkim:
- 1. zeznania złożone przez osoby pełniące w RPM sp. z o. o. funkcje kolejnych prezesów: G. C. i J. D.,
- 2. zeznania zatrudnionej w charakterze pracownicy biurowej M. M.,
- 3. zeznania E. N., administratora budynku, w którym mieściła się siedziba spółki,
- 4. zeznania biorącego udział w przedmiotowym procederze K. K., a także następujące fakty: brak infrastruktury potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej, brak majątku trwałego niezbędnego do prowadzenia tej działalności oraz majątku adekwatnego do skali i rozmiarów działalności gospodarczej, brak zaplecza magazynowego niezbędnego do prowadzenia działalności, brak pracowników (spółka zatrudniała tylko jednego pracownika biurowego), częste zmiany siedziby spółki, zmiana zakresu prowadzonej przez nią działalności, częste zmiany osób zarządzających spółką, dokonywanie operacji na rachunkach bankowych należących do spółki przez anonimowe osoby trzecie, za pośrednictwem internetu oraz z wykorzystaniem kart bankomatowych, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie przez spółkę towaru handlowego, jaki wynikał z wystawionych przez nią faktur sprzedaży oraz na ponoszenie rzeczywistych kosztów działania spółki, brak deklarowanego podatku do zapłaty, wykazywanie w składanych za objęty kontrolą okres w deklaracjach [...] jedynie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, niepłacenie żadnych zobowiązań podatkowych, przy czym spółkę reprezentowały formalnie powołane do tego osoby - prezesi, jednocześnie jedyni udziałowcy spółki, którzy byli tylko figurantami.
Skarżąca w ocenie organu nie może powoływać się na przewidzianą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ochronę prawną podatników działających w tzw. dobrej wierze. Musiała ona bowiem mieć świadomość, iż zawierane przez nią transakcje stanowią element oszustwa podatkowego. Mimo iż dostawa towarów na rzecz spółki faktycznie nie miała miejsca, to ze względu na powoływanie się spółki na działanie w dobrej wierze zbadano i ten aspekt sprawy, w wyniku czego stwierdzono, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji niewątpliwie wskazuje, iż spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.
Świadczą o tym następujące okoliczności:
- • z zeznań świadków wynika, że spółka przed rozpoczęciem współpracy z RPM Sp. z o. o nie wiedziała nic na temat tej firmy, a mimo to zawarto z nią tylko ustną umowę, w wyniku której miał być dostarczany surowiec w znacznej ilości,
- • brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na kontakt z pracownikami spółki RPM, czynienie zamówień, istnienie korespondencji papierowej czy elektronicznej, nieznajomość personaliów osób, u których składać miano zamówienia oraz kierowcy przywożącego towar,
- • całość należności objętych fakturami wystawionymi dla spółki przez RPM sp. z o. o. wyniosła w kwietniu brutto [...] zł, w maju brutto [...] zł a w lipcu, sierpniu i we wrześniu po [...] zł brutto; jednak biorąc pod uwagę cały 2011 r. i wszystkie w tym okresie wystawione dla spółki faktury przez RPM sp. z o. o., należność ta wynosi łącznie brutto [...] zł, którą Petroplast miała zapłacić na rzecz kontrahenta wyłącznie w gotówce, przekazując zapłatę kierowcy, którego imienia i nazwiska nikt z zatrudnionych w Petroplast nie znał; zapłata gotówką tak wysokiej należności była niezgodna z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.
W niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 21.07.2016 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu 21.07.2016 r. (pismem z dnia 02.08.2016 r. zawiadomiono podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiące) i z uwagi na fakt, że postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia nadal jest zawieszony (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Prezes skarżącej M. S. zeznał, iż akceptował ustne uzgodnienia z osobą, której nie znał i mimo to zapłata za towar następowała za pomocą kierowcy, co czyni transakcje nieprzejrzystymi. W konsekwencji skarżąca spółka wiedziała, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania nie podzielając ich.
Spółka Petroplast nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przywołując zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniach.
Podkreślono brak przesłuchania M. M., a jedynie przeanalizowanie materiału zebranego przez prokuraturę. Wskazano na wybiórcze wnioski z przesłuchania M. S., w tym nieuwzględnienie znacznego upływu czasu, co miało wpływ na te zeznania, a także na praktykę gospodarczą, w tym brak obowiązku zawierania umów w drodze pisemnej,
Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.
Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).
Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078).
Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.
Organy ustaliły, że w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2011r. skarżąca spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z pięciu faktur VAT wystawionych dla niej przez R. Sp. z o.o. w W. Ś. na łączną kwotę [...]zł (netto [...] zł, VAT [...] zł), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność prowadzona przez RPM sp. z o. o była bowiem działalnością fikcyjną. RPM sp. z o. o. w okresie od 1.12.2010 r. 31.12.2011r. wystawiła 88 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury te, w tym wystawione dla skarżącej, zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. Przedmiotowe faktury dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno -Handlowo-Usługowego Petroplast sp. z o. o. w S. B. deklarowały dostawę tworzywa sztucznego. Skarżąca musiała mieć świadomość, iż zawierane przez nią transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, gdyż dostawa towarów na jej rzecz od spółki RPM faktycznie nie miała miejsca.
Działalność firmowana przez spółkę RPM była w rzeczywistości aktywnością bliżej nieokreślonych osób trzecich, a prezesi zarządu spółki w rzeczywistości nigdy nie zarządzali jej działalnością gospodarczą i byli jedynie figurantami.
Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym (zeznania w charakterze strony prezesa spółki J. K., zeznania świadków, w tym złożone przez osoby pełniące w RPM sp. z o. o. funkcje kolejnych prezesów: G. C. i J. D., zeznania zatrudnionej w charakterze pracownicy biurowej w spółce R. M. M., zeznania E. N., administratora budynku, w którym mieścić się miała siedziba kontrahenta skarżącej, zeznania uczestniczącego w przedmiotowym procederze K. K., zeznania M. S., handlowca odpowiedzialnego za kontakty ze spółką RPM, pisemne wyjaśnienia strony) oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz przygotowawczych.
Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.
Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.
Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)
W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.
Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 180,187, 190 § 2, 191 i 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.
Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., przyjęcie że podatniczka uczestniczyła w przedstawionym wyżej procederze.
Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W szczególności wskazać tu należy na brak infrastruktury potrzebnej do prowadzenia przez spółkę RPM działalności gospodarczej, brak majątku trwałego niezbędnego do prowadzenia takiej działalności oraz majątku adekwatnego do jej skali i rozmiarów, brak zaplecza magazynowego, brak pracowników (spółka zatrudniała tylko jednego pracownika biurowego), częste zmiany siedziby spółki, zmiana zakresu prowadzonej przez nią działalności, częste zmiany osób zarządzających spółką, dokonywanie operacji na rachunkach bankowych należących do spółki przez anonimowe osoby trzecie, za pośrednictwem internetu oraz z wykorzystaniem kart bankomatowych, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie przez spółkę towaru handlowego, jaki wynikał z wystawionych przez nią faktur sprzedaży oraz na ponoszenie rzeczywistych kosztów działania spółki, brak deklarowanego podatku do zapłaty, wykazywanie w składanych za objęty kontrolą okres w deklaracjach [...] jedynie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, niepłacenie żadnych zobowiązań podatkowych, przy czym spółkę reprezentowali prezesi, jednocześnie jedyni udziałowcy spółki, którzy byli tylko figurantami.
Organy zaakcentowały brak czytelnych zasad współpracy pomiędzy RPM sp. z o. o., a skarżącą. Poza wystawionymi fakturami i dowodami zapłaty, nie ma innych dokumentów potwierdzających współpracę, czy określających jej zasady i warunki; skarżąca nie przedłożyła, mimo stosownego wezwania, żadnych dowodów pozwalających na ustalenie kiedy, gdzie i w jakich ilościach przyjęto od sprzedawcy towar i przekazano do jej magazynu, czy dowodów obrotu gotówkowego w firmach związanych z tymi transakcjami pozwalających na ustalenie kto, w jakim terminie pobierał gotówkę na poczet towaru dostarczanego, oraz kto przyjmował zapłatę za należności po stronie dostawcy. Zwrócono także uwagę na rozbieżności pomiędzy datą płatności wynikającą z dowodu zapłaty (pokwitowania) z dnia 6.07.2011 r., zgodnie z którym płatność za fakturę nr [...] z dnia 6.07.2011 r. (na kwotę brutto [...] zł - płatną gotówką) nastąpiła w całości w tym dniu, a wynikającą z raportów kasowych, zgodnie z którymi płatność nastąpiła w dwóch datach: 30.07.2011 r. - [...] zł i 5.10.2011 r. - [...] zł., co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami prezesa J. K. oraz M. S..
