Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Nowa Huta (dalej: NUS, organ I instancji) postanowieniem z dnia 20 października 2021 r. nr 1209-SEW.4253.6.2021.5 nadał rygor natychmiastowej wykonalności części nieostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUC-S) z dnia 17 czerwca 2021 r., nr 358000-CKK1-3.4103.17.2021.10, wydanej w stosunku do B. Spółka Jawna z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) określającej za:
- - II kwartał 2016 r. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie w wysokości 71.242,00 zł,
- - III kwartał 2016 r. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie w wysokości 108.736,00 zł.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) zażalenie, w którym wniosła o "uchylenie Postanowienia oraz wstrzymanie egzekucji do czasu prawidłowego i rzetelnego określenia zobowiązań lub umorzenia postępowania prowadzonego przez Podatnika".
W zażaleniu Strona podniosła, że "W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy nie wykazał w sposób wystarczający, iż ziściła się jakakolwiek przesłanka z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, w odniesieniu do Podatnika. (...) w odniesieniu do Podatnika nie ziściły się przesłanki do wydania takiego rozstrzygnięcia, w sprawie nie zachodzi bowiem prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania oraz pomimo pozostawania 2 miesięcy do okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy posiada wszelkie możliwe instrumenty prawne do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym terminie".
Ponadto Spółka zarzuciła, że "w zgromadzonym materiale dowodowym przez organy obu instancji nie znajduje się żaden dowód świadczący o wadliwości rozliczeń podatkowych Podatnika. Materiał ten, choć zebrany w sposób wybiórczy, tendencyjny i z licznym naruszeniem zasad gromadzenia materiału dowodowego, jest całkowicie wystarczający do wydania postanowienia o umorzeniu tego postępowania i uchylenia decyzji organu I instancji".
DIAS postanowieniem z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4253.15.2021.9 działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie NUS.
Uzasadniając postanowienie DIAS przywołał treść art. 239a O.p. i wskazał, że w dacie wydania przez NUS postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji NMUC-S z dnia 17 czerwca 2021 r., decyzja ta była nieostateczna. Przedmiotowa decyzja doręczona została Spółce w dniu 25 czerwca 2021 r. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, zatem w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. dnia 20 października 2021 r., decyzja NMUC-S była nieostateczna, jednocześnie decyzja ta w części określającej kwotę podatku podlegającą wpłacie za II i III kwartał 2016 r. w wysokości odpowiednio 71.242,00 zł i 108.736,00 zł spełnia również drugi z warunków, o którym mowa w art. 239a O.p., tzn. nakłada na Stronę w ww. zakresie obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Dalej DIAS przywołał przepisy art. 239b § 1 - § 4 O.p. i wskazał, że analiza ww. regulacji prawnych wskazuje, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności muszą również zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:
- 1) musi zaistnieć co najmniej jedna z czterech okoliczności określonych w art. 239b § 1 O.p.;
- 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Następnie DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie NUS w wydanym postanowieniu powołał się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 (okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące), oraz § 2 O.p. i wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r. upływałby dnia 31 grudnia 2021 r. Na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zaistniały okoliczności mające wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W dniu wydania przez NUS postanowienia z dnia 20 października 2021 r., okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Do dnia nadania rygoru Strona nie uregulowała zobowiązania podatkowego określonego decyzją NMUC-S w kwocie 179.978,00 zł i złożyła odwołanie. Złożenie odwołania jest prawem strony, jednakże nie można dopuścić do sytuacji aby oczekiwanie na rozstrzygnięcie odwołania uniemożliwiło dokonanie czynności doprowadzających do wyegzekwowania należności.
Przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej związana z krótkim okresem pozostałym do przedawnienia zobowiązania ma charakter obiektywny i nie ma na nią wpływu zachowanie czy też stan majątkowy podatnika. Zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania może zniweczyć możliwość dochodzenia należności publicznoprawnej, a zatem ochrona interesów państwa uzasadnia nadawanie rygoru wykonalności decyzjom nieostatecznym w takich przypadkach.
Dalej organ zacytował fragmenty 8 wyroku sądów administracyjnych w celu poparcia tezy, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że z uwagi również na wniesione odwołanie, a konsekwencji pozostały krótki okres do uzyskania przez decyzję organu I instancji waloru ostateczności stanowią takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane.
Podsumowując DIAS wskazał, że zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. jest bezpodstawny.
Końcowo DIAS zauważył, że dnia 1 grudnia 2021 r. wydał ostateczną decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję NMUC-S w całości i powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych stwierdził, iż zobowiązany był do merytorycznego rozpoznania zażalenia i dokonania oceny zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając postanowieniu DIAS naruszenie:
- 1) art. 208 O.p., poprzez brak umorzenia postępowania, podczas gdy postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe z chwilą wydania w tej sprawie decyzji ostatecznej, bowiem postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej straciło byt prawny w chwili wydania decyzji ostatecznej;
- 2) art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała ustawowa przesłanka do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;
- 3) art. 239b § 2 O.p. polegające na braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez Skarżącą;
- 4) art. 239b § 2 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez organ podatkowy, iż z uwagi na fakt stosowania przez Skarżącą innej stawki podatku VAT, zdaniem organu podatkowego prowadzącego do zaniżenia zobowiązania w podatku VAT, Skarżąca prawdopodobnie nie wykona decyzji wydanej wobec niej, co zdaniem organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a zatem zachodzi przesłanka z art. 239b § 2 O.p., podczas gdy przesłanka ta nie zachodzi. Spółka zawsze terminowo i w pełnej wysokości reguluje swoje wszelkie zobowiązania publicznoprawne;
- 5) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy nie zebrał wszystkich dowodów oraz nie przeprowadził wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, czym dopuścił się uchybienia zasadzie prawdy materialnej.
Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS.
W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie jest błędne zarówno pod względem formalnym jak i materialnym.
Zdaniem Skarżącej, w razie wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, rygor natychmiastowej wykonalności działa tylko do czasu wydania decyzji odwoławczej, która korzysta z przymiotu ostatecznej. Skoro z chwilą wydania decyzji ostatecznej ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już z faktu, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu na podstawie art. 239e O.p., tj. bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc, z chwilą wydania w danej sprawie decyzji ostatecznej, postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci byt prawny.
Z kolei postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności staje się w takiej sytuacji bezprzedmiotowe. Dlatego zgodnie z dyspozycja art. 208 § 1 O.p. niniejsze postępowanie należało umorzyć z uwagi na wydanie w tej sprawie decyzji wymiarowej organu II instancji w dniu 1 grudnia 2021 r.
Uzasadniając z kolei stanowisko w zakresie naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, iż w odniesieniu do Skarżącej nie ziściły się przesłanki do wydania takiego rozstrzygnięcia, w sprawie nie zachodzi bowiem prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Skarżąca zawsze regulowała wszelkie zobowiązania publicznoprawne, a zatem w tej sprawie nie występuje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Sam zaś fakt, iż do okresu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące, jest niewystarczający do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, bowiem do wydania takiego rozstrzygnięcia niezbędne jest spełnienie subsydiarnie co najmniej dwóch przesłanek, tj. spełnienia jednej przesłanki z art. 239b § 1 O.p. w połączeniu z wykazaniem przez organ podatkowy, iż zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, a w niniejszej sprawie nie są one spełnione.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają prawa, a zarzuty skargi są bezzasadne.
Zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania przez organy podatkowe wobec Skarżącej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p.
Należy podkreślić, że argumentacja skargi skoncentrowana jest co do zasady na zakwestionowaniu, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Jednocześnie w skardze sformułowano zarzut, który w przypadku jego uznania wykluczałby merytoryczną kontrolę przez Sąd rozstrzygnięć organów obydwóch instancji.
Na wstępie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
- 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
- 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
- 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
- 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Stosownie zaś do treści art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności:
- 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.;
- 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).
Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1- 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto bowiem przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością.
Pokreślić należy, że drugi z ww. warunków dotyczy nie tyle przeprowadzenia dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz jedynie wskazania okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Użycie w treści art. 239b § 2 ww. ustawy pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. np. w wyroki: WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1604/17; WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 472/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Uprawdopodobnienie – w odróżnieniu od udowodnienia - oznacza mniejszy stopień pewności, że dany skutek nastąpi, dlatego organ podatkowy powinien posiadać informacje uzasadniające przypuszczenie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji może zostać niewykonane
Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza zatem, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.
Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i § 2 O.p., powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1.
W rozpoznawanej sprawie organ I instancji należycie wykazał, a organ II instancji słusznie zaaprobował, że decyzja NMUC-S, której w części nadano rygor, miała status decyzji nieostatecznej. Nie budziło również wątpliwości, że decyzja ta nakładała na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Nie ma również wątpliwości, że zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tzn. że w dniu doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji NMUC-S okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za II i III kwartał był krótszy niż trzy miesiące 2016 r., gdyż termin przedawnienia określony w przepisie art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., a postanowienie NUS z dnia 20 października 2021 r. w sprawie rygoru weszło do obrotu prawnego w dniu 5 listopada 2021 r.
Sąd odnosząc się z kolei do przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wskazuje, że podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu (przytoczonym również przez DIAS w postanowieniu), z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 406/19, w którym Sąd wskazał, że uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że z uwagi również na wniesione odwołanie, a w konsekwencji pozostały krótki okres do uzyskania przez decyzję organu I instancji waloru ostatecznej, stanowią takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.
Należy również wskazać, że powyższe stanowisko Sądu nie jest odosobnione. W orzecznictwie przyjmowany jest pogląd, iż fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; wyrok WSA w Gdańsku z 11 czerwca 2014 r., I SA/Gd 441/14).
W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji które nie zostało rozpatrzone do dnia wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności i nie dokonała zapłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r., zatem organ I instancji zasadnie uznał, że zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania mógł zniweczyć możliwość dochodzenia należności z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 179.978,00 zł.
Sąd podziela stanowisko DIAS, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił, iż w przedmiotowej sprawie istniało realne zagrożenie dla wykonania przez Skarżącą obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji, w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia tego zobowiązania. Taką okolicznością w sprawie był czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.
Ponadto Sąd wskazuje, że w zakresie przesłanki określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (por. wyroki NSA z dnia: 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14; 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 736/16). Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (podkreślenie Sądu).
Zatem w sytuacji zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy wskazując okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania nie musi dokonywać ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej strony ani w zakresie dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych.
Argument dotyczący terminowego uiszczania zobowiązań podatkowych w terminie Skarżąca mocno akcentowała w skardze, jednak w kontekście powyższego nie mógł być uznany za zasadny.
Należy również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http: orka.sejm.gov.pl).
Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt: P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy.
Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.
Wobec powyższego Sąd uznał za bezzasadne sformułowane w skardze w różnych konfiguracjach zarzuty naruszenia przepisów art. 239b § 1 pkt 4 oraz 239b § 2 O.p.
Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, z zasad postępowania dowodowego - art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Dlatego też Sąd ustalony przez organy stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.
Analiza zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji implikuje stwierdzenie, że zawierają one uzasadnienia faktyczne, w których wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne. Każdy z organów wyjaśnił podstawę prawną postanowienia i przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa.
Organ II instancji wyczerpująco odniósł się też do zarzutów zażalenia. Przytoczył również adekwatne orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swoich tez i wniosków. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p.
W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 oraz 187 §1 O.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 208 O.p., Sąd wskazuje, że w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, iż wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p., nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1531/12; 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13; 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/13; 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2638/12; 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 794/13; 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2162/13; 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1668/17). Powyżej powołany pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd podziela w całości i przyjmuje za własny.
Ponadto Sąd wskazuje, że w przypadku takiej interpretacji, jak chce Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, rodzi się pytanie o skuteczność zagwarantowanego przez ustawodawcę w ramach art. 239b § 4 O.p. prawa do zaskarżenia, w drodze zażalenia, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tym bardziej, że samo wniesienie takiego zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.
Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez pełnomocnika powodowałaby, że prosta czynność techniczna, jaką jest kolejność rozpoznania odwołania od decyzji i zażalenia od postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, przesądzałaby o zakresie (a de facto o braku) kontroli merytorycznej postanowienia o nadaniu rygoru.
Sąd zwraca również uwagę, że umarzając w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowanie odwoławcze (w tym wypadku zażaleniowe), organ II instancji nie ocenia samej prawidłowości i zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Również, co istotne, kontrola sądowa takiego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, musiałaby się sprowadzać wyłącznie do przedmiotu zaskarżenia, a zatem oceny zasadności umorzenia postępowania odwoławczego (zażalenia), a nie prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. (podkreślenie Sądu).
W kontekście powyższego Sąd wskazuje na brak konsekwencji, a nawet zagubienie profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej, bo z jednej strony żąda merytorycznego zbadania zaskarżonego postanowienia przez Sąd, a z drugiej strony formułuje zarzut, który w przypadku jego uznania, prowadziłby zarówno do braku merytorycznej kontroli instancyjnej przez organ zażaleniowy jak i przez sąd administracyjny. Wobec powyższego Sąd uznał za bezzasadny i ten zarzut skargi.
Podsumowując, zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a nadto w toku kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej w granicach sprawy, Sąd nie stwierdził z urzędu, aby zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszały przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za całkowicie bezzasadną.