Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 11 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 267/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 stycznia 2023 r. nr MW-V.3160.1.25.2022.ŁC Zarząd Województwa Małopolskiego (dalej również jako Organ, Zarząd) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy z dnia 21 lipca 2022 r. nr RPMP/8.3/20/2022 w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu dofinansowania przez Miasto N. (dalej również: Beneficjent, Skarżąca, Strona) w łącznej wysokości 16.903,73 zł wraz z należnymi odsetkami, liczonymi jak dla zaległości podatkowych.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W dniu 27 kwietnia 2018 r. pomiędzy Wojewódzkim Urzędem Pracy w Krakowie, pełniącym rolę Instytucji Pośredniczącej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 (dalej: "WUP"), a Beneficjentem została zawarta umowa nr RPMP.08.03.01-12-0143/17-00 o dofinansowanie projektu pn. "Mój szef to ja! II". Umowa została zmieniona aneksami nr RPMP.08.03.01-12-0143/17-01 z dnia 29 marca 2019 r. oraz nr RPMP.08.03.01-12-0143/17-02 z dnia 11 lutego 2021 r., w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 8 Rynek Pracy, Działanie 8.3 Wsparcie na zakładanie działalności gospodarczej, Poddziałanie 8.3.1 Wsparcie na zakładanie działalności gospodarczej w formie dotacji. Na podstawie Umowy WUP przyznało Skarżącej dofinansowanie na realizację projektu grantowego pn. "Mój szef to ja! II" szczegółowo określonego we wniosku o dofinansowanie.

Projekt pn: "Mój szef to ja II "był realizowany w okresie od 1 kwietnia 2018 r. do dnia 31 marca 2021 r. Cel główny projektu został określony przez Beneficjenta jako zwiększenie liczby nowych i trwałych mikroprzedsiębiorstw w subregionie sądeckim do 31.03.2021 r. przez wsparcie 675 bezrobotnych i biernych zawodowo, w wieku 30 lat i więcej zamieszkujących lub uczących się na ww. terenie, zainteresowanych założeniem własnej dział. gospodarczej.

Na podstawie zgromadzonej dokumentacji WUP stwierdził, nieprawidłowości we wnioskach o płatność nr RPMP.08.03.01-12-0143/17-006-02 oraz RPMP.08.03.01-12-0143/17-007-02. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na wystąpieniu w projekcie prawnie możliwego do odzyskania podatku VAT, który nie został przez Beneficjenta zwrócony, co potencjalnie ma szkodliwy wpływ na budżet Unii. Wskazał, że kwotę nieprawidłowości stanowi różnica kwoty pełnej i pomniejszonej grantu przyznanego zgodnie z Zaleceniami.

W związku z powyższym WUP pismem z dnia 30 sierpnia 2021 r. wezwał Beneficjenta do zwrotu środków w kwocie 17.657,73 zł wraz z odsetkami liczonych jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków tj. od dnia 11 lutego 2019 r. da kwoty 15.265,74 zł oraz od dnia 17 maja 2019 r. dla kwoty 2.391,99 zł.

2. Po bezskutecznym upływie terminu do zwrotu środków, organ I instancji pismem z 8 grudnia 2012 r., znak: PR.6252.2.1.2021 wszczął postępowanie administracyjne w przedmiocie wydania decyzji o zwrocie środków wypłaconych na podstawie umowy o dofinansowanie.

W jego wyniku WUP – decyzją z 21 lipca 2022 r. nr RPMP/8.3/20/2022 – określił kwotę przypadającego do zwrotu przez Beneficjenta dofinansowania w łącznej wysokości 16 909,73 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi: dla kwoty 14 619,07 zł stanowiącej środki europejskie od dnia 11 lutego 2019 r. do dnia zapłaty oraz dla kwoty 2 290,66 zł stanowiącą dotację celową od dnia 17 maja 2019 r. do dnia zapłaty.

3. Od powyższej decyzji Beneficjent złożył odwołanie, zarzucając że organ l instancji wydając decyzję jako podstawę materialno-prawną wskazał jedynie art. 207 ust.9 pkt 1 w zw. z ust.1 pkt 2. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Przy czym ust. 9 pkt 1 tego artykułu dotyczy wyłącznie kompetencji do wydawania decyzji zwrotowej. Natomiast podstawą materialną do wydania takiej decyzji stanowi ust. 1 pkt 2 tego przepisu. Dodatkowo zdaniem Strony, w zaskarżonej decyzji organ nie przywołał w podstawie prawnej art. 184 u.f.p., co według Strony ma znaczenie, albowiem w niniejszej sprawie tylko jego prawidłowe zastosowanie, stanowi podstawę wydawania decyzji zwrotowych.

Strona podniosła, że samo zdefiniowanie, co rozumie się w konkretnym przypadku przez pojęcie "inne procedury" nie jest warunkiem wystarczającym do stwierdzenia, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 184 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, a w konsekwencji wydania decyzji zwrotowej. Aby prawidłowo zastosować ten przepis, organ l instancji winien wskazać, które konkretnie "inne procedury" i w jaki sposób zostały naruszone przez Miasto N. – I. Zdaniem Strony w uzasadnieniu swojej decyzji powinien wskazać, który konkretnie zapis tej umowy i w jaki sposób został przez Miasto N. - I. - naruszony.

Dalej Strona podniosła, że w obowiązującej umowie nie ma zapisów dotyczących 5-letniego zakazu rejestracji się przez uczestników jako czynnych podatników VAT. Są natomiast zapisy wskazujące na obowiązek zgłoszenia Miastu N. – I. - przez uczestnika faktu zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w okresie pierwszych 18 pełnych miesięcy od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej. Strona w złożonym odwołaniu podnosi także zarzut braku naruszenia Wytycznych, wskazując, że w zaskarżonej decyzji organ l instancji w żaden sposób nie wskazał, aby w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia którychkolwiek aktów, o których mowa w § 1 pkt 53 umowy o dofinansowanie. Zdaniem Strony organ l instancji nie wskazał też żadnego innego aktu prawa powszechnie obowiązującego, który został, przez niewłaściwe zastosowanie opisanych w nich procedur, naruszony przez Miasto N. - I.. W dalszej kolejności Strona podnosi, że w uzasadnieniu organ l instancji szeroko powołuje się na Zalecenia MliR, przy czym zdaniem Skarżącej zalecenia po pierwsze nie są Wytycznymi w rozumieniu umowy o dofinansowanie projektu, bowiem nie zostały wydane na podstawie art. 5 ustawy wdrożeniowej przez ministra właściwego ds. rozwoju regionalnego.

Po drugie nie stanowią samodzielnej podstawy do traktowania ich jako "innych procedur" w rozumieniu art. 184 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Zdaniem Strony, Beneficjent nie ma obowiązku ich stosowania.

Skarżąca wskazała również, na rozbieżności w zapisach Wytycznych. Zdaniem Strony, dopiero po wejściu w życie ostatnich Wytycznych można w ogóle mówić o podstawie prawnej do wydania decyzji zwrotowej w związku z naruszeniem Wytycznych w kontekście wydatków uczestników projektu. Strona kwestionuje także (...) podstawę żądania zwrotu różnicy między kwotą pełną a pomniejszoną grantu, także z tego powodu, że żaden z tych ww. obowiązujących dokumentów nie nakładał konkretnie na Beneficjenta obowiązku zwrotu różnicy między kwotą pełną, a pomniejszoną graniu w przedmiotowej sprawie.

Nadto podniosła zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. oraz art. 7 Konstytucji oraz naruszenie zasady nie działania prawa wstecz.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Beneficjent wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

1. 4. Po rozpoznaniu odwołania Zarząd Województwa Małopolskiego wydał opisaną na wstępie decyzję z 17 stycznia 2023 r.

Na wstępie Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

W motywach rozstrzygnięcia Organ podkreślił, że podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 207 ust. 9 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 u.f.p. Uzasadniając wydanie zaskarżonej decyzji organ l instancji przywołał brzmienie m.in. art. 184 ust. 1 u.f.p. i art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., a także wskazał, że w sprawie doszło do wystąpienia "nieprawidłowości", o której mowa w art. 2 pkt 36 rozporządzenia nr 1303/2013.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ l instancji wskazał, że Beneficjent dopuścił się naruszenia postanowień umowy nr RPMP.08.03.01-12-0143/17-00 o dofinansowanie projektu, tj. § 8 ust. 3, zgodnie z którym wydatki powinny być w projekcie ponoszone z należytą starannością, w szczególności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaleceniami i procedurami przewidzianymi w ramach Programu. Zgodnie § 8 ust. 5 umowy w przypadku nałożenia się przyznanego w ramach RPO WM dofinansowania z innymi środkami publicznymi (krajowymi lub zagranicznymi) w ramach projektu, wypłacone środki, dla których nastąpiło podwójne finansowanie podlegają zwrotowi na zasadach określonych w § 6 umowy.

Dalej Organ l instancji wskazał, że na podstawie § 8 ust. 2 Umowy o dofinansowanie Beneficjent zobowiązał się do stosowania wytycznych, w tym Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 – co do zasady – w wersji obowiązującej w dniu poniesienia danego wydatku.

W dniu zawarcia umowy o dofinansowanie obowiązywała wersja Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków z dnia 19 lipca 2017 r. W toku realizacji projektu Wytyczne te zostały zaktualizowane jeden raz wersją z dnia 22 sierpnia 2019 r.

Z kolei Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków (zapisy analogiczne wersji z dnia 19 lipca 2017 r. i w wersji z dnia 22 sierpnia 2019 r. w rozdziale 6.7 "Zakaz podwójnego finansowania" przewidują, że niedozwolone jest podwójne finansowanie wydatków (pkt 1), przy czym podwójne finansowanie oznacza w szczególności poświadczenie, zrefundowanie lub rozliczenie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub FS, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa na podstawie ustawy o VAT (pkt 2 lit. c).

Organ l instancji stwierdził, że załącznikiem nr 3 do umowy o dofinansowanie projektu pt.: "Mój szef to ja! II", było oświadczenie Beneficjenta, zgodnie z którym to Beneficjent zobowiązał się do niezwłocznego poinformowania IP o wystąpieniu prawnej możliwości odzyskania podatku VAT oraz do zwrotu zrefundowanej ze środków unijnych części VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w przyszłości, w tym w okresie trwałości projektu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ l instancji wskazał również, że bezspornym jest, że N.S., A.L. i M.S. byli uczestnikami projektu pt.: "Mój szef to ja! II". Na warunkach określonych w Regulaminie przyznawania wsparcia finansowego (grantu) na rozpoczęcie działalności gospodarczej w projekcie, zawarli umowy, na podstawie których przyznano im granty w kwocie odpowiednio: M.S. grant w kwocie 27.481,00 zł, N.S. - 29.182,44 zł i A.L. - 29.182,44 zł. Były to maksymalne i pełne kwoty grantu, przyznane ze względu na złożone przez uczestników oświadczenia, zgodnie z którymi po założeniu działalności gospodarczej w ramach projektu nie zamierzają zarejestrować się jako podatnik VAT.

Bezspornym jest także, w ocenie organu l instancji, że:

1. - we wniosku o płatność nr RPMP.08.03.01-12-0143/17-006-02 (...) Beneficjent przedstawił (w poz. 198) do rozliczenia wydatki w kwocie 27.481,00 zł tytułem wypłaty grantu dla uczestnika M.S.;
2. - we wniosku o płatność nr RPMP.08.03.01-12-0143/17-006-02 (...) Beneficjent przedstawił (w poz. 218) do rozliczenia wydatki w kwocie 29.182,44 zł tytułem wypłaty grantu dla uczestniczki N.S.;
3. - we wniosku o płatność nr RPMP.08.03.01-12-0143/17-007-02 (...) Beneficjent przedstawił (w poz. 197) do rozliczenia wydatki w kwocie 29.182,44 zł tytułem wypłaty grantu dla uczestnika A.L.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że dokonana w dniu 1 stycznia 2021 r. przez A.L., w dniu 1 listopada 2021 r. przez N.S. oraz w dniu 5 kwietnia 2019 r. przez M.S. rejestracja jako podatnicy VAT, oznacza w świetle przepisów art. 86 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r, poz. 931) powstanie potencjalnej prawnej możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

W ocenie organu l instancji powstanie tej potencjalnej prawnej możliwości - prawa do ubiegania się o obniżenie lub zwrot podatku VAT – wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie obniżenie/zwrot nie nastąpiły, w tym ze względu na to, że uprawniony z tej możliwości nie skorzystał. W następstwie powyższego organ l instancji stwierdził, że taka sytuacja, zgodnie z zapisami rozdz. 6.7pkt 1 i pkt 2 lit. c) wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków wiąże się z możliwością powstania niedozwolonego podwójnego finansowania wydatków w zakresie wartości VAT, którego koszty zostały rozliczone ze środków dofinansowania projektu.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji już w chwili podpisania umowy o dofinansowanie, Beneficjent zadeklarował, że VAT, który może być odzyskany, nie będzie kwalifikowalny. Mając na uwadze powyższe organ l instancji stwierdził, że (...) wykazana w ramach wydatków poniesionych ze środków dofinansowania projektu wartość VAT może – w związku ze zmianą statusu podatnika VAT uczestników – zostać odzyskana. Zatem, zdaniem organu l instancji (zgodnie z zapisami rozdz. 6.13 pkt 2 Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków), taka potencjalna prawna możliwość powoduje, że wartość podatku VAT staje się wydatkiem niekwalifikowalnym.

W świetle powyższego organ l instancji stwierdził, że w ramach projektu pt.: "Mój szef to ja! II" doszło do naruszenia procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków dofinansowania, tj. postanowień § 2 ust. 10 oraz § 8 ust. 3 umowy o dofinansowanie tego projektu w związku z zapisami rozdz. 6.13 pkt 1) i pkt 2) oraz 6.7 pkt 1 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków Zdaniem organu l instancji, w przypadku wymienionych wcześniej trzech uczestników powstała bowiem potencjalna prawna możliwość odzyskania wartości podatku VAT, rozliczonego ze środków dofinansowania projektu w ramach grantu wypłaconego uczestnikom tego projektu.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Organ II instancji w pełni podzielił dokonane przez organ l instancji ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Stwierdził, że także subsumpcja zastosowanych norm prawnych do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, dotyczącego potencjalnej prawnej możliwości odzyskania podatku-VAT, została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Również w ocenie Organu, w niniejszym stanie faktycznym wystąpiła nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 36 rozporządzenia nr 1303/2013, skutkująca koniecznością zwrotu nieprawidłowo poniesionych wydatków. Powyższe organ l instancji przyjął na podstawie ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania administracyjnego w przedmiocie wydania decyzji o zwrocie środków, w tym zgromadzonego materiału dowodowego.

Dalej Organ odniósł się do wskazanych przez Organ l instancji nieprawidłowości oraz zarzutów Strony.

W pierwszej kolejności Organ podkreślił, że Beneficjent przed podpisaniem Umowy o dofinansowanie, tj. przed 27 kwietnia 2018 r., miał możliwość zapoznania się z jej postanowieniami, w tym z zasadami obowiązującymi przy wykorzystaniu dofinansowania, a następnie swobodnego podjęcia decyzji o nawiązaniu stosunku prawnego na warunkach określonych w tejże umowie. Beneficjent podpisując przedmiotową umowę zobowiązał się do realizacji projektu pn. "Mój szef to ja! II" zgodnie z jej postanowieniami (por. § 2 ust. 2 Umowy o dofinansowanie). Ponadto Beneficjent zobowiązał się do stosowania przy realizacji Projektu Wytycznych, o których mowa w § 1 pkt 53 lit. e Umowy o dofinansowanie, w tym w szczególności Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014- 2020 (por. § 8 ust. 2 Umowy o dofinansowanie).