Nieuprawniony jest zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka M. M.; na wezwanie organu podatkowego świadek oświadczyła, iż przebywa i pracuje za granicą i nie ma możliwości otrzymania urlopu, zatem do akt sprawy włączono jej zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w R.. Wniosek skarżącej o jej ponowne przesłuchanie został w tej sytuacji negatywnie rozpatrzony, co szczegółowo i niewadliwie uzasadniono w wydanym postanowieniu. Istotnie przy tym zeznania te dotyczyły tożsamych okoliczność, których wyjaśnienia domagała się skarżąca. Zeznania świadka korespondują z innymi dowodami będącymi podstawą ustaleń, a dokonana przez organy ocena tych zeznań jest prawidłowa.
Należy wyraźnie wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.
Nie doszło do naruszenia przez organy art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez wybiórczą ocenę zeznań M. M. i M. S.. M. M. nie posiadała żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności, a za tym, że spółka RPM prowadziła działalność gospodarczą, nie może przemawiać lakoniczne stwierdzenie świadka, że firma handlowała wyrobami metalowymi i wyrobami elektrycznymi czy fakt, iż wskazała na rzekomego kontrahenta - firmę NICO. Podobnie niejasne, sprzeczne i niezawierające żadnych konkretów są zeznania M. S..
Nie sposób podzielić twierdzenia skarżącej, jakoby współpraca ze spółką R. nie odbiegała od standardów. Organ ustalił bowiem, na podstawie wyjaśnień przesłanych przez wybiórczo wybranych jej kontrahentów, że kontakt z nimi nie był anonimowy; relacje telefoniczne, a nawet osobiste wizyty były standardową procedurą zawierania kontaktów handlowych w zakresie odpadów sztucznych, który to towar przed sprzedażą do kontrahenta powinien być przez niego dokładnie oceniony pod względem przydatności do przetworzenia. Wprawdzie brak jest obligu zawierania umów w formie pisemnej, a w realiach biznesowych występują rozliczenia w formie gotówkowej, jednak całokształt okoliczności wskazuje, iż przedstawiany przez skarżącą sposób współpracy RPM sp. z o. o. odbiegał od powszechnie przyjętych standardów.
Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatniczce zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.
W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust.
1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.
Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady.
Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.
Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.
Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).
W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.
Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków.
Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.
Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.
Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał.
Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510).
Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.
Wobec takiej regulacji prawnej argumenty skargi dotyczące nabycia i zapłaty za towar oraz wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej, przy dysponowaniu fakturami nie mają w istocie znaczenia. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest bowiem okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W takich okolicznościach nie jest wymagane, jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację innych orzeczeń TS, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116).
Przed rozpoczęciem współpracy z RPM Sp. z o. o skarżąca nie wiedziała nic na temat tej firmy, a mimo to zawarto z nią tylko ustną umowę, w wyniku której miał być dostarczany surowiec w znacznej ilości, brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów wskazujących na kontakt z pracownikami spółki RPM, czynienie zamówień, istnienie korespondencji papierowej czy elektronicznej. Występowała nieznajomość personaliów osób, u których składać miano zamówienia oraz kierowcy przywożącego towar, całość należności objętych fakturami wystawionymi dla skarżącej przez RPM sp. z o. o. wyniosła w kwietniu brutto [...] zł, w maju brutto [...] zł, a w lipcu, sierpniu i we wrześniu po [...] zł brutto; jednak biorąc pod uwagę cały 2011 r. i wszystkie w tym okresie wystawione dla spółki faktury, należność ta wynosiła łącznie brutto [...] zł, którą Petroplast miała zapłacić na rzecz kontrahenta wyłącznie w gotówce, przekazując zapłatę kierowcy, którego imienia i nazwiska nikt z zatrudnionych w Petroplast nie znał.
Skoro transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to jak podnosi powołane na wstępie orzecznictwo TS, istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargę za nieuzasadnioną. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a. Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono.