Uzasadnienie
Decyzją dnia 28 maja 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.S. w podatku od towarów i usług:
- - za miesiąc luty 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.175 zł w miejsce wykazanej przez podatnika kwoty zobowiązania 7.555 zł,
- - za miesiąc czerwiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 601.688 zł w miejsce wykazanej przez podatnika kwoty zobowiązania 599.249 zł,
- - za miesiąc sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 81.609 zł w miejsce wykazanej przez podatnika nadwyżki w kwocie 82.220 zł,
- - za miesiąc wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 67.306 zł w miejsce wykazanej przez podatnika nadwyżki w kwocie 69.706 zł,
- - za miesiąc październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.430 zł w miejsce wykazanej przez podatnika kwoty zobowiązania 15.030 zł,
- - za miesiąc listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 7.267 zł w miejsce wykazanej przez podatnika nadwyżki w kwocie 8.628 zł,
- - za miesiąc grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.435 zł w miejsce wykazanej przez podatnika nadwyżki w kwocie 7.796 zł.
Organ ustalił, że w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. Telewizja Kablowa, polegającą na dostarczaniu klientom sygnału telewizji kablowej oraz internetu. Miejscami prowadzenia działalności gospodarczej były M., D., M. i N., natomiast miejscem zamieszkania podatnika była O. ul. C.. Jako podatnik VAT zarejestrowany był wówczas w Urzędzie Skarbowym w Ostródzie i tam rozliczał się z tego podatku. Zdaniem organu kontroli skarbowej J.S. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 6.820 zł wynikającego z czternastu faktur VAT dokumentujących zakupy materiałów i usług budowlanych, quada oraz zaliczki na zakup mebli, gdyż odliczenie nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Za pozostałe miesiące 2008 r., tj.: styczeń, marzec, kwiecień, maj oraz lipiec nieprawidłowości nie stwierdzono - wydany został wynik kontroli nr [...] z dnia 28 maja 2013 r.
Od w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej J.S. wniósł odwołanie, w którym zarzucił przede wszystkim, iż organ kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie, nie był w tym zakresie właściwy miejscowo. W odwołaniu podniósł, że organ błędnie uznał, iż w dacie wszczęcia postępowania podatnik zamieszkiwał w Ostródzie, całkowicie pomijając zgłaszane przez niego dowody. W żaden sposób nie ustalono stanu faktycznego i nie wyjaśniono przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, w szczególności tym, że błędnie utożsamiał adres zameldowania z adresem zamieszkania. Ponadto odwołujący się stwierdził, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów jest niezgodna z Dyrektywą VAT 2006/112 Rady.
Argumenty odwołania, dotyczące głównie naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, zostały podtrzymane w piśmie z dnia 20 listopada 2013 r., a nadto podatnik wskazał, iż znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Sądu Okręgowego w E. I Wydział Cywilny z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I C 31/12 jest wiążące dla organów kontroli skarbowej, jak również organów podatkowych, a wynika z niego, że miejscem zamieszkania podatnika od około 2009 r. jest Zakopane, ul. K.. Odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa i umorzenie postępowania.
Decyzją z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...], po rozpatrzeniu powyższego odwołania na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2012 r. Dz.U. poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na jednoznaczne ustalenie, jakie było miejsce zamieszkania podatnika w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tj. w dniu 24 czerwca 2011 r. Właśnie wg miejsca zamieszkania podatnika w momencie wszczęcia postępowania należy oceniać właściwość organu kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego dot. podatnika, w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ uznał, że podstawą przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii faktycznego miejsca zamieszkania podatnika na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego.
Organ odwoławczy wskazał, że sporna kwestia wymaga rozpoznania w szczególności w świetle pisma Naczelnika Wydziału Komendy Powiatowej Policji w Z. dnia 2 czerwca 2011 r., będącego odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 maja 2011 r., z którego wynika, że podatnik zamieszkuje pod adresem ul. K. w Z. oraz postanowienia Sądu Okręgowego.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego., zarzucając naruszenie:
1)zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 365 § 1, art. 521 oraz art. 523 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, poprzez uznanie, że postanowienie Sądu Okręgowego w E., Wydział I Cywilny z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I C 31/12 w przedmiocie potwierdzenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego od 2009 r. nie wiąże organów administracji publicznej obu instancji;
2)zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez niewypełnienie obowiązku polegającego na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, w tym na odstąpieniu od dokonania oceny stanu faktycznego potwierdzonego w/w postanowieniem Sądu Okręgowego w E.;
3)art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w wyniku czego uchylając decyzję organu pierwszej instancji uznano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w/w postanowienie Sądu Okręgowego w E., nie dają podstaw do jednoznacznej oceny, jakie było miejsce zamieszkania skarżącego w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego;
4)art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania niewłaściwemu (podlegającemu wyłączeniu) organowi;
5)art. 9a ust. 2, 4 oraz 5 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego wadliwie przyjęto, że właściwym miejscowo organem do przeprowadzenia postępowania jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga podlegała uwzględnieniu jako zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były uzasadnione, bądź mogły zostać rozpoznane.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli orzekającego w niniejszej sprawie Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem decyzja, która z istoty rzeczy ma charakter procesowy. Obowiązkiem Sądu było zatem wyłącznie zbadanie czy organ odwoławczy prawidłowo zastosował tryb określony we wskazanym wyżej przepisie, tzn. czy w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na względzie podnieść należy, że zgodnie z treścią przywołanego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Jak wynika z powyższej regulacji prawnej decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, może być podjęta wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, lub gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jest niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Ponieważ wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, Temida (CD), Sopot 2002), dlatego przyjmuje się, że organ odwoławczy może wydać taką decyzję tylko i wyłącznie z przyczyn wskazanych w omawianym przepisie. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji.
Ponadto wskazówki organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Podkreślenia wymaga również fakt, że – jak wskazuje się w doktrynie – przepisy nie przewidują związania organu I instancji wskazówkami (oceną prawną) zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego, w związku z tym wskazania organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mają niewiążący prawnie charakter.
Należy jednak przyjąć, że owe zalecenia wiążą organ I instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu I instancji. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko przez wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji powodem uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania była konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii faktycznego miejsca zamieszkania podatnika na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy wskazał, że sporna kwestia wymaga rozpoznania w szczególności w świetle pisma Naczelnika Wydziału Komendy Powiatowej Policji w Z. dnia 2 czerwca 2011 r., będącego odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 maja 2011 r., z którego wynika, że podatnik zamieszkuje pod adresem ul. K. w Z. oraz postanowienia Sądu Okręgowego w E..
Zd. Sądu wskazana przez organ odwoławczy kwestia winna zostać rozpatrzona przez organ odwoławczy, w ramach zarzutu zgłoszonego przez skarżącego w odwołaniu, nawet gdy materiał dowodowy, odnoszący się do tej kwestii nie jest jednoznaczny, a nawet sprzeczny. Organ ma bowiem możliwość uzupełnienia postępowania w tym zakresie zgodnie z art. 129 O.p.. Przedmiotowe postępowanie toczyło się w sprawie określenia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług, a także określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. i w tym zakresie organ I instancji prowadził stosowne postępowanie dowodowe. Także kwestia miejsca zamieszkania podatnika w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, jako niezwykle istotna i rzutująca na właściwość organu, była przedmiotem analizy i oceny organu I instancji, co wynika z uzasadnienia decyzji tego organu.
Nie wynika natomiast z uzasadnienia organu odwoławczego na czym ma polegać poszerzenie materiału dowodowego w kwestii miejsca zamieszkania podatnika w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Organ wskazał jedynie, że przedmiotowa kwestia wymaga rozpoznania w szczególności w świetle pisma Naczelnika Wydziału Komendy Powiatowej Policji w Z. dnia 2 czerwca 2011 r., będącego odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 maja 2011 r., z którego wynika, że podatnik zamieszkuje pod adresem ul. K. w Z. oraz postanowienia Sądu Okręgowego w E. I pismo i odpis postanowienia Sądu Okręgowego w E znajdują się w aktach sprawy i znane były organowi odwoławczemu. W tej sytuacji nie jest zrozumiałym dlaczego organ odwoławczy nie ocenił kwestii zamieszkania podatnika, konfrontując zgromadzony materiał dowodowy, odnoszący się do tej kwestii, z treścią przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokumentów, a przerzucił ten obowiązek na organ I instancji. W analizowanej sytuacji, zd. Sądu, nie została spełniona przesłanka "...rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znaczniej części...."
Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasady z art. 121, art. 127 i art.229 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, a dotyczącego, znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Okręgowego w E. I Wydział Cywilny z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt [...]i jego wiążącego dla organów kontroli skarbowej, jak również organów podatkowych, charakteru, stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Nie budzi wątpliwości, że art. 365 K.p.c. ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym (vide. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 22 czerwca 2009 r., sygn. akt [...] lub wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w R. z 17 lipca 2012 r., sygn. akt [...]), przy czym wskazany przepis dotyczy nie tylko wyroków, ale i postanowień sądu cywilnego.
W orzecznictwie sądowym przeważa jednak stanowisko, że zakres związania osób (organów) odnosi się do dyspozycji zawartej w sentencji wyroku/postanowienia, zatem moc wiążąca orzeczenia dotyczy związania treścią jego sentencji, a nie uzasadnienia. Jak orzekł Najwyższy w wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt II CKN 655/98 (publ. LEX nr 51062) istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie, także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Pogląd ten znajduje potwierdzenie, m.in., w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2002 r. sygn. akt IV CKN 1073/00, (publ. LEX nr 55501): "Unormowana w art. 365 § 1 K.p.c. moc wiążąca prawomocnego wyroku dotyczy związania treścią sentencji, a nie uzasadnienia, zawierającego prezentację przeprowadzonych dowodów i ocenę ich wiarygodności."
Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowego postanowienia Sądu Okręgowego w E. sygn. akt I C 31/12 Sąd stwierdził, że jakkolwiek skarżący wywodzi, iż orzeczenie to potwierdza fakt zamieszkiwania przez niego w Z. to jednak nie wynika to z sentencji tego orzeczenia. Z sentencji przedmiotowego postanowienia Sądu Okręgowego wynika jedynie, że w styczniu 2012 r. był on miejscowo niewłaściwy w sprawie cywilnej przeciwko skarżącemu. Miało to miejsce kilkanaście miesięcy po doręczeniu skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, co miało miejsce w czerwcu 2011 r. W sentencji postanowienia Sąd stwierdził swoją niewłaściwość i przekazał sprawę do rozpoznania Sądowi Okręgowemu w K.. Związanie zatem mocą tego orzeczenia obejmować może co najwyżej fakt zamieszkiwania skarżącego na obszarze właściwości miejscowej Sądu Okręgowego w K.w styczniu 2012 r., a nie fakt zamieszkania skarżącego w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego.
Co do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu Sąd uznał, że jego rozpoznanie byłoby przedwczesne. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Dla zastosowania tego przepisu, jak wyżej wskazano, koniecznym jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy zarzutu odwołania, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. był lub nie organem właściwym miejscowo w sprawie, po ponownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w przedmiocie miejsca zamieszkania skarżącego w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego, ewentualnie po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej.
Jak też już wyżej wykazano, w przedmiotowej sprawie nie doszło do oceny przez organ odwoławczy, czy organ kontroli skarbowej był właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego i dlatego także rozpoznanie obecnie zarzutu naruszenia art. 9a ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej byłoby przedwczesne.
Z przytoczonych wyżej względów Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1)c p.p.s.a., na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt II wyroku, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz.U. Nr 31 poz.153).