Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 18 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 241/23

Uzasadnienie

1.1. Decyzją z 2 sierpnia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej odmówił R.O. – nazywanego dalej "Skarżącym", wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją tego organu z 29 marca 2021 r. Decyzją tą organ określił M. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką". Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2017 r.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 13 stycznia 2023 r. (nr 1201-IOP2-4.603.2.1.2022.16), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wpierw przypomniał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, którego dotyczyła decyzja podatkowa – a co za tym idzie zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") odpowiadał za jej zaległości podatkowe. Natomiast we wniosku o wznowienie postępowania Skarżący miał wskazać na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W jej kontekście Skarżący przedstawił faktury, na podstawie których Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu, wniosek Skarżącego nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ nie był on stroną postępowania podatkowego, którego wznowienia się domagał.

Wskazując na art. 243 § 3 O.p., organ stwierdził, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, wówczas gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Dotyczy to m.in. sytuacji, gdy wniosek złożyła osoba niebędąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych.

W sprawie należało zatem ustalić, czy w świetle art. 133 § 1 O.p., były członek zarządu spółki jest stroną w postępowaniu podatkowym i czy w związku z powyższym jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną wydaną dla tej spółki. Z brzmienia tego przepisu wynika, że stroną postępowania podatkowego może być podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w §1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego, zaś osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Z brzmienia przepisu art. 133 § 1 O.p. nie wynika zatem, aby były prezes spółki posiada statusu strony.

Stąd też, skoro Skarżący, jako były prezes Spółki, nie był stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2017 r. – nie był również uprawniony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 241 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. był o tyle bezzasadny, że kwestia istnienia albo nieistnienia podstaw wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może być badana dopiero w następnej fazie postępowania, tj. po wznowieniu postępowania. Ponieważ Skarżący nie był uprawniony do żądania wznowienia postępowania, organ pierwszej instancji nie miał podstaw, aby rozstrzygać powyższą kwestię.

1. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:
2. - art. 133 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie wykazał istnienia interesu prawnego, w sytuacji gdy z treści powyższego przepisu wynika, iż stroną postępowania może być także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego - co w ocenie Skarżącego zostało wykazane, ponieważ jest osobą, w stosunku do której prowadzone było postępowanie w trybie art. 116 O.p, tak więc po jego stronie doszło do materializacji powszechnie obowiązującej normy ustawowej - tu art. 116 O.p.;
3. - art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia możliwości wznowienia postępowania z urzędu, w sytuacji gdy prawidłowa analiza przedłożonych zarówno do wniosku o wznowienie postępowania, jak również w piśmie z 29 czerwca 2022 r. duplikatów faktur oraz dokumentów winna po stronie organu skutkować wznowieniem prowadzonego postępowania podatkowego względem Spółki - celem skonfrontowania zgromadzonego dotychczas przez organ materiału dowodowego z przedłożonymi przez Skarżącego dokumentami - celem weryfikacji prawidłowości naliczenia podatku należnego od Spółki w ramach prowadzonego względem niej postępowania – a co za tym idzie realizacji dyrektyw zawartych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p.;
4. - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez pominięcie zasady prawny obiektywnej, przeprowadzenie całego postępowania w sposób nie budujący zaufania do działania organów podatkowych, a także brak przekonującego wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podczas załatwiania sprawy. Przejawiało się to w obciążeniu Skarżącego negatywnymi konsekwencjami braku jego udziału w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego - w trakcie którego Skarżący jako jedyny z byłych prezesów Spółki nie został przesłuchany. Ponadto pomimo posiadania informacji, przekazanych przez księgową Spółki przesłuchaną w toku postępowania, co do faktu zabrania wszystkich dokumentów finansowych, w tym faktur VAT (następnie przedłożonych w toku postępowania o wznowienie przeze Skarżącego), a o które Skarżący nie został wezwany do przedłożenia ich organowi, a które to wielokrotnie usiłował przedłożyć zarówno Naczelnikowi Urzędowi Skarbowemu Kraków - Stare Miasto oraz Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Krakowie - ze skutkiem negatywnym - co jednoznacznie świadczy o braku wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności kwestii związanych z rzeczywistym ustaleniem zobowiązania podatkowego Spółki, w szczególności zaś ustalenia, iż miała ona prawo do odliczenia podatku VAT, jak również zaniechaniem po stronie Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej - który to urząd w niewiadomych przyczyn systematycznie pomijał wszelkie przedkładane przeze Skarżącego dokumenty;
5. - art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

1. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyjęcie, że zaszły przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
3. 3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

1. 3.2. Biorąc pod uwagę treść kontrolowanej decyzji oraz podniesione w skardze zarzuty należy dojść do wniosku, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy Skarżący, jako były członek zarządu Spółki, był uprawniony do złożenia wniosku w trybie przewidzianym w art. 240 § 1 O.p. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji skierowanej do Spółki.

Zdaniem organu, skoro Skarżący nie był stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p, wniosek ten należało uznać na podstawie art. 243 § 1 O.p. za niedopuszczalny. Argumentacja strony skarżącej zmierza zaś w dwóch kierunkach. Pierwszy z nich wymierzony jest w przedstawioną powyżej ocenę organu; drugi natomiast, poprzez odwołanie do art. 241 § 1 O.p. ma na celu wykazanie, że nawet jeżeli wniosek Skarżącego był niedopuszczalny, organ powinien był rozważyć, czy nie było podstaw do wznowienia postępowania z urzędu.

3.3. W zakresie pierwszej z tych kwestii, tj. dopuszczalności wniosku Skarżącego (art. 243 § 1 O.p.) Sąd podziela utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe tej spółki, może jedynie wykazać się posiadaniem interesu faktycznego, a nie prawnego w ponownym wszczęciu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. W tym wypadku rozstrzygnięcia organu podatkowego wydane względem spółki oddziałują na prawa i obowiązki osoby trzeciej w sposób pośredni. Wykazanie się interesem faktycznym nie uprawnia jednak do bycia stroną w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 133 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04; 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05; 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08; 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1447/15; 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1919/15; 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1632/16; 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 200/18; 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/20; 20 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1632/21; 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 375/20)

3.4. Należy zatem przypomnieć, że z art. 133 § 1 O.p. wynika, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. O posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w tym także w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, decyduje posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Oznacza to, że osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Stroną jest zatem tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Powyższe jest o tyle istotne, że Skarżący domaga się wznowienia postępowania, którego stroną była Spółka, a wydana w toku tego postępowania decyzja ostateczna została skierowana do Spółki. W konsekwencji wspomniana decyzja skonkretyzowała obowiązki Spółki, a nie Skarżącego.

Zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 13 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 232/13 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, iż brak jest takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika (wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie w wyroku z 28 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 392/08 Sąd ten stwierdził, iż z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym wymieniono podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p., nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby, czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów.

Każda z tych osób, czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1576/09 oraz wskazany przez organ wyrok tego Sądu z 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 336/05, a także wyrok z 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1269/04). W wyroku z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 203/12 jednoznacznie stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma interesu prawnego w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania wobec spółki.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w piśmiennictwie. Podkreśla się w nim bowiem, że w aktualnym stanie prawnym osoba trzecia nie ma jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego (aczkolwiek sygnalizowana jest potrzeba zmiany w tym zakresie rozwiązań ustawowych – por. P. Pietrasz w Komentarzu do art. 133 Ordynacji podatkowej; wyd. LEX). Jest to jednak postulat kierowany do ustawodawcy, nie zaś do organów i sądów stosujących prawo.

Obszerną analizę omawianego zagadnienia, w tym także odniesienie się do zarzutów i twierdzeń analogicznych, jak sformułowane w niniejszej sprawie przez Skarżącego, zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 714), w którym orzekł, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił w szczególności to, że w sprawach tego rodzaju, a więc zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki.

Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku (w rozpoznawanej przez Trybunał Konstytucyjny sprawie spółka nie kwestionowała wysokości wymierzonego podatku).

Te same reguły dotyczą także pozostałych podatków, jeżeli spółka jest ich podatnikiem i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami danej ustawy podatkowej.

Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wtedy wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (patrz pkt 2.3. ww. wyroku). Trybunał Konstytucyjny wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej.

W świetle powyższego należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. za chybiony i w tym zakresie przyznać rację organowi.

3.5. Powyższe przesądza, że w zakresie, w którym Skarżący podnosi, iż organ powinien był rozważyć możliwość wszczęcia postępowania wznowieniowego z urzędu – stanowisko strony należy ocenić jako bezzasadne. Tym samym Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Skoro bowiem Skarżący nie miał interesu prawnego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a co za tym idzie nie był uprawniony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania – tym bardziej nie miał podstaw, aby domagać się od organu rozważenia z urzędu takiej możliwości w związku z przedstawioną przezeń argumentacją.

W dalszej konsekwencji negatywnie należy ocenić również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. Podstawą dla tego zarzutu było stwierdzenie, że organy nie wzięły pod uwagę, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem ujawnienie duplikatów faktur po dacie wydania decyzji podatkowej równoznaczne jest z ujawnieniem nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym, skoro Skarżący przedstawił wraz z wnioskiem tego rodzaju dowody, organ powinien był wznowić postępowanie. Rzecz jednak w tym, że organ nie mógł naruszyć względem Skarżącego wyrażonych w tych przepisach ogólnych zasad postępowania, skoro jego wniosek o wznowienie postępowania był niedopuszczalny.

1. 3.6. Sąd, kierując się art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."), nie znalazł również innych uchybień, które mogłyby skutkować koniecznością uchylenia kontrolowanej decyzji.

1. 3.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.