Uzasadnienie
Sygn. I SA/Kr
W wyniku kontroli przeprowadzonej w Firmie "G." spółka cywilna - S. K., J. K.stwierdzono, że w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2001 r. zawyżono kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu od podatku należnego, ponieważ spółka odliczyła w tym miesiącu podatek wykazany w fakturach dokumentujących należność za prąd elektryczny i usługi telekomunikacyjne, których termin płatności przypadał w miesiącu lutym 2001 r.
W oparciu o ustalenia kontroli Urząd Skarbowy wydał decyzję dnia [...] lipca 2002 r.., w której określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2001 r. podlegającą zwrotowi w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji podatkowej o 230 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 69 zł.
Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów skarżącej spółki podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołała się na art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług / DZ. U. NR. 11, poz. 50 ze zm./, z którego wynika ze obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Przepisem par. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 z późn. zmianami/ ustalono, że przy fakturach za energię elektryczną i cieplną, gaz przewodowy oraz za usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.
Przepis nie określa, co należy rozumieć przez użyte w nim określenie" termin" i w związku z tym za poprawną metodologicznie należy uznać wykładnię przepisów, w której posiłkowe posłużono się słownikiem języka polskiego lub encyklopedią.
W słowniku języka polskiego wymienionego w odwołaniu od decyzji jak i innych słownikach słowo " termin" ma dwa znaczenia. Jedno to, to okres w jakim jakaś czynność powinna być wykonana, a drugie to koniec tego okresu.
literalnego brzmienia par. 42 ust. 4 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że użyte w nim słowo termin należy rozumieć jako końcowy / ostatni, graniczny/ dzień okresu w którym należy zapłacić wykazany w fakturze podatek VAT.
Norma prawna zawierająca stwierdzenie " miesiąc w którym przypada termin płatności określony w fakturze", nie może obejmować tak jak to twierdzi skarżąca, okresu dwóch miesięcy kalendarzowych.
W skardze na po wyższą decyzję Izby Skarbowej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, skarżąca zarzucając naruszenie prawa wnosi ojej uchylenie.
W pisemnym uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podkreśla niejednoznaczność pojęcia "termin" zawartego w wymienionym przepisie, na co wskazuje sam organ podatkowy. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu z dnia 26 IX 1989 r. sygn. K-3/89 stwierdził, że na ustawodawcy ciąży obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywateli, zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.
Podatnicy nie mogą ponosić konsekwencji podatkowych wskutek tego, że powołany przepis rozporządzenia jest niejasny i niezrozumiały.
Ukształtowany też jest w teorii i w praktyce pogląd, że wszelkie niejasności podatkowe winny być interpretowane na korzyść podatnika.
Ustawodawca w art. 6 ust. 8 b ustawy o podatku VAT posłużył się określeniem " upływu terminu płatności", a w przepisie par. 42 ust. 4 rozporządzenia nie, co jest dowodem na to, że należy przyjąć interpretację skarżącej, gdyż ustawodawca chcąc rozwiać wszelkie wątpliwości interpretacyjne i doprecyzować par. 42 ust.4 mógł zastosować w/w słowny zwrot, czego nie uczynił.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:: Skarga jest zasadna.
Spór między stronami dotyczył w rozpoznawanej sprawie terminu /miesiąca/, w którym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych jest prawnie dopuszczalne. Według art. 19 ust. 1 ustawy VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. wyżej powołanej podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zaś z ust. 3 pkt 1 wynika, że obniżenie podatku należnego o naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę, nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.
W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy wskazane w tym przepisie.
Przepis wykonawczy zawarty w par. 42 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 XII. 1999 r. jako przepis niższej rangi, nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczania podatku naliczonego. Przepis ten wprowadził odmienną regulację prawną, że w odniesieniu do faktur między innymi za usługę telekomunikacyjną, dostawy energii elektrycznej, za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze, pod warunkiem że zawiera ona informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 XII 1999 r. wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 VAT, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzoru tych faktur dla wszystkich rodzajów czynności.
Zdaniem sądu przepis par. 42 ust. 4 powołanego rozporządzenia wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP. Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego dodatkowe, pozaustawowe terminy rozliczania podatku naliczonego zwrócił uwagę NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 27 V. 2002 r. FPS 3/02 / ONSA 1/2003, poz. 6 oraz w wyroku z 12 XI 2002 III SA 677/01 / niep./
Dodatkowym potwierdzeniem tego jest ustawa z dnia 15 II 2002 r. o zmianie ustawy VAT.
W art. 1 pkt. 5 ustawy nowelizującej wprowadzono zmianę w art. 6 VAT dodając przepis ust. 8 b określający moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii, usług telekomunikacyjnych, powiązany z upływem terminu płatności.
Z kolei w art. 19 VAT dodano ust.5 upoważniający Ministra Finansów dookreślenia innych niż wskazane w art. 19 ust.3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego/art. 1pkt 16 ustawy nowelizującej /.
Przepis ten obowiązuje od 26 III 2002 i wprost upoważnia ministra właściwego spraw finansów do ustalenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego.
Zatem wobec braku upoważnienia do wydania analizowanego przepisu par. 42 rozporządzenia Ministra Finansów w stanie prawnym obowiązującym do dnia 26 III 2002 roku. sąd może pominąć ten przepis jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.
Dlatego też stanowisko organów obu instancji, iż odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten,w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne oraz dostawy energii elektrycznej przypadał termin płatności, pozbawione jest w ocenie sądu podstawy prawnej.
Takie stanowisko sądu rozpoznającego niniejszą sprawę znajduje odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 23 IV. 2003 r./ Monitor Podatkowy 2003/12/30 /,wyroku NSA z 11 VI. 2003 sygn. I SA/Łd 1548/01 /POP 2003/5/146/, w wyroku NSA z 12 XI 2002 r. sygn. III SA 977/01 /M. Podatkowy 2003/6/34/.
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 pierwszej z powołanych ustaw.