Uzasadnienie
l SA/Kr 2496/02
Decyzją z dn. [...] lipca 2002 r. nr [...]Urząd Skarbowy określił zaległość podatkową od skarżącego za rok 2001 w wysokości 427,00 zł oraz ustalił odsetki za zwłokę w zaległości podatkowej w kwocie 38,00 zł na dzień wydania decyzji. Organ l instancji uznał, że w zeznaniu rocznym PIT-37 za rok 2001 została nieprawidłowo wyliczona ulga mieszkaniowa.
Od powyższej decyzji odwołał się P. G.zarzucając nieprawidłowo ustaloną przez Urząd Skarbowy kwotę zobowiązań podatkowych oraz sposób jej wyliczenia. Podnosił, ze zgodnie z przepisem art. 27a ust. 12 ustawy z dn. 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm.) zmniejszył kwotę przysługującego mu odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych (6.270 zł) o kwotę dokonanych odliczeń w związku z wpłatami do kasy mieszkaniowej (9.693 zł), a ponieważ nie mógł wykazać ujemnej kwoty wykazał ulgę w wysokości 0zł. Zdaniem skarżącego Urząd Skarbowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, gdyż w myśl wyżej wymienionego przepisu, kwota ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych powinna być pomniejszona o odliczenia dokonane w związku z wpłatami do kasy mieszkaniowej, a nie odwrotnie.
Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania P. G., decyzją z dn. [...]września 2002r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, że M. G. w okresie od 1997-2000 zgromadziła w kasie mieszkaniowej oszczędności w kwocie 8.920,00 zł, z których wykorzystano ulgę podatkową zgodnie z art. 27a ust. 3 pkt.1 lit. b ustawy o podatku dochodowym w wysokości 2.676,00zł. Następnie, w latach 1992-2000 skarżący skorzystał z ulgi mieszkaniowej w wysokości 16.986,56 zł z tytułu zakupu mieszkania przy ul. R.Zatem do wykorzystania na rok 2001 pozostał limit w kwocie 10.927,44 zł. W 2001 r. skarżący w załączniku PIT D wykazali wpłatę do kasy mieszkaniowej ogólnej kwoty oszczędności 23.390,00zł z której to kwoty ulga podatkowa wynosi 7.071,00 zł. W tym samym roku skarżący wraz z żoną wycofali oszczędności z 'Kasy Mieszkaniowej i przeznaczyli na zakup mieszkania w Spółdzielni Mieszkaniowej kwotę 36.000,00 zł - w załączniku PIT D natomiast wykazano wydatek w wysokości 33.000,00 zł a ulgę podatkową w kwocie 0 zł.
Wobec powyższego wyliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji zostało dokonane prawidłowo, od należnego w 2001 r. limitu ulgi podatkowej 10.927,44 zł odliczono kwotę 7.333,44 zł (tj. różnicę kwoty 9.693,00 zł ulgi z całości oszczędności w Kasie Mieszkaniowej pomniejszoną o niewykorzystany limit w wysokości 2.359,56 zł.) Zatem, kwota 3.910,00 zł jest należną ulgą do wysokości limitu, po wykorzystaniu ulgi z Kasy Mieszkaniowej 23.390,00 x 30% = 7.017,00 zł., limit 10.927,44-7.017,00=3.910,44 zł.
Na tą decyzję w dn.[...] października 2002 r. P.G. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział w Krakowie domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi podał, że przy rozpatrywaniu jego odwołania przez Izbę Skarbową od decyzji organu pierwszej instancji nie zostały wyjaśnione wątpliwości dotyczące naruszenia art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podniósł w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty podatnika, Izba Skarbowa powtórzyła częściowo argumenty zawarte w decyzji z dn. [...] września 2002 r. Podniosła, że intencją ustawodawcy, który wprowadził art. 27a ust. 12 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych było, wyeliminowanie możliwości dwukrotnego korzystania z ulgi podatkowej, raz z tytułu wydatkowania tych samych środków - najpierw wniesionych do kasy mieszkaniowej (ulga 30%) a następnie wycofanych i wydatkowanych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt. 1 ww ustawy np. na zakup mieszkania na rynku pierwotnym (ulga 19%).Z tych względów zdaniem Izby, jeżeli podatnik po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania wycofa oszczędności z kasy mieszkaniowej, a następnie wydatkuje ją zgodnie z celami systematycznego oszczędzania, ma obowiązek pomniejszyć kwotę faktycznych odliczeń o kwotę wcześniej dokonanych odliczeń.