A zatem Beneficjent wykorzystując przyznane mu w ramach projektu środki zobowiązany był tych regulacji przestrzegać. Jak słusznie wskazał organ l instancji zarówno Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w wersji z dnia 19 lipca 2017 r. i wersji z dnia 22 sierpnia 2019 r., w rozdziale 6.7 "Zakaz podwójnego finansowania" zawierają zapisy, które wskazują, że niedozwolone jest podwójne finansowanie wydatków (pkt 1), którym jest m.in. poświadczenie, zrefundowanie lub rozliczenie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub FS, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa na podstawie ustawy o VAT (pkt 2 lit. c).

W ocenie Organu w ramach projektu pt.: "Mój szef to ja! II" doszło do naruszenia procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków dofinansowania, tj. postanowień § 2 ust. 10 oraz § 8 ust. 3 umowy o dofinansowanie w związku z zapisami rodź. 6.13 pkt 1) i pkt 2) Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków. Organ II instancji podziela argumentację organu l instancji, iż w ramach realizacji projektu Beneficjent oraz Partnerzy podpisując umowę o dofinansowanie, złożyli oświadczenia (załączniki nr 3 do umowy), w ramach którego to oświadczyli, że w chwili przyjęcia do realizacji projektu "Mój szef to ja! II" nie mają prawnej możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została określona we wniosku o dofinansowanie projektu oraz dodatkowo zobowiązali się do niezwłocznego poinformowania IZRPO WM/IP o wystąpieniu prawnej możliwości odzyskania podatku VAT oraz do zwrotu zrefundowanej ze środków unijnych części VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w przyszłości, w tym w okresie trwałości projektu (k. 115-118 akt organu l instancji).

Dodatkowo w części K wniosku Beneficjent oświadczył, że Wnioskodawca oraz Partnerzy nie mają prawnej możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu VAT, którego wysokość została określona w części F wniosku o dofinansowanie jako koszt kwalifikowalny.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organu l instancji, który słusznie wskazał, że Beneficjent składając ww. oświadczenia zobowiązał się do niezwłocznego poinformowania WUP o wystąpieniu prawnej możliwości odzyskania podatku VAT oraz do zwrotu zrefundowanej ze środków unijnych części VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w przyszłości w tym w okresie trwałości projektu.

Jak wynika z akt sprawy:

1. - w dniu 11 marca 2019 r. pomiędzy Liderem projektu - I. a uczestniczką projektu N.S., NIP [...], prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "E." zawarta została umowa nr [...] o powierzenie grantu na rozpoczęcie działalności gospodarczej;
2. - w dniu 14 lutego 2019 r. pomiędzy Liderem projektu - I. a uczestnikiem projektu M.S., NIP [...], prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "A." zawarta została umowa nr [...] o powierzenie grantu na rozpoczęcie działalności gospodarczej;
3. - w dniu 10 maja 2019 r. pomiędzy Partnerem projektu – C. sp. z o.o. a uczestnikiem projektu A.L., NIP [...], prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "L." zawarta została umowa nr [...] o powierzenie grantu na rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Przedmiot ww. umów stanowił przyznanie grantobiorcom przez Beneficjenta projektu graniowego jednorazowych środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej (grantu) współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego. Każdy z uczestników wraz z podpisaniem umowy na przyznanie grantu złożył oświadczenie, w którym zadeklarował, że nie zamierza się zarejestrować jako podatnik VAT.

We wniosku o płatność nr RPMP.08.03.01-12-0143/17-006-02 za okres od 21 grudnia 2018 r. do 20 marca 2019 r. Beneficjent przedstawił (w poz. 198) do rozliczenia wydatki w kwocie 27.481,00 zł tytułem wypłaty grantu dla uczestnika M.S.

