Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia {...] czerwca 2001 r określił M. M. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2000 r w wysokości 35.239 zł, zaległości podatkowej z tytułu otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od należnej o 48.428 zł, oraz odsetek od zaległości podatkowej naliczonych na dzień wydania decyzji tj. 29 czerwca 2001r. w wysokości 9.589 zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono bowiem zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc listopad 2000r. z uwagi na nieprawidłowe odliczenie w tym miesiącu podatku naliczonego z faktury z dnia [...] listopada 2000r. wystawionej przez P. S.A. w W. za usługi telekomunikacyjne. Faktura dotyczyła okresu rozliczeniowego od dnia [...]_ października 2000r. do [..] listopada 2000r, a termin zapłaty został określony na 4 grudnia 2000r. Ponadto stwierdzono błędne odliczenie podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez F. S.A. w K. w dniach [...] listopada 2000r. na wartość netto 100.000 zł oraz podatek VAT 22.000 zł, [...] listopada 2000r. na wartość netto 20.000 zł oraz podatek VAT 4.400 zł i [...] listopada 2000r. na wartość netto 100.000 zł oraz podatek VAT 22.000 zł.
Faktury te, zgodnie z ich treścią dotyczyły "usługi przekazania placówki handlowej KS-got.handlow. - przekazanie sklepu w gotowości handlowej K.". W związku z tym uznano, że nie dotyczyły one ani sprzedaży towaru, ani świadczenia usługi, bowiem przekazanie placówki handlowej w gotowości handlowej było w istocie odstępnym, które nie mieści się w definicji usługi określonej w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego czynność ta nie podlegała opodatkowaniu, jednakże skoro sprzedawca wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT to zgodnie z art. 33 ust l ustawy o podatku od towarów i usług obowiązany był do jego zapłaty.
Jednakże w sytuacji takiej na mocy § 50 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109 poz. 1245 z późniejszymi zmianami) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, uzupełnione pismami z dnia [...] sierpnia 2001 r. i [...] września 2001 r. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił przy tym wadliwą ocenę stanu faktycznego, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. l w powiązaniu z art.4 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Poza tym podniósł, iż naruszono także przepisy proceduralne w szczególności art. 53 § l i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § l, art.. 187 § l, art.188, art. 191, art.210 § 4 ordynacji podatkowej. Podkreślił, że błędnie określono przedmiot transakcji nazwanej w fakturach przekazaniem sklepu w gotowości. Była to bowiem usługa o nr KWiU 74.84.16 - Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 grudnia 2001 r. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiła kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc listopad 2000r. w wysokości 35.267 zł, zaległość podatkową w wysokości 48.400 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień 29 czerwca 2001 r. w wysokości 9.583,50 zł
Uznano bowiem, że skarżący prawidłowo odliczył w tym miesiącu podatek naliczony objęty z fakturą z dnia [...] listopada 2000r. wystawionej przez P. S.A. w W. za usługi telekomunikacyjne. Zgodnie bowiem z § 48 ust 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...]1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. nr 109 poz. 1245 z późniejszymi zmianami) faktury w usług telekomunikacyjnych mogą być wystawiane wcześniej niż 30-tego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu -rozliczeniowego dotyczy. W takim przypadku za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się ten miesiąc, w którym przypada (a nie upływa) termin płatności określona na fakturze. A zatem skoro termin ten przypada od dnia otrzymania faktury, do dnia określonego na fakturze, to podatnik prawidłowo dokonał w miesiącu listopadzie 2000 r., w którym ją otrzymał, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych.
W pozostałym zakresie Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji. Podkreślono przy tym, iż zestawienie kwot na spornych fakturach wskazuje w sposób niewątpliwy na to, że obejmują one należność z tytułu rozwiązania pomiędzy sprzedającym, a wynajmującym umowy najmu lokalu położonego w K. w budynku przy ul. W.14, oraz zawarcia jednocześnie nowej umowy pomiędzy nabywcą, a wynajmującym. W związku z czym faktury te dokumentują zapłatę dokonaną przez skarżącego na rzecz F. S.A. w K. z tytułu rezygnacji z przysługującego jej prawa najmu do lokalu handlowego. Czynność ta nie jest usługą w rozumieniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a w związku z tym nie jest objęta określonym w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zakresem czynności podlegających temu podatkowi.
Dlatego też inspektor kontroli skarbowej prawidłowo zastosował § 50 ust 3 pkt 3 wyżej powołanego rozporządzenia.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji
Zarzucono przy tym wadliwą ocenę stanu faktycznego, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust l w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz naruszenie art 121,122,180 § l art. 187 § l, 188 ordynacji podatkowej.
Nie uwzględniono bowiem wniosku o uzupełnienie akt sprawy o stosowne oświadczenia pozostałych osób podpisanych pod sporną umową. Przy czym organy skarbowe dokonując interpretacji jej postanowień nie wzięły pod uwagę woli i zamiaru stron, ale tylko literalne brzmienie umowy.
Wbrew temu co ustaliły organy obu instancji przedmiot umowy nie obejmował odstępnego, a ponadto ustalenia te cechuje sprzeczność. Przedmiotem umowy była konkretna usługa, a nie bliżej nieokreślona wartość niematerialna.
Podkreślono także, iż pominięto fakt, że służby statystyczne GUS zakwalifikowały przedmiot umowy jako "nr 74.84.16 usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Opinia klasyfikacyjna jest dla organów skarbowych wiążąca. Nie mają one bowiem uprawnień klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Podniosła, iż ustalając stan faktyczny wzięto pod uwagę zarówno treść zawartej umowy, jak i wyjaśnienia złożone bankowi przez skarżącego przy umowie kredytu, oraz wyjaśnienia złożone przez skarżącego w toku postępowania w dniu [...] czerwca 2001 r.
Nie dano natomiast wiary pozostałym oświadczeniom, gdyż składano je później i zmieniają one wcześniejsze wyjaśnienia.
Podkreślono, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył opinii klasyfikacyjnej GUS. Dlatego też przyjęto, że sporne faktury nie dokumentują czynności podlegającej opodatkowaniu w odniesieniu do kwoty zapłaconej za rozwiązanie umowy najmu lokalu i zawarcie nowej umowy przez skarżącego. Powołano się przy tym na § 50 ust 4 pkt3 wyżej przytoczonego rozporządzenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 2 ust l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Przy czym zgodnie z art. 4 ust 2 powołanej wyżej ustawy przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.
W związku z tym klasyfikacje wyrobów i usług, wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), są wiążące dla organu podatkowego w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
W omawianej sprawie organy obu instancji przyjęły iż sporne faktury dokumentowały dokonanie płatności z tytułu odstępnego, a więc czynności nie będącej usługą. Należy jednak wziąć pod uwagę fakt iż, w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r, dotyczącym tego samego podatnika, wydana została opinia Urzędu Statystycznego w Krakowie z dnia 25 lipca 2002 r. Wydano ją przy tym na wniosek Urzędu Skarbowego. Stwierdzono w niej iż usługa w zakresie "przekazania sklepu w gotowości " - sprzedaż aktywów i zakup prawa do tytułu własności oraz wszelkie inne prawa (używanie logo firmy, znaki reklamowe itp.) bez wyrobów będących w obrocie handlowym powinna być zakwalifikowana jako "PKWiU - 74.84.16-00.00 usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", oraz "KWiU 74.84.16 usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".
Opierając się na tej opinii Urząd Skarbowy uznał za zasadne zaliczenie kwot wyszczególnionych na spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodu.
Ponadto zgodnie z art. 33 ust l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatki akcyzowym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Co prawda § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245) stanowił iż w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. l powyższej ustawy, nie stanowiła ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten został jednak wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r wydanym w sprawie sygn. akt SK 22/03 OTK-A 2004/6/59 uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pozbawiał prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona.
Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § l ust l lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią stan prawny wynikający 7 przytoczonego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.