Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzję - po rozpatrzeniu odwołania - została utrzymana w mocy decyzja inspektora kontroli skarbowej Zofii K. z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26.04.1999 r. (...) VAT, w której ustalono dla Sp. z o.o. "S.-A." w K. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że Spółka ta obniżyła w tym miesiącu podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy towarów, którymi rozporządzano w ten sposób, że wydatki na ich zakup nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, czym został naruszony art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie powalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ww. ustawy stanowiącym iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1.
W skardze, którą Sp. z o.o. "S.-A." w K. złożyła na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29.11.1999 r. (...) wniesiono o uchylenie tej decyzji i zarzucono naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, naruszenie w trakcie postępowania kontrolnego przepisów o tym postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy m.in. art. 21 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ polegające na nieudokumentowaniu czynności kontrolnych, w tym również na niesporządzeniu protokołów z oględzin, sprzeczności poczynionych ustaleń ze stanem faktycznym polegające na przyjęciu, że poniesione przez "S.-A." sp. z o.o. wymienione w zaskarżonej decyzji wydatki nie zostały faktycznie poniesione na rzecz tej firmy, a w związku z tym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że w opinii biegłego stwierdzono rozbieżności między rzeczywistym, rzeczowym i wartościowym zakresem nakładów na lokal 1 przy ul. G. 7 w T. wynikającym z przeprowadzonych oględzin tego lokalu, a zakresem tych nakładów wynikającym z wystawionych faktur. W opinii tej wykorzystano protokół zdawczo odbiorczy lokalu między wynajmującym Krzysztofom T. a najemcą Sp. z o.o. "S.-A.", sporządzone przez biegłą notatki, w tym i z informacji, których udzielił prezes zarządu spółki Krzysztof T. oraz fotografii.
Na zlecenie organu odwoławczego inspektor kontroli skarbowej przeprowadziła dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Postępowanie to nie usunęło powyższej rozbieżności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd nie jest związany granicami skargi. Wychodząc poza te granice należy zauważyć, iż spółka za poszczególne miesiące 1997 r. wykazywała w deklaracjach VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu. Postępowała więc ona zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącym, że "w wypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2 - 9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy".
Wykazane przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 1997 r. zostały jednak zawyżone, gdyż rozporządzono pewnymi towarami w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów co zostało przesądzone w odrębnym wyroku sądu I SA/Kr 2516/99 z dnia 18 stycznia 2001 r. oddalającym skargę spółki na decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Brak było zdaniem sądu do zastosowania w tych sytuacjach tak zwanej sankcji w stosunku do spółki. Jeżeliby spółka w którymś z miesięcy 1997 r. /np. w grudniu/ wykazała zaniżoną kwotę podatku do wpłaty do urzędu skarbowego względnie zawyżoną kwotę podatku do zwrotu z tego urzędu, to należałoby również zastosować w stosunku do niej sankcję, z tym że podstawę prawną stanowiłby tu również nie tylko ust. 6 zd. 1 lecz również ust. 5 art. 27 ustawy o podatku od towarowe i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sankcja ta miałaby charakter podwójny, gdyż w zaniżeniu kwoty podatku do wpłaty względnie w zawyżeniu kwoty podatku do zwrotu mieściłyby się również zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym wykazane w deklaracjach VAT-7 za poprzednie miesiące roku podatkowego.
W demokratycznym państwie prawa, co wielokrotnie podkreśla w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny, mnożenie sankcji w istocie za to samo jest niedopuszczalne. Warto zwrócić tu uwagę na to, że z tej zasady częściowo zdawały sobie sprawę organy obu instancji, gdyż błąd popełniony przez podatnika w jednym miesiącu był przenoszony na następne miesiące, a organy te nie mnożyły z tego tytułu sankcji.
Pominęły one tylko, że przeniesienie powyższych błędów może nastąpić również w przypadku gdy podatnik zmieni zasady rozliczeń podatku od towarów i usług z budżetem państwa przez to że zacznie odprowadzać ten podatek do tego budżetu względnie otrzymywać bezpośredni zwrot tego podatku z tegoż budżetu.
Z tego względu Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.