Uzasadnienie
W dniu [...].12.2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wynik kontroli Nr [...] na wskutek przeprowadzonej kontroli rzetelności deklarowanych przez Studio Projektowe M. s.c. P. K., M. P. w K. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za lata 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 oraz kontroli rzetelności ewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za lata 1999, 2000, 2001, 2002, 2003. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2003 r. stwierdzono nieprawidłowości w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków na zakup biletów lotniczych dla Pana M. Ł..
P.K., M. P.wspólnicy spółki cywilnej Studio Projektowe M. s.c. w K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na wynik kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2004 r. w zakresie ustalenia przychodów uzyskanych przez stronę skarżącą w 2003 r. i kosztów ich uzyskania w zakresie w jakim odmówiono uznania za koszt uzyskania przychodów w 2003 r. kwoty 3286,89 zł wydatkowanej na zakup biletów lotniczych. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 120, 121, 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Ponadto strona skarżąca podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie pouczył o możliwości złożenia skargi do Sądu na przedmiotowy wynik kontroli.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) nie przewidują możliwości złożenia skargi na wynik kontroli do sądu administracyjnego dlatego nie zostało zamieszczone takie pouczenie. Powyższe prawo przysługiwałoby skarżącemu na podstawie przepisu art. 3 par. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyby w wyniku kontroli nałożono na kontrolowanego obowiązek, który skutkowałby wyższym zobowiązaniem podatkowym niż zobowiązanie podatkowe wykazane przez kontrolowanego. W zaskarżonym wyniku kontroli znajduje się jedynie opis faktów związanych z zakupem biletów lotniczych, którego wydatku nie uznano za koszt uzyskania przychodów, jako nie mającego związku z uzyskaniem przychodu.
Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że wynik kontroli został przesłany do właściwych Urzędów Skarbowych dla skarżących i może stanowić podstawę do wydania decyzji, od których przysługiwałoby podatnikom prawo wnoszenia odwołań.
Na rozprawie w dniu[...].12.2006 r. pełnomocnik Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi, a w przypadku nie uwzględnienia tego wniosku o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie jest zagadnienie dopuszczalności wniesienia skargi przez P. K., M. P. wspólników spółki cywilnej Studio Projektowe "M." na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia [...]12.2004 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia faktów w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.
Zgodnie z przepisem art. 3 par. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1 - 3 (decyzje administracyjne, postanowienia) akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że brak wskazania wprost przez ustawodawcę działania w formie decyzji administracyjnej nie oznacza, że jest ona wyłączona. Istotne znaczenie ma również ustalenie zakresu pojęciowego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o jakich mowa w art. 3 par. 2 pkt 4 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela pogląd zawarty w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.12.2000 r. sygn. FPS 13/00, iż wynik kontroli, który nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego.
W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaskarżony wynik kontroli wskazuje wyłącznie uchybienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów - wydatków na zakup biletów lotniczych oraz opis tych faktów, dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie jednakże nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Wynik kontroli zawiera zatem tylko ustalenia, opis faktów, które nie kreują nowej sytuacji prawnej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał wynik kontroli właściwym Naczelnikom Urzędów Skarbowych celem ewentualnego prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.
Skarżący mogą zatem bronić swojego interesu prawnego w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Wydana decyzja na zasadach ogólnych objęta byłaby kontrolą sądu administracyjnego.
Wskazać należy, zgodnie z poglądem prezentowanym w cyt. uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż jedynie akt noszący nazwę "wynik kontroli" wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku przez podatnika oraz nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania wydany zamiast decyzji podatkowej, może stać się - po wyczerpaniu środka odwoławczego - przedmiotem skargi do sądu, jako stanowiący w swej istocie decyzję podatkową.
Zgodnie z brzmieniem art. 52 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie.
Gdyby nawet przyjąć, że w przy spełnieniu określonych powyżej przesłanek wynik kontroli mógłby podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego to przed wniesieniem skargi do sądu należałoby wyczerpać środki zaskarżenia na podstawie art. 52 par. 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący twierdząc, że wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, jednak nie wyczerpał środków zaskarżenia.
Mając powyższe na uwadze, Sąd odrzucił skargę na podstawie art.58 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270).