Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 251/20

Uzasadnienie

W wyniku przeprowadzonego w M. Sp. z o.o. w K. (dalej "Spółka", "strona skarżąca") postepowania kontrolnego za okres od stycznia do lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia tego podatku polegające na:

1. I. Odliczeniu przez Spółkę podatku VAT z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez: P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., P.,
2. II. Wystawieniu faktur VAT sprzedaży, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz: P., P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. Sp. k., P. Sp. z o.o., L. E. P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. S.A., P., K. M. P. i I. P. M. B..

W konsekwencji powyższego, organ I instancji decyzją z dnia 31 stycznia 2017 r. określił Spółce za ww. miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie innej niż zadeklarowana oraz zobowiązania podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną do WSA w K. decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, że Spółka prowadziła działalność min. w zakresie robót budowlanych, sprzedaży pojazdów samochodowych, sprzedaży hurtowej metali i rud metali oraz sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego. Spółka została zawiązana umową z dnia 9 lipca 2010 r., natomiast do KRS została wpisana w dniu 12 listopada 2010 r. Pierwszym udziałowcem oraz prokurentem Spółki został M. Ś., zaś Prezesem Zarządu – J. L. (brat M.. Ś.). W dniu 31 marca 2011 r. udziałowcami Spółki zostały A. L. (żona J.. L.) i T. L. (matka J.. L. i M.. Ś.).

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że faktury wystawione przez P. oraz spółki P. i L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te, miały powiązaną ze sobą działalność tj. P. był wystawcą faktur kosztowych dla firm M. i P. Sp. z o.o. (fakturujących na rzecz Spółki z 2014 r. usługi budowlane i reklamowe), natomiast L. Sp. z o.o. była dostawcą towarów do innego dostawcy Spółki – J. B. Sp. z o.o. Występowały również powiązania osobowe – P. Sp. z o.o. była prowadzona przez pracownicę M.. M. – B. R., która fakturowała towary na rzecz podmiotów M.. M..

Ustalono, że podmioty biorące udział w transakcjach za Spółką łączyły różnego rodzaju relacje typu biznesowego – były to nie tylko podmioty dokonujące dostawy lub nabycia towarów/usług od Spółki, ale i powiązane ze sobą osobowo.

Organ odwoławczy na stronach 8-35 zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące podmiotów, od których Spółka otrzymywała faktury VAT.

1. 1. Odnośnie firmy P. (s. 8-12), która wystawiała na rzecz Spółki faktury dotyczące usług budowlanych, reklamowych i narzędzi H., organ wskazał w szczególności, że firma została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 9 listopada 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT). O tym, że faktury wystawione przez tę firmę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, świadczą min. zeznania K.. M.. Organ podał, że:
2. - rozpoczęcie działalności firmy T. miało wynikać z propozycji M. M. i miało dotyczyć wzajemnej współpracy gospodarczej w zakresie prac budowlanych ze względu na problemy M.. M. z urzędem skarbowym i wykazywaniem dużych obrotów. Według zeznań M.. M. – K. M. zaproponował M.. M., że będzie wystawiał faktury kosztowe na rzecz P.. Faktury te były wystawiane dla potrzeb kontroli dot. podatku dochodowego – za każdą fakturę K.. M. otrzymywał 3% od kwoty netto (trwało to do połowy 2012 r.);
3. - K.. M. ze Spółką podpisywał umowy na poszczególne zlecenia, dokumenty przekazywał mu osobiście J.. L., a w początkowym okresie także M.. M.. K.. M. i M.. M. mieli otrzymywać 3% od kwoty netto z każdej faktury, którą dostawali od J.. L. – 1,5% z faktur miało być odliczane dla M.. M. z tytułu pożyczki, a 1,5% miało przypadać K.. M.;
4. - K.. M. i M.. M. mieli być także wspólnikami innych firm wystawiających faktury na rzecz Spółki – S. O. i P. Sp. z o.o.

W przypadku usług budowlanych i poligraficznych K.. M. nie zatrudniał pracowników (z wyjątkiem krótkiego czasu na początku działalności firmy, kiedy pracował u niego ojciec), gdyż bazował na firmach podwykonawczych, które wybierał przypadkowo korzystając z ogłoszeń w internecie lub z polecenia min. M.. M.. Nie posiadał żadnego majątku, nie dysponował żadnym sprzętem budowlanym, narzędziami budowlanymi, nie posiadał żadnych pojazdów. Będąc jedyną osoba odpowiedzialną za sprawy firmy nie znał nazw firm podwykonawczych, nie pamiętał żadnych nazwisk pracowników z tych firm, każdą usługę zlecał innym przypadkowym firmom. Nie pamiętał gdzie wykonywał wszystkie prace, pomimo że miał być osobiście w miejscach świadczenia usług, wie tylko, że były to prace w okolicach K. i w W.. Usługi poligraficzne natomiast, miał zamiast niego świadczyć M.. M., najpierw jako P., potem P., a potem przez jego firmę T. niewiele wiedział o tych usługach, prowizje dostawał od M..

M.. Organ stwierdził w związku z tym, że P. nie mogła wykonywać usług budowlanych i poligraficznych wykazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki, a w związku z tym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wyjaśnił także, dlaczego faktury wystawione przez T. na rzecz Spółki dot. narzędzi H., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z przedstawionych ustaleń wynika, że firma ta działała w zorganizowanej grupie, jako ogniwo w łańcuchu dostaw mających ukryć nielegalne transakcje.

2. Odnośnie firmy P. sp. z o.o. (transakcje katodą niklową i rudą tantalu) organ na str. 13-19 decyzji przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące tej firmy i podał, że firma ta była powiązana z osobami J.. L. i M.. M., którzy zaproponowali B. R. współpracę polegającą na pośrednictwie w sprzedaży towarów o fikcyjnym charakterze – tj. J.. L. zaproponował sprzedaż katod niklowych przez firmę M.. M. S. O. Sp. z o.o. Powodem takiego działania było to, że P. – według wystawionych faktur – towar ten miała sprzedawać właśnie do Spółki, a zatem miałaby pośredniczyć w transakcjach zakupu i sprzedaży z tym samym podmiotem. Organ wyeksponował okoliczność, że obrót metalami niezależnymi w dużej ilości został zaproponowany przez samych dostawców nowemu podmiotowi na rynku, który nigdy nie zajmował się taką działalnością, niemającemu wiedzy i doświadczenia w tej branży (wiedza Prezesa Zarządu w zakresie handlu metalami kolorowymi pozyskana z internetu lub od kierowców i magazynierów), a współpraca została podjęła na niejednoznacznych warunkach, bo jak wskazała B.. R. handlowała "chyba katodą niklową, bo tak wypadało". Jedyny pracownik spółki P. – J. S., nie wiedziała czym zajmowała się ta firma, nigdy nie zetknęła się z dostawami ani odbiorami towaru dla i od spółki P.. Organ podał, że proceder ten został precyzyjnie zaplanowany i zorganizowany, gdyż handel towarem P. rozpoczęła wraz z jego dostawami przy użyciu transportu dostawcy, który nabyty towar miał transportować bezpośrednio do jej odbiorcy, przy finansowym wsparciu tych transakcji w ten sposób, że płatność za towar odbywała się bez zaangażowania własnych środków spółki P., bo była wcześniej kredytowana przez nabywcę towaru, po czym następowało regulowanie należności wobec dostawcy. Operacje te odbywały się w bardzo krótkim czasie. DIAS podał, że funkcjonowanie spółki Prodesta nie zostało ukierunkowane na działalność prowadzoną w warunkach i na zasadach rynkowych, bowiem z góry wiadomo było kto jest dostawcą, a kto będzie odbiorcą towarów, a więc spełniała ona określoną i przypisaną jej rolę. P. Sp. z o.o. fakturowała towary oraz otrzymywała faktury od takich samych kontrahentów jak M. Sp. z o.o., tj. min. S. O. Sp. z o.o.. Z przedstawionego przez organ materiału dowodowego wynika, że spółka S. O. nie dysponowała organizacyjno-technicznym zapleczem, nie zatrudniała pracowników, wynajmowała jedynie pomieszczenia w wirtualnym biurze na potrzeby zarejestrowania w nim siedziby spółki, nie posiadała środków transportu, magazynów, placów do przeładunku towaru. Funkcję Prezesa Zarządu pełnił M. M., gdyż nie mógł jej pełnić K. M. (był karany), a S. O. została założona na polecenie osób trzecich, tj. J. L. oraz K. M.. Wszystkimi sprawami zarówno związanymi z jaj założeniem, jak i prowadzeniem, tj. nawiązywaniem kontaktów z dostawcami i odbiorcami, wystawianiem faktur VAT, wykonywaniem przelewów bankowych, sporządzaniem deklaracji VAT zajmował się T. S., który działał na polecenie J. L.. M.. M. na polecenie J.. L. przekazał całą dokumentację firmy T. S., który miał ją zniszczyć. Organ stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że spółka P. działała w zorganizowanej grupie, zarządzanej przez J.. L. i M.. M. lub przy jego udziale jako ogniwo w łańcuchu dostaw mających ukryć nielegalne transakcje. W związku z tym faktury wystawione przez spółkę P. dotyczące zakupu katody niklowej i rudy tantalu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3. Odnośnie spółki L. organ podał, że wobec tej spółki prowadzone są postępowania kontrolne przez Dyrektora UKS we W. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 i 2015 r. Na str. 19 – 22 DIAS przedstawił ustalenia dotyczące tej spółki, z których wynika, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami kolorowymi, pozorowała jedynie obrót poprzez wystawianie pustych faktur i wprowadzanie ich do obrotu. Spółka nie zatrudniała w kontrolowanym okresie pracowników, nie posiadała środków trwałych, zaplecza magazynowego, ani nie korzystała z usług magazynowych. Udziałowiec i prezes zarządu spółki L. J. H. nie ma doświadczenia w zakresie handlu i obrotu metalami i posiada niewielką wiedzę w zakresie takiej działalności. Pomimo zawarcia licznych transakcji z zakresu obrotu metalami nieżelaznymi, w tym w szczególności transakcji związanych z niklem i rudą tantalu nie ma wiedzy na temat tego jak wyglądają wymienione metale. Posiadał on także szczątkowe informacje na temat prowadzonej działalności, nie pamiętał np. adresów, osób reprezentujących najważniejszych kontrahentów.

Oceniając zebrany materiał dowodowy DIAS w K. stwierdził, że Spółka świadomie dokonywała odliczenia z faktur niedokumentujących faktycznych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, biorąc udział w łańcuchu dostaw (w przypadku usług) oraz karuzeli podatkowej (w przypadku metali nieżelaznych), na co wskazują następujące fakty:

1. 1) Zeznania osób zaangażowanych w działalność podmiotów uczestniczących w ww. procederze:
2. - o tym, że faktury dotyczące nabycia usług reklamowych i budowlanych nie dokumentują rzeczywistych transakcji świadczy zeznanie K.. M. – jego działalność wynikać miała z propozycji M.. M. (dawnego sąsiada) dotyczącej podjęcia wzajemnej współpracy gospodarczej w zakresie prac budowlanych, ze względu na problemy M.. M. z urzędem skarbowym i wykazywaniem dużych obrotów. K.. M. miał wystawiać M.. M. faktury kosztowe na rzecz P. dla potrzeb kontroli dotyczącej podatku dochodowego – za każdą fakturę M.. M. płacił K.. M. 3% od kwoty netto. Potem, wraz z M.. M. i S. na polecenie J.. L. (który w tym czasie miał być członkiem Zarządu O. K. sp. z o.o.) kupili O. K. sp. z o.o. (późniejsza P. sp. z o.o.) i zostało ustalone, że z 3% od kwoty netto z każdej faktury, którą dostawali od J.. L. – 1,5% będzie odliczane dla M.. M. z tytułu pożyczki, a 1,5% dla K.. M..
3. - o tym, że faktury dotyczące nabycia katod niklowych, tantalu i narzędzi H. nie dokumentują rzeczywistych transakcji świadczą min. zeznania M.. M., który opisał łańcuch transakcji wskazując, że między kontrahentami jeździł w kółko ten sam towar, który po drodze mógł się łączyć, rozdzielać, mieszać z innymi dostawami – chodziło o to, aby zapobiec sytuacjom, kiedy między takimi samymi podmiotami przechodziłby ten sam towar – tj. oznaczony tymi samymi numerami paczek, o tej samej wadze i udokumentowany tymi samymi certyfikatami pochodzenia. J.. L. nalegał, aby za każdym razem była inna firma transportowa. M.. M. opisał także mechanizm przerabiania naklejek na transportowanych partiach towaru (katody niklowej), wraz ze wskazaniem miejsca wytwarzania tych naklejek.
4. 2) Podmioty biorące udział w transakcjach w 2014 r. łączyły różnego rodzaju relacje typu biznesowego – były to nie tylko podmioty dokonujące dostawy lub nabycia towarów/usług od Spółki, ale i powiązane ze sobą osobowo i z kręgu znajomych osób. Dostawcy płynnie byli zastępowani innymi, powiązanymi ze sobą firmami.
5. 3) Osoby biorące udział w opisanych przez organ transakcjach łączyły nie tylko biznesowe ale i osobiste relacje, które organ szczegółowo przedstawił (k. 28-29), wskazując, że znajomości te były nie tylko wykorzystywane na zmianę warunków kontraktu (jak twierdzi Spółka), ale przede wszystkim były wykorzystywane w celu zorganizowania powyższego procederu (wystawianie pustych faktur, wzajemne kompensaty, kupowanie lub zawiązywanie nowych podmiotów, wskazywanie kontrahentów). Transakcje różnego rodzaju towarami, fakturowane były pomiędzy konkretną grupą osób, na które zakładane były różne spółki.
6. 4) Jako miejsce prowadzenia działalności Spółki w 2013 r. wskazany był adres wirtualnego biura przy ul. [...] w K.. Z danych zawartych w KRS wynika, że do 27 lipca 2013 r. siedziba Spółki mieściła się pod adresem ul. [...] K. i był to taki sam adres, pod którym znajdowała się siedziba innej firmy świadczącej takie usługi jak Spółka – O. sp. z o.o. – w której Prezesem Zarządu od 2008 r. był J. L., zaś wspólnikiem jego brat – M. Ś..
7. 6) Z zeznań pracownika Spółki – T. S. z dnia 21 czerwca 2016 r. wynika, że od sierpnia lub września 2014 r. do lipca 2015 r. był zatrudniony na umowę o pracę w Spółce, a od 1 lipca 2015 r. został zatrudniony na umowę o prace w [...] spółce M. s.r.o. (A. L. – żony J.. L.) z siedzibą w O.. J.. L. nie podał mu przyczyny zmiany miejsca pracy. Jednocześnie z zeznań M.. M. wynika, że to T.. S. miał zająć się organizacją wszystkich transportów, wystawiał faktury, dokonywał przelewy, miał kilka laptopów, każdy dla innej firmy, zajmował się przeklejaniem naklejek na krążące paczki. Miał się także zajmować ładowaniem towarów wózkiem widłowym co potwierdzali kontrahenci oraz firmy przewozowe.
8. 7) J.. L. w zeznaniu z dnia 3 marca 2016 r. potwierdził, że tylko on miał upoważnienie do zajmowania się przelewami bankowymi, on wystawiał faktury VAT, od marca 2014 r. podejmował rozmowy z kontrahentami dot. handlu metalami nieżelaznymi. Potwierdził fakt świadczenia robót budowlanych przez Spółkę, ale nie samodzielnie, lecz poprzez zlecanie podwykonawcom takim jak P. I. P., T. B. K. M.. Miał także wiedzę, że podmioty te zlecały dalej te prace "przypadkowym" pracownikom, zdarzało się, że byli to ci sami pracownicy zarówno w P. I. P. jak i T. B.. Organ zauważył, że M.. M. zeznał, że J.. L. wskazywał przedmiot fakturowanego zdarzenia, jego wartość oraz podmioty, na które wystawiane miały być faktury. DIAS w K. stwierdził w związku z tym, że działalność Spółki prowadzona była przez J.. L. (Prezesa Zarządu), z tym że samodzielnie prowadziła tę działalność jedynie w zakresie wynajmu samochodów, pozostałe prace miały być zlecane innym podmiotom, działającym na zlecenie J.. L..
9. 8) A. L. – wspólnik Spólki – nie interesowała się działalnością M., świadkowie potwierdzili, że wszystkimi sprawami zajmował się J.. L., który w ramach działalności firmy zlecał wykonanie usług innym firmom. Z zeznań A.. L. wynika, że przedmiotem działalności Spółki był wynajem samochodów. O innym zakresie działalności A.. L. nie posiadała informacji, podobnie nie miała informacji na temat zatrudnionych pracowników (znała tylko pracownika T.. S., przyjaciela męża z lat szkolnych), zaplecza technicznego, w tym powierzchni magazynowych, ani samochodów służących do wykonywania działalności. A.. L. nie interesowała się działalnością Spółki, nie podpisywała żadnych dokumentów, nie miała informacji na temat kontrahentów firmy, bo wszystkim zajmował się mąż. A.. L. była także właścicielem i Prezesem Zarządu Spółki M. s.r.o. w [...], która miała zajmować się wypożyczaniem samochodów, ale wW. nie wiedzieała czym firma zajmowała się w rzeczywistości, bo wszystkim zajmował się mąż.

Podsumowując dokonane ustalenia organ wskazał, że Spółka świadomie odliczała podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rola Społki co do transakcji prowadzonych z udziałem T., P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. ograniczała się do przyjmowania faktur od podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie. Analiza materiału dowodowego wykazała, że ww. firmy – wraz ze Spółką – działały w zorganizowanym łańcuchu transakcji. Również powiązania pomiędzy osobami występującymi w łańcuchu dostaw świadczą o tym, że udział Spółki w tym procederze nie był przypadkowy, podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw łączyły różnego rodzaju relacje biznesowe i osobiste, a transakcje cechowała specyficzna wzajemność świadczeń.

DIAS w K. podkreślił, że w sprawie uznano, że faktury dotyczące transakcji katodą niklową i tantalem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, choć nie jest kwestionowane, że istniał towar, były wynajmowane firmy przewozowe, kierowcy, którzy potwierdzili transport towaru do [...] lub na [...], były wynajmowane magazyny. Niemniej jednak – w ocenie organu – wszystkie te okoliczności miały jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji, gdyż z zebranego materiału dowodowego – w tym zeznań M.. M. wynika, że towar krążył w kółko w ciągu transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT, tj:

1. - towar co do zasady był przewożony, ale był to ten sam towar, zmieniały się tylko dokumenty przewozowe, kierowcy, J.. L. pilnował, by ten towar jeździł i aby kto inny przewoził go do kolejnego odbiorcy. W praktyce ten sam towar mógł przebyć dwa, trzy razy tę samą drogę nim trafił do ostatecznego odbiorcy, o ile w ogóle trafił,
2. - T.. S. miał dopilnować transportu towaru, który jechał do [...] i na [...], tam towar był rozładowywany i ładowany na kolejne auta podstawione przez zewnętrzną firmę transportową, po czym wracał do [...]. Miał on arkusze z wyciętymi naklejkami, które uzgadniał z tzw. "packing list", najpierw układał na poszczególnych paczkach tak, aby ich waga była zbliżona, a następnie zdejmował stare naklejki i w ich miejsce naklejał nowe. Taka operacja w przypadku każdej paczki mogła być powtarzana wielokrotnie. M.. M. robił zdjęcia co miało zapobiegać pomyłkom. Między kontrahentami jeździł w kółko ten sam towar, który po drodze mógł się łączyć, rozdzielać, mieszać z innymi dostawami – chodziło o to aby zapobiec sytuacjom, kiedy między takimi samymi podmiotami przechodziłby ten sam towar – tj. oznaczony tymi samymi numerami paczek, o tej samej wadze i udokumentowany tymi samymi certyfikatami pochodzenia.
3. - dostawy fakturowane były w tym samym dniu na kolejnych kontrahentów.
4. II. Na str. 35-59 zaskarżonej decyzji organ przedstawił ustalenia dotyczące podmiotów, na rzecz których Spółka wystawiała faktury sprzedaży. W okresie objętym decyzją Spółka wykazywała transakcje dotyczące:
5. - wynajmu samochodów min. na rzecz P. Sp. z o.o. (B. R. – pracownicy M.. M.) i T. (współpracującego z M.. M.),
6. - sprzedaży katody niklowej, tantalu, cynku i narzędzi H. fakturowo nabytych od P. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i T.,
7. - robót remontowo-montażowych wcześniej nabytych od T.,
8. - usług i materiałów reklamowych wcześniej nabytych od T..

Podsumowując przedstawione ustalenia, organ stwierdził w szczególności, że wynika z nich, że w przeważającej ilości usługi budowlane, reklamowe oraz niektóre towary (poza metalami nieżelaznymi), jakie Spółka miała sprzedać w miesiącach od stycznia do lutego 2015 r. miały być przez nią nabyte od T., sąsiada M.. M.. K.. M. miał bazować na firmach podwykonawczych wybierając je min. z polecenia M.. M.. T. była także wystawcą faktur kosztowych dla P. I. P. i P. Sp. z o.o., które to firmy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że w okresie od stycznia do września 2014 r. Spółka miała nabywać usługi budowlane od P. I. P., natomiast od października 2014 r. usługi te miał świadczyć T., który w tym czasie wyszedł z więzienia, zaś P. I. P. miała potem fakturować jedynie usługi reklamowe na rzecz Spółki. Odbiorcy faktur od Spółki wprawdzie potwierdzili, że usługi takie rzeczywiście nabyli – jednak nie wskazali żadnych informacji, które uprawdopodobniłyby te twierdzenia.

Nie wiedzieli oni kto miał wykonywać te usługi, gdzie byli zatrudnieni pracownicy mający wykonywać te usługi, kto ich nadzorował, nie znali zaplecza technicznego Spółki, nie wiedzieli ilu pracowników zatrudnia (P., P.). Nie sprawdzali, czy J.. L. ma drukarnię, o której mówił (K. M. P.). DIAS w K. zauważył także, że M.. M. (P. I. P., P. Sp. z o.o.) potwierdził rolę J.. L., który wskazywał przedmiot fakturowanego zdarzenia, jego wartość oraz podmioty, na które wystawiane miały być faktury. Organ podatkowy dał wiarę zeznaniom M.. M., które są logiczne i spójne.

W związku z tym organ stwierdził, że faktury otrzymane przez Spółkę od T., nie dokumentowały w ogóle dostaw usług lub towarów, w związku z czym Spółka nie mogła ich nabyć, a następnie sprzedać. Nie wykonała ich także sama. Działalność Spółki była prowadzona przez J.. L. (Prezesa Zarządu), z tym, że samodzielnie prowadziła tę działalność jedynie w zakresie wynajmu samochodów, pozostałe prace miały być zlecane innym pomiotom, działającym na zlecenie J.. L..

Organ ustosunkował się także, że do zarzutów zawartych w odwołaniu nie uwzględniając ich.

Na decyzję z dnia została wniesiona przez Spółkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zarzucono naruszenie:

1. 1. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez min. brak dostatecznego wyjaśnienia w decyzji jak i w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, pomijanie stanowiska i wniosków dowodowych strony, które zostały sformułowane min. w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w tym wywodzących się z postępowania karnego;
2. 2. zasady wyrażonej w art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy, przede wszystkim poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości i oparcie się jedynie na jego fragmentarycznym wycinku, co doprowadziło do poczynienia ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym sprawy, prowadzących do wydania rozstrzygnięcia z pokrzywdzeniem strony skarżącej;
3. 3. zasady wyrażonej w art. 123§1 O.p. poprzez zagwarantowanie odwołującemu jedynie iluzorycznej możliwości wzięcia udziału w prowadzonym postępowaniu, szczególnie poprzez brak uwzględnienia w sprawie składanych przez odwołującego, w tym za pośrednictwem pełnomocnika, wniosków dowodowych i oświadczeń, a co dalej doprowadziło do powoływania się na materiał dowodowy zebrany fragmentarycznie i z pominięciem udziału w czynnościach dowodowych odwołującego, mimo że czynność była możliwa do przeprowadzenia z zachowaniem prawa odwołującego do wzięcia udziału w czynności;
4. 4. art. 180 §1 O.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mimo że mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i zgodnie z brzmieniem cyt. przepisu w tym zakresie powinny zostać przez organ dopuszczone/przeprowadzone – wnioski składane przez stronę skarżącą nie były sprzeczne z prawem i bez wątpienia mogły przyczynić się do ustalenia istotnych okoliczności dla sprawy, istnieje bowiem szereg okoliczności, które nie zostały przez organ ustalone, a które dotyczą osoby M. M., jego kontaktów z J.. L., motywacji, która kieruje świadkiem w obecnym kreowaniu zeznań o przeprowadzanych z jego udziałem transakcjach; a także przez zebranie z urzędu materiału dowodowego w sposób fragmentaryczny w zakresie, w jakim organ powołuje się na min. zeznania M.. M. czy toczące się postępowania karne;
5. 5. art. 187 §1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, który powinien zostać uzupełniony, o co wnioskowała skarżąca, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie;
6. 6. art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów mimo że ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem, a w zakresie obejmującym ww. wnioski w sprawie sygnalizowane były przez skarżącego i powinny być zauważone przez organ liczne wątpliwości, w tym mające wpływ na fundamentalne dla sprawy rozważania czynione przez organ w zakresie min. ustalenia fikcyjnego charakteru części prowadzonej działalności, roli M.. M., K.. M., czy prowadzonej przez nich działalności jak i posiadanego potencjału gospodarczego;
7. 7. art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, często sprzecznych z zasadami logiki, doświadczenia życiowego a także z samym materiałem, a także wewnętrznie niespójnych, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postepowanie – organ nie wskazał w sposób wystarczający, dlaczego jednym dowodom dał wiarę podczas gdy inne zostały przez niego pominięte lub zostały zakwestionowane;
8. 8. art. 210 §4 O.p. w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nieodpowiadający ww. wymogom;
9. 9. art. 229 O.p. poprzez brak przeprowadzenia/zlecenia prowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie, w jakim potrzebne ono było do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym było wnioskowane przez skarżącą;
10. 10. art. 233 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy prawidłowa ocena i zważenie materiału dowodowego oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego powinno prowadzić do przyjęcia, że skarżona odwołaniem decyzja powinna być zmieniona/uchylona, w tym poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę jak i koniecznym, dla zweryfikowania twierdzeń strony;
11. 11. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię względnie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sposób przyjęty przez organ podczas gdy podatnik korzystał w zakresie kwestionowanej transakcji z przymiotu podatnika zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, a transakcje były rzetelne i rzeczywiste, co powoduje, że złożone deklaracje podatkowe i rozliczenia z organem nie powinny być kwestionowane;

a ponadto, w szczególności, naruszenie:

1. 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), poprzez zakwestionowanie M. Sp. z o.o. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców Spółki;
2. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez dostawców towarów stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i na tej podstawie podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;
3. 3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie;
4. 4. art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie M. Sp. z o.o. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur opisanych w decyzji;
5. 5. art. 187 §1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, mimo że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;
6. 6. art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., z której wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników – zasada in dubio pro tributario;
7. 7. art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie.

Z uwagi na powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Odpowiadając na skargę DIAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.", w związku z art. 191 O.p. Organy podjęły szereg działań mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Postępowanie było prowadzone poprawnie. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Należy wyraźnie podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Materiał ten był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, dlatego słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, czemu organ dał wyraz w wydanym w dniu 10 września 2019 r. postanowieniu. Sąd przedstawioną tam ocenę wniosków dowodów strony skarżącej podziela. Za nieuzasadnione uznaje przy tym zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów. Należy jeszcze raz podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego.

Sąd wskazuje, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania adekwatnych dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego (dopuszczenie każdego dowodu proponowanego przez stronę) nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08, dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopuszczalne jest to przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje przewlekanie postępowania lub że nowe dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie.

W związku z powyższym Sąd dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej ocenie utworzył spójny obraz transakcji, w których uczestniczyła skarżąca Spółka w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia.

Należy w tym miejscu stwierdzić, że zebrany materiał dowody uprawniał organy do zakwestionowania wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jak i faktur sprzedaży. Organ prawidłowo przyjął, że Spółka świadomie odliczała podatek naliczony z faktur nieodzwierciadlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rola Spółki co do transakcji prowadzonych z udziałem T., P. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., ograniczała się do przyjmowania faktur zakupu od podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie. Firmy te działały w zorganizowanym łańcuchu transakcji, w którym występowały osoby, które łączyły różnego rodzaju relacje biznesowe i osobiste, a transakcje cechowała specyficzna wzajemność świadczeń. Skarżąca Spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób bez szukania kontrahentów na rynku. Jeśli chodzi o spółkę P. należy zaznaczyć, że B. R., która sprawowała funkcję Prezesa Zarządu, miała pracować także w firmie M..