Następnie Izba podkreśla, że sposób rozliczenia przedstawiony przez Skarżącego jest błędny. Skarżący pomniejsza ulgę z tytułu wpłat do Spółdzielni Mieszkaniowej o ulgę z tytułu oszczędności w Kasie Mieszkaniowej (6.270,00 - 9.693,00 = -3.432,00), a że różnica jest liczbą ujemną więc wykazuje z tego tytułu ulgę 0, natomiast do odliczenia kwotę7.7017,00 zł. z tytułu wpłat do Kasy Mieszkaniowej. Zdaniem Izby w ten sposób skarżący korzysta dwukrotnie z ulgi w wysokości 3.423,00 zł. co jest sprzeczne z art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Rozpoznając wyżej opisaną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na dwa zagadnienia o charakterze ogólnym. Po pierwsze stosownie do treści art. 1 i art. 2 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2004r. weszły w życie przepisy ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie, w myśl art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające... (j.w.), sprawy w których przed dniem 1 stycznia 2004r. wniesiono skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego i w których postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ponadto, należy podkreślić, że ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym oraz przepisami postępowania administracyjnego.
Przepis art. 27a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. -1. jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nakazywał pomniejszyć kwotę stanowiącą 19% wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonaniu działalności gospodarczej o odliczenia, z których podatnik skorzystał z tytułu oszczędności zgromadzonych w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Tę czynność matematyczną należy wykonać w pierwszej kolejności. W przeciwnym razie dyspozycja przepisu art. 27 a ust. 12 cyt. Ustawy byłaby niewykonalna, gdyż pomniejszenie nie dotyczyłoby 19% ww. wydatków, lecz sumy tej kwoty i kwoty odliczonej z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, ograniczonej limitem określonym w przepisie art. 27a ust. 2 cyt. ustawy. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Warszawie z dnia 10.07.2002r. sygn. III S.A 214/01, ONSA 2003/3/103, wyrok NSA w Warszawie z 16.04.2003r. sygn. III S.A. 2963/01).
Określając kwotę pomniejszenia z tytułu odliczeń wymienionych w art. 27a ust. 1 pkt 2 cyt. Ustawy, należy ustalić czy i w jakiej części oszczędności z kasy mieszkaniowej zostały dwukrotnie odliczone tj. raz jako oszczędności, drugi raz jako wydatki na inwestycje - zakup lokalu mieszkalnego, o czym mowa w przepisie art. 27 a ust. 1 pkt t cyt. ustawy.
W sprawie skarżących 19% wydatków na zakup lokalu mieszkalnego wynosiło 6270,00 zł (33000,00 zł x 19%). Tę kwotę zatem należało pomniejszyć o odliczenia z tytułu oszczędności w kasie mieszkaniowej czyli o kwotę 2676 zł (8920 zł x 30%).
Oznacza to, że odliczenia z tytułu wydatków na zakup lokalu mieszkalnego po zmniejszeniu wynosi 3594,00 zł. Dopiero w dalszej kolejności należy sprawdzić, czy w okresie obowiązywania ustawy zmniejszone odliczenie z tytułu wkładu budowlanego łącznie z odliczeniami, o których mowa w art. 27 a ust. 3 pkt 1 lit b cyt. ustawy nie przekracza limitu określonego w art. 27 a ust. 2 cyt. ustawy, wynoszącego w 2001 r. 30590,00 zł. W niniejszej sprawie limit nie został przekroczony, gdyż kwota odliczeń przed 2001 r. wynosiła 19662,56 zł (2676,00 + 16986,56 zł). Do wykorzystania w 2001 r. pozostało zatem 11287,44 zł. Skarżący w 2001 roku poniósł wydatki na systematyczne oszczędzanie w kasie mieszkaniowej w kwocie 23390,00 zł i w 2001 r. może odliczyć kolejną kwotę z tytułu oszczędności w kasie mieszkaniowej wynoszącą 7017,00 zł oraz kwotę z tytułu wydatku na zakup lokalu mieszkalnego, którą w ocenie Sądu zgodnie z wyżej przedstawionymi wyliczeniami należało określić na 6270, 00 zł. Suma wymienionych kwot mieści się w limicie 11287,44 zł.
W ocenie Sądu odmienne wyliczenia organów l i II instancji nie znajdują uzasadnienia w treści powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O kolejności wykonywania działań matematycznych decyduje ustawa, a nie treść załącznika PIT - D, który pozostaje w sprzeczności z ustawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podzielając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko (wyrok NSA w Warszawie z dnia 10.07.2002r. sygn. III S.A 214/01, ONSA 2003/3/103, wyrok NSA w Warszawie OZ w Krakowie z dnia 10.12.2003r. sygn. akt l S.A/Kr 1915/01) nie akceptuje w zakresie sposobu liczenia stanowiska przedstawionego w piśmie ministra finansów z dnia 09.11.2001 r. nr OB5/MC-033-164/01/2418, przedstawiony w powołanym piśmie sposób liczenia stanowił próbę dostosowania sposobu liczenia do konstrukcji załącznika PIT-D, a nie ustawy.
W związku z powyższym biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wskazówki organ podatkowy będzie zobowiązany do ponownego przeanalizowania rozliczenia podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, za 2001 r., uwzględniając również inne odliczenia, dokonane przez skarżącego, jak odliczenia od podatku z tytułu remontu lokalu mieszkalnego.
Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organy podatkowe l i II instancji rozpatrując niniejszą sprawę w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy naruszyły przepis art. 27 a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270).