Uzasadnienie
Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 19 września 2016 r. nr [...] określił T. F. wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej za dni: 3 stycznia 2016 r. i 14 lutego 2016 r. w kwocie 1 000 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w związku z przekazaną przez Straż Miejską Miasta K. informacją o dokonywanej sprzedaży w miejscu do tego niewyznaczonym przez T. F. w dniu 3 stycznia 2016 r. przy ul. [...] w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej. T. F. złożył wyjaśnienia informując organ podatkowy, że w wymienionych dniach nie prowadził sprzedaży. Z przekazanych przez Straż Miejską dokumentów wynika, że w spornych terminach T. F. dokonywał sprzedaży rzeczy używanych (maszyn do szycia oraz małego AGD) bez zgody właściciela -zarządcy terenu. Nie posiadał przy sobie dokumentów, podał ustnie dane, które zostały potwierdzone w ewidencji ludności.
Stosownie do treści art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Za targowiska uważa się wszelkie miejsca, na których prowadzi się handel. Zatem definicja pojęcia targowisko zawarta w tej ustawie umożliwia pobieranie opłaty targowej wszędzie tam, gdzie jest prowadzony handel, bez względu na to, kto jest właścicielem targowiska i czy jest ono prowadzone w miejscu do tego przeznaczonym. Osoby dokonujące sprzedaży na targowiskach zobowiązane są zgodnie z powołaną wyżej ustawą, uiszczać na rzecz gminy, na terenie której dokonują czynności handlowych opłatę targową. Dzienna stawka opłaty targowej w miejscach niewyznaczonych wynosi 500,00 zł zgodnie ze stosowną uchwałą Rady Miasta.
Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie wniósł T. F., który wskazał, że w dniu 3 stycznia 2016 r. i w dniu 14 lutego 2016 r. nie prowadził sprzedaży rzeczy używanych w miejscach wskazanych przez funkcjonariuszy Straży Miejskiej Miasta K. (Przy ul. [...] w K. jego syn – N. F. prowadzi działalność gospodarczą (bar gastronomiczny), a skarżący jest upoważniony do reprezentowania i zastępowania syna w tej działalności podczas jego nieobecności i tylko taką działalność prowadził. Skarżący zakwestionował udokumentowany przez funkcjonariuszy Straży Miejskiej Miasta K. przebieg interwencji w dniu 3 stycznia 2016 r. i w dniu 14 lutego 2016 r. i na potwierdzenie swojej wersji wydarzeń z tych dni przedstawił pisemne oświadczenie świadka zdarzenia B. M., która oświadczyła, będąc świadkiem kontroli Straży Miejskiej i Policji, iż T. F. nie prowadził sprzedaży rzeczy używanych w dniu 3 stycznia 2016 r. i w dniu 14 lutego 2016 r. przy ul. [...] w K., a jedynie obsługiwał klientów baru.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją znak [...], wydaną dnia 9 stycznia 2017 r., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy omówił przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wskazał, że zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w dniu 3 stycznia 2016 r. na ul. [...] przy nr [...] w K. (na chodniku drogi miejskiej, pod wiaduktem kolejowym) i w dniu 14 lutego 2016 r. pomiędzy ul. [...] a ul. [...] w K. (na chodniku, na terenie będącym z zarządzie ZIKiT, pod wiaduktem kolejowym) T. F. prowadził sprzedaż artykułów używanych bez zgody właściciela - zarządcy terenu. Okoliczność prowadzenia sprzedaży potwierdzają: notatki urzędowe sporządzone przez funkcjonariusza Straży Miejskiej Miasta K. oraz wykaz osób dokonujących sprzedaży w miejscu niedozwolonym za l kwartał 2016 r. sporządzony przez zastępcę komendanta Straży Miejskiej.
Kolegium stwierdziło, że nie znalazło podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ pierwszej instancji poczynił w sprawie ustalenia faktyczne, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, by potwierdzić dokonywanie przez T. F. sprzedaży rzeczy używanych, w miejscu do tego niewyznaczonym, bez zgody właściciela, co skutkuje zasadnością określenia zobowiązania z tytułu opłaty targowej w podwyższonej wysokości. Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom skarżącego i oświadczeniu B. M., gdyż w ocenie Kolegium podawany przez nich stan faktyczny został stworzony na użytek prowadzonego postępowania i w celu uniknięcia konsekwencji związanych z koniecznością uiszczenia znacząco wyższej opłaty targowej za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi.
Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł w terminie T. F. Powtórzył zarzuty, podnoszone wcześniej w odwołaniu, a nadto wskazał, że w dniu 3 stycznia 2016 r. Straż Miejska przeprowadziła kontrolę w sposób agresywny, była agresywna również wobec świadka całego zdarzenia. Zaznaczył też, że przy ul. [...] nie jest prowadzona żadna działalność, z którą byłby powiązany.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.
Rozpoczynając rozważania w tym zakresie wypada przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód – stosownie do art. 180 § 1 o.p. - § 1. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na tle identycznego brzmienia art. 75 § 1 zd. 1 k.p.a. wskazuje się słusznie, że organ nie może odmawiać przeprowadzenia dowodu powołując się na to, że na podstawie innych dowodów doszedł do przeciwnych wniosków. Stanowi to rażące naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i uzasadnia obawy o prowadzenie postępowania, pod z góry przesądzone rozstrzygnięcie sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania do organów państwa (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 116/16, Lex Omega nr 2162464).
Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.
Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078).
Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
W niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Wskazały, że materiał dowodowy dotychczas zgromadzony (notatki urzędowe sporządzone przez funkcjonariusza Straży Miejskiej Miasta K. oraz wykaz osób dokonujących sprzedaży w miejscu niedozwolonym za l kwartał 2016 r. sporządzony przez zastępcę komendanta Straży Miejskiej) wystarczają dla ustalenia, że T. F. dokonywał sprzedaży rzeczy używanych w miejscu do tego niewyznaczonym, bez zgody właściciela. Skarżący te ustalenia kwestionował i powoływał się na obecność w trakcie kontroli świadka – B. M. Organy podatkowe dysponowały zatem szerokim zakresem potencjalnego materiału dowodowego, który wobec sporu o stan faktyczny należało wykorzystać. Do dyspozycji organów było przede wszystkim przesłuchanie świadków – strażników miejskich, wskazanych w treści notatek urzędowych z dnia 8 czerwca 2016 r. i 9 czerwca 2016 r. (dwóch świadków).
Niezbędne wydaje się m. in. ustalenie, na podstawie jakich okoliczności funkcjonariusze przypisali skarżącemu prowadzenie sprzedaży. Mowa bowiem o miejscu ruchliwym i zatłoczonym, a jak wynika z dokumentacji zdjęciowej, przedstawionej przez skarżącego, lokal gastronomiczny w którym miał on przebywać jest niewielki. Konieczna jest przynajmniej weryfikacja, czy skarżący w ogóle przebywał przy przedmiotach, które miały być przez niego sprzedawane, czy funkcjonariusze Straży Miejskiej przypisali mu dokonywanie sprzedaży tylko np. na podstawie jego obecności w pobliżu, czy też widzieli, jak sprzedaż prowadzi itd. Jeżeli wiarygodność pisemnego oświadczenia B. M. budziła zastrzeżenia organów podatkowych, należało przesłuchać również ją. W razie zgody strony możliwe było również przesłuchanie samego skarżącego (art. 199 o.p.). Organy podatkowe nie dopełniły zatem obowiązku zgromadzenia możliwie wyczerpującego materiału dowodowego, który pozwalałby na poczynienie pełnych i wyczerpujących ustaleń faktycznych.
Nadto ocena niepełnego i dalece niewystarczającego materiału dowodowego, który znalazł się w aktach sprawy, nie spełnia wymogów art. 191 o.p. Za wiarygodne dowody uznano dwie notatki służbowe oraz wykaz, sporządzony najpewniej na podstawie m. in. tych samych notatek, a zatem dowód wtórny i w żaden sposób nie pozwalający na weryfikację wartości dowodowej notatek Straży Miejskiej. Skąpe w treści notatki uznano za wiarygodne, przy czym organy – przez wskazane wyżej zaniechania – pozbawiły się możliwości skonfrontowania tych dowodów z całokształtem materiału dowodowego, ponieważ go nie zgromadziły. W zaskarżonej decyzji nie wskazano żadnej przyczyny, dla której notatki te miałyby być w pełni wiarygodne.
Jednocześnie oświadczenie B. M. uznano za stworzone na użytek postępowania i niewiarygodne, bez jakiejkolwiek próby weryfikacji jego mocy dowodowej. Taka ocena materiału dowodowego nie może być uznana za mieszczącą się w ramach oceny swobodnej. Jest wręcz arbitralna i czyni wrażenie opartej na założeniu, że notatki służby mundurowej są w każdych okolicznościach w pełni wiarygodne, stanowią dowód nadrzędny nad jakimkolwiek innym i ich weryfikacja jest zbędna. Notatki uznano zatem za w pełni wiarygodne, a oświadczenie świadka – za pozbawione mocy dowodowej, w tym pierwszym wypadku w ogóle nie wskazując przyczyn takiej oceny, a w drugim – zakładając z góry niewiarygodność oświadczenia. Wnioski takie nie są logiczne, równie logiczne byłoby bowiem założenie, że to notatki służbowe sporządzono tylko i wyłącznie na użytek postępowania i nałożenia opłaty. Tymczasem tak skąpego materiału dowodowego nie da się wręcz prawidłowo ocenić i potwierdzić bądź zaprzeczyć wiarygodności poszczególnych dokumentów, a co za tym idzie – poczynienie na jego podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych jest wręcz niemożliwe.
Z powyższych względów zaskarżoną decyzję i rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji należało uchylić. Rzeczą organów podatkowych będzie uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie świadków i w miarę potrzeby również strony, a następnie wnikliwa jego ocena, pozbawiona arbitralności i obejmująca całokształt dowodów.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku, za podstawę biorąc 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.
O kosztach orzeczono w punkcie II wyroku, za podstawę biorąc art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.