M. w P. I. P.. Pieniądze na zakup spółki miała otrzymać od J.. L., który zaproponował jej sprzedaż katod niklowych za pośrednictwem firmy M.. M. S. O., założonej na polecenie J.. L. i K.. M.. Zakupiony towar P. sprzedawać miała właśnie do M.. Oznacza to zatem, że P. miała pośredniczyć w transakcji zakupu i sprzedaży z tym samym podmiotem. Spółka P. nie posiadała własnego zaplecza magazynowego, ani środków transportu, poza wynajętym samochodem F. od strony skarżącej. Jedyny pracownik spółki nie wiedział, czym dokładnie zajmowała się spółka, nie widział oznak faktycznej działalności handlowej metalami kolorowymi.

Również jeśli chodzi o spółkę L. to nie zatrudniała ona w kontrolowanym okresie pracowników, nie posiadała środków trwałych oraz zaplecza magazynowego, ani nie korzystała z usług magazynowych. Udziałowiec i Prezes Zarządu J. H. nie posiadał doświadczenia w zakresie handlu i obrotu metalami, miał szczątkową wiedzę na temat prowadzonej przez siebie działalności, w szczególności nie znał spółki S., która była bezpośrednim dostawcą L.. Z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, że S. Sp. z o.o. była podmiotem zakupionym przez M. G. na polecenie J.. L. w celu dokonywania fikcyjnych transakcji. Działalność spółki S., której prowadzeniem faktycznie zajmował się J.. L., polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT, w stworzonym przez niego schemacie nierzetelnych transakcji. Prawidłowe są także ustalenia dotyczące firmy T., z których jednoznacznie wynika, że działalność tej firmy miała charakter fikcyjny i polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur.

Należy w tym miejscu jedynie podkreślić, że firma ta nie zatrudniała pracowników, bazowała na firmach podwykonawczych, które K.. M. wybierał przypadkowo lub z polecenia M.. M., który był jego bardzo dobrym znajomym z miejsca zamieszkania. K.. M. nie znał nazw firm podwykonawczych, nie pamiętał nazwisk żadnych pracowników z tych firm, jak również gdzie dokładnie wykonywane były zlecane prace. W trakcie pobytu K.. M. w zakładzie karnym jego pełnomocnikiem w prowadzonej działalności gospodarczej była B. R.. Zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, wykazane powiązania pomiędzy osobami występującymi w łańcuchu dostaw, potwierdzają, że udział strony skarżącej w tym procederze nie był przypadkowy.

W konsekwencji organy słusznie zakwestionowany Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców: T., P. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT należy uznać za bezzasadne.

Powyższe ustalenia organów stanowią także podstawę do zakwestionowania podatku należnego ze wszystkich faktur sprzedaży, które związane były z ujawnionymi w dokumentacji Spółki wcześniejszymi zakupami usług (towarów) od T.. Mimo że odbiorcy faktur od Spółki potwierdzili, że usługi rzeczywiście nabyli, jednak nie wskazali żadnych informacji, które uprawdopodobniłyby te twierdzenia. Zeznania M. M. potwierdziły natomiast, że to J. L. wskazywał, na które podmioty, na jaką kwotę i o jakiej treści mają być wystawione faktury. Tak samo należy ocenić transakcje dotyczące sprzedaży towarów fakturowo nabytych od spółek P. i L., które nie prowadziły rzeczywistej działalności, tym samym nie mogły dostarczać wykazanego na fakturach towaru. Z tych samych powodów za fikcyjne należy uznać faktury wystawione przez Spółkę w zakresie wynajmu samochodu na rzecz P. i T., a więc – jak to już wcześniej zostało wskazane - podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy, który uznany został za prawidłowy przez Sąd. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółce M. ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036).

Wbrew zarzutowi skargi organy miały również podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych faktur sprzedaży. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury (wyrok NSA z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1795/20, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Końcowo Sąd zauważa, że w rozpoznanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten zawiera więc normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniom zgodnie z zasadami reguł postępowania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3555/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.).