We wniosku o płatność nr RPMP.08.03.01-12-0143/17-006-02 za okres od 21 grudnia 2018 r. do 20 marca 2019 r. Beneficjent przedstawił (w poz. 218) do rozliczenia wydatki w kwocie 29.182,44 zł tytułem wypłaty grantu dla uczestniczki N.S.

We wniosku o płatność nr RPMP.08.03.01-12-0143/17-007-02 za okres od 21 marca 2019 r. do 20 maja 2019 r. Beneficjent przedstawił (w poz. 197) do rozliczenia wydatki w kwocie 29.182,44 zł tytułem wypłaty grantu dla uczestnika A.L.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 13 maja 2021 r. Organ l instancji powołując się na Zalecenia Ministerstwa Inwestycji i Rozwoju dotyczące rozliczenia VAT, poinformował Beneficjenta, że podczas weryfikacji statusów uczestników, którzy otrzymali dotację na rozpoczęcie działalności gospodarczej w kwocie pełnej stwierdzono, że: uczestnik prowadzący działalność gospodarczą NIP [...] (A.L.) w dniu 1 stycznia 2021 r. zarejestrował się jako podatnik VAT czynny; uczestnik prowadzący działalność gospodarczą NIP [...] (M.S.) w dniu 5 kwietnia 2019 r. zarejestrował się jako podatnik VAT zwolniony, natomiast obecnie posiada status podatnika VAT czynnego; uczestnik prowadzący działalność gospodarczą NIP [...] (N.S.) w dniu 1 listopada 2020 r, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny (k. 263-264 akt organu l instancji).

W odpowiedzi na wezwanie Beneficjent pismem z 27 maja 2021 r. wskazał, że:

1. - osoba o numerze NIP [...] zakończyła udział w projekcie w dniu 5.11.2020 r. po wypełnieniu wszystkich warunków umów podpisanych z Partnerem, w tym prowadzeniu działalności gospodarczej przez 18 miesięcy. Na dzień zarejestrowania się jak podatnik VAT czynny nie była uczestnikiem projektu;
2. - osoba o numerze NIP [...] zakończyła udział w projekcie w dniu 12.08.2020 r. po wypełnieniu wszystkich warunków umów podpisanych z Beneficjentem, w tym prowadzeniu działalności gospodarczej przez 18 miesięcy. Na dzień zarejestrowania się jak podatnik VAT czynny nie była uczestnikiem projektu;
3. - osoba o numerze NIP [...] zakończyła udział w projekcie w dniu 10.09.2020 r. po wypełnieniu wszystkich warunków umów podpisanych z Beneficjentem, w tym prowadzeniu działalności gospodarczej przez 18 miesięcy. Na dzień zarejestrowania się jak podatnik VAT czynny nie była uczestnikiem projektu.

Organ w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, że przeprowadzona przez Instytucję Pośrednicząca kontrola z 4 maja 2021 r. wykazała, że uczestnik A.L. 1 stycznia 2021 r. zarejestrował się jako podatnik VAT czynny; uczestnik M.S., na dzień 4 maja 2021 r. posiadał status podatnika VAT czynnego; uczestniczka N.S., 1 listopada 2020 r. zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny. Powyższe (w świetle przepisów art. 86 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) oznacza powstanie potencjalnej prawnej możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubieganie się o zwrot VAT.

W świetle powyższego Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do powstania potencjalnej prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a w konsekwencji w ramach projektu pt.: "Mój szef to ja! II" doszło do naruszenia procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków dofinansowania, tj. postanowień § 2 ust 10 oraz § 8 ust 3 umowy o dofinansowanie tego projektu w związku z zapisami rozdz. 6.13 pkt 1 i pkt 2 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków. Organ podkreślił, że już w chwili podpisania umowy o dofinansowanie, Beneficjent zadeklarował, że VAT, który może być odzyskany nie będzie kwalifikowalny.

Zatem w związku z dokonaną przez ww. uczestników zmianą statusu podatnika VAT - wykazana w ramach wydatków poniesionych ze środków dofinansowania projektu wartość VAT, może zostać odzyskana. Organ zwrócił uwagę, że ustalenia organu l instancji potwierdza treść zapisów Rozporządzenia ogólnego nr 1303/03 oraz krajowych Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020. Zgodnie z wytycznymi niedozwolone jest podwójne finansowanie wydatków. Dla konieczności uznania VAT-u za wydatek niekwalifikowalny wystarczające jest posiadanie przez beneficjenta (czy też uczestnika projektu) prawa do jego odliczenia. Nie jest zatem istotne, czy beneficjent dokona faktycznego odliczenia, wystarczające bowiem jest, że posiada on potencjalną prawną możliwość dokonania takiego odliczenia.

W związku z powyższym Organ za bezzasadne uznał zarzuty w zakresie braku wskazania w podstawie prawno-materialnej zaskarżonej decyzji art. 184 u.f.p., a jedynie przepisu art. 207 ust. 9 pkt.1 u.f.p. Organ l instancji dokonał prawidłowej subsumpcji norm prawnych do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego dotyczącego potencjalnej prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 207 ust. 9 pkt 1) w zw. z ust. 1 pkt 2) u.f.p, co wynika wprost z sentencji decyzji Organu l instancji. Zatem zarzuty Strony o braku podstawy prawnej decyzji są bezprzedmiotowe. Niepowołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 184 u.f.p. nie stanowi i nie ma wpływu na prawidłowość ww. decyzji. Decydujące znaczenie ma bowiem wskazanie przez organ l instancji w podstawie prawnej art. 207 ust. 9 pkt 1) w zw. z ust. 1 pkt 2) u.f.p., który w swojej treści odwołuje się do art. 184 u.f.p. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ l instancji szczegółowo w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, jakie procedury, o których mowa w art. 184 u.f.p., zostały naruszone przez Beneficjenta.

Organ nie podzielił również argumentacji przedstawionej przez Stronę w odwołaniu która zarzuca, że organ l instancji nie wskazał, jakie konkretnie "inne procedury" i w jaki sposób zostały naruszone przez Miasto N. - I. Organ l instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił, jakie procedury, o których mowa w art. 184 u.f.p zostały naruszone przez Stronę oraz jakie postanowienia Umowy o dofinansowanie zostały przez Stronę naruszone. W szczególności organ l instancji wskazał, że w ramach projektu pt: "Mój szef to ja! II" doszło do naruszenia procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków dofinansowania, tj. postanowień § 2 ust. 10 oraz § 8 ust. 3 umowy o dofinansowanie tego projektu w związku z zapisami rozdz. 6.13 pkt 1) i pkt 2) oraz 6.7 pkt 1 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków.

Również zdaniem tut. organu wbrew twierdzeniom Strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ l instancji w sposób wszechstronny wyjaśnił, w jaki sposób doszło do naruszenia ww. postanowień umowy oraz Wytycznych.

W ocenie Zarządu również zarzut jakoby w obowiązującej umowie nie ma zapisów dotyczących 5-letniego zakazu rejestracji się przez uczestników jako czynnych podatników VAT, nie zasługuje na uwzględnienie. Beneficjent już w chwili podpisania umowy o dofinansowanie, zadeklarował, że VAT, który może być odzyskany nie będzie kwalifikowalny. Stosowne zapisy zawierały również Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w wersji z dnia 19 lipca 2017 r., których to przestrzeganie Beneficjent zadeklarował. Dodatkowo Beneficjent zobowiązany był do ponoszenia wydatków kwalifikowanych zgodnie z zapisami Rozporządzenia ogólnego nr 1303/03.

W świetle powyższego kluczowym elementem determinującym naruszenie procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. jest, okoliczność, że dokonana przez uczestników