Uzasadnienie
- I. Zaskarżoną decyzją z 4 lutego 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania M. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 8 listopada 2019r.
I.nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za:
- - październik 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
- - listopad 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
II.nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za:
- - styczeń 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
- - luty 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
- - marzec 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
- - kwiecień 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
- - czerwiec 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, podatnik złożył odwołania od dwóch decyzji i organ podatkowy połączył te sprawy w uwagi na ekonomię procesową.
W firmie podatnika przeprowadzono w dniach 29 stycznia 2019r.-28 marca 2019r. kontrole podatkowe dotyczące m.in. podatku VAT za miesiące od października 2014 do czerwca 2015. Ustalono, że podatnik odliczył VAT z faktur wystawionych przez firmę S., które to faktury nie dokumentowały dostaw towaru-[...].
Odwołując się od tych decyzji podatnik zarzucił naruszenie:
- - art. 86 ust. 1 w zw z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej-u.p.t.u.), poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pobawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,
- - art. 88 ust. 4a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury wystawione przez S. C. S. NIP [...] dokumentują transakcje rzeczywiste,
- - art. 120 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,
- - art. 121§1 O.p. poprzez brak obiektywizmu i kierowanie się interesem fiskalnym Skarbu Państwa,
- - art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika i pominięcie lub zmarginalizowanie okoliczności korzystnych dla podatnika, co miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie,
- - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie przy tej ocenie zasad doświadczenia życiowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika,
- - art. 193§1, art. 193§2 oraz art. 193§4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,
- - art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1, art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.
Podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.
Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że do rozliczeń miesięcy październik i listopad 2014r. miał zastosowanie art. 70§4 O.p. Postanowieniem z 3 grudnia 2019r. decyzjom nadano rygor natychmiastowej wykonalności a w dniu 6 grudnia 2019r. wszczęto postępowanie egzekucyjne przeciwko podatnikowi, stosując środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego o czym poinformowano podatnika.
Organ podał, że podatnik od 5 listopada 2012r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą M. D. Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe M. i zajmuje się konfekcjonowaniem rękawów foliowych w gotowe worki foliowe z ustalonym pod zamówienie wymiarem. Od października 2014r. do czerwca 2015r. miał nabyć [...] kg foli [...] mikrony od firmy S. S. C. ([...] faktur, netto [...] zł podatek VAT 23% [...] zł).
Organy przesłuchały (w dniu 21 marca 2019r.) podatnika w charakterze strony, na okoliczność zakupu folii. Podatnik znalazł firmę S. w internecie ([...], [...]), kontaktował się telefonicznie ale nie wiedział czy z S. C., nie poznał go osobiście, nie spotkał się z nim, był w firmie po pierwszej fakturze. Podatnik nie potrafił opisać pojazdu którym dostarczono towar, kontaktował się z panem M.. Firmę S. wybrał ponieważ oferowała mniejsze ilości towaru, w dobrej cenie z przywozem na miejsce i rozładunkiem. Podatnik nie szukał informacji na temat S., nie posiadał dokumentów potwierdzających, że sprawdzał kontrahenta w zakresie rejestracji działalności i rejestracji podatku VAT.
W stosunku do S. C., organy administracji podatkowej przeprowadziły kontrolę podatkowa i postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 18 czerwca 2019r. w której określono mu podatek VAT za miesiące od października 2014r. do czerwca 2015r. Z treści decyzji wynikało, że w przedmiotowym okresie S. C. nie prowadził realnej działalności gospodarczej w zakresie handlu folią stretch wystawione przez niego faktury (w tym faktury wystawione na rzecz M. D.) nie dokumentują rzeczywistych dostaw. S. C. formalnie zgłosił prowadzenie działalności ale w toku kontroli podatkowej nie posiadał żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności. Nie wiedział pod jakimi adresami jest prowadzona działalność, czy firma posiada rachunek bankowy, czy w 2015r. dokonywała jakiś zakupów, kto prowadzi księgowość firmy. Oświadczył, że firma nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadał żadnego telefonu na który można się z nim kontaktować. Słuchany w charakterze świadka podał sprzeczne informacje.
Z akt sprawy wynikało, że podpisał umowę o współpracę z M. R., który miał wykonywać czynności administracyjno-biurowe dotyczące prowadzenia firmy, wystawianie faktur, reprezentowanie firmy przed podmiotami gospodarczymi, urzędami administracji publicznej, urzędami skarbowymi, prowadzenie nadzoru logistycznego. W firmie S. zatrudnione były A. C. i A. W. obydwie skierowane przez P. w R. do odbycia stażu.
Organy ustaliły, że dostawcami folii do S. były firmy: K. K. M., P. M. F., Z. sp. z o.o., W. M. a podmioty te były nierzetelne, nie udało się przeprowadzić kontroli u tych podmiotów. Właściciele tych firm nie przebywali pod zgłoszonymi adresami miejsca zamieszkania ani prowadzenia działalności, nie odprowadzali podatku. Podmioty te jedynie pozorowały działalność gospodarczą poprzez wprowadzanie do obiegu prawnego faktur w fikcyjnych łańcuchach dostaw towarów. Firma P. w ogóle nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT a Z. sp. z o.o. zbyła udziały (18 grudnia 2014r.) na rzecz S. C..
Podatnik S. C. nie prowadził działalności gospodarczej lecz zajmował się wprowadzaniem do obiegu pustych faktur. Nie posiadał podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania swojej firmy, transakcji handlowych, nie znał M. R., wynajmował jedynie mały lokal z komputerem i drukarką, nie posiadał własnych środków transportu, nie posiadał faktur na zakup usług transportowych, brak korespondencji emailowych z kontrahentami, firmę zlikwidował w trakcie czynności kontrolnych. W czasie krótkiego funkcjonowania firmy łączna wartość transakcji wynosiła kila milionów złotych mimo, że firma była nowa na rynku, nie miała zaplecza logistycznego, nie prowadziła działań marketingowych.
Skarżący M. D. poza fakturami i potwierdzeniem płatności nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających, że otrzymał towar z firmy S., nie potrafił wskazać okoliczności dokonania transakcji.
Zdaniem organów, M.D. wiedział (lub powinien był wiedzieć), że faktury wystawione przez S. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Podatnik nie podjął żadnych kroków celem weryfikacji kontrahenta, nie szukał informacji, nie wiedział czy kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Folia zakupiona od S. była tańsza niż u pozostałych dostawców.
Organ przypomniał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych w odwołaniach, organ ich nie podzielił.
- II. W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł podatnik M. D., zarzucając naruszenie:
1.art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, 2.art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury wystawione przez S. C. S. dokumentują transakcje rzeczywiste, 3.art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy zaskarżonych odwołaniami decyzji organu I instancji bez akceptacji wartości podatku naliczonego i należnego zawartych w złożonych przez skarżącego deklaracjach podatkowych [...] za miesiące styczeń 2011r., luty 2011r. i marzec 2011r., 4.art. 120 O.p. przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, 5.art. 121§1 O.p. przez brak obiektywizmu i kierowanie się interesem fiskalnym Skarbu Państwa,
- 6. art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika i pominięcie lub zmarginalizowanie okoliczności korzystnych dla podatnika, co miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, 7.art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie przy tej ocenie zasad doświadczenia życiowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika, 8.art. 193§1, art. 193§2 oraz art. 193§4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, 9.art. 237 O.p. wskutek nieuwzględnienia zaskarżonego postanowienia dowodowego organu I instancji,
- 10. art. 2 i 7 Konstytucji RP,
- 11. art. 2 ust. 1, art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego,
- 12. art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez nie dołączenie do akt sprawy kompletnych i pełnych dokumentów na które powołuje się organ podatkowy a jedynie dołączenie wyciągów takich dokumentów.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący złożył wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i sąd postanowieniem z 25 czerwca 2020r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.
Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych są sprzeczne bowiem przyjęto, że podatnik nie nabył towaru od S. a innym razem, że nabył towar. Powoduje to, że podatnik zostaje pozbawiony prawa do obrony. Poczynione w sprawie ustalenia są wadliwe. Obowiązkiem państwa a nie podatnika jest to w obrocie gospodarczym nie funkcjonowały oszukańcze podmioty. Pełnomocnik skarżącego powołał orzecznictwo, które wg jego ceny ma zastosowanie w sprawie.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
- III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.
Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).
Zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Na podstawie powołanego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarządzeniem z dnia 18 czerwca 2020r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 30 czerwca 2020r.
W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.
Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).
Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.
Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).
Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.
Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.
Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu folią stretch w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały.
Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane a okoliczności tej Skarżący nie był świadomy lub co najmniej nie mógł podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.
Odnosząc się do tak zakreślonych kwestii spornych oraz do stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, konieczne jest powołanie kilku uwag natury ogólnej.
Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. W orzecznictwie podkreśla się, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: "dyrektywa 2006/112"). Prawo to jest jednym z podstawowych instrumentów służących zrealizowaniu zasady neutralności opodatkowania VAT, dlatego też-dokonując oceny, czy takie uprawnienie podatnik ma, należy odnieść się do przepisów tej dyrektywy, judykatury i orzecznictwa ETS.
Zgodnie z art. 167 dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić-między innymi-VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.
W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika-wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
Dla uwzględnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak, interpretując ww. przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. Przykładem takich orzeczeń jest miedzy innymi wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben oraz David (publ. www.curia.europa.eu) dotyczący interpretacji art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 i postanowienie TSUE z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.
Powołane orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Prawo podatnika dokonującego transakcji opodatkowanych do odliczenia naliczonego VAT nie może zatem ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje-o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć-inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.
W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji.
Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży.
Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że Skarżący,,znalazł" firmę S. w internecie (na [...] i [...]), nawiązał kontakty telefoniczne z osobami, których personaliów w ogóle nie znał. Nie poznał osobiście S. C. właściciela firmy S., mimo, że twierdził, iż pojechał do siedziby jego firmy. Skarżący nie próbował poznać osobiście S. C.. Rozmowy telefoniczne prowadził z,,Panem M. ".
Skarżący nie szukał informacji na temat firmy S., nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających, że podatnik podjął jakiekolwiek próby sprawdzenia, zweryfikowania nowego kontrahenta. Słuchany w charakterze strony, wprost podał, że nie weryfikował firmy S. nawet tego czy jest to zarejestrowany podatnik.
Co istotne, S. C. nie prowadził realnie działalności gospodarczej a co ustalił Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z 18 czerwca 2019r., określającej S. C. podatek od towarów i usług za miesiące od X 2014r. do VI 2015r. Wystawione w tym czasie faktury (w tym dla skarżącego M. D.) jak ustaliły organy, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w zakresie handlu folią stretch.
Podkreślenia wymaga i to, że sam S. C. nie posiadał żadnej wiedzy na okoliczność prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (nie wiedział pod jakim adresem jest ona prowadzona, czy firma posiada rachunek bankowy, czy w 2015r. dokonywała zakupów, kto prowadzi księgowość) a nawet oświadczył, że nie posiada żadnego numeru telefonu do kontaktowania się.
Podatnik nawet nie ustalił nazwiska osoby (osób) u których,,zamawiał" towar, nie sprawdzał i nie interesował się gdzie jego kontrahent (firma S.) zaopatruje się w towar. Nie oglądał również towaru przed zakupem. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w [...]. Skarżący nie wykazał znajomości rynku folii stretch w [...], jego specyfiki, charakterystyki branży.
Skarżący nie weryfikował ceny towaru a była ona wyjątkowo atrakcyjna, tańsza niż u innych podmiotów: firma F. za [...]kg cena netto [...] zł a S. za [...] kg cena netto [...] zł.
Wymowne jest również i to, że S. C., M. R. nie potrafili podać żadnych szczegółów zakwestionowanych transakcji. Także pracownice firmy S. (A. C. i A. W. nie znały kontrahentów firmy S. mimo, że pierwsza z nich wystawiała w firmie S. faktury a druga pomagała w ich drukowaniu.
W ocenie Sądu, działania Skarżącego były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Nie można nie zauważyć, iż Skarżącego nie interesowała jakość i gwarancje towaru, certyfikaty jakości, towar nie podlegał ubezpieczeniu, nikt nigdy nie kwestionował jego przydatności, jakości i ilości. Podjęte przez Skarżącego czynności są niewystarczające dla przyjęcia, że dochował on należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i nie miał on wiedzy, że może uczestniczyć w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe.
Udział Skarżącego w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jego rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były tym większe im wyższy był obrót tymi towarami
Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby zanegować ustalenia organów podatkowych i przyjąć, że transakcje wykazane w spornych fakturach zostały wykonane w rzeczywistości i miały uzasadnienie oraz cel gospodarczy.
W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego. Zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży foli stretch, po atrakcyjnych cenach, odbiegających od cen rynkowych, były przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.
Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ocen, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił schemat transakcji z udziałem Skarżącego.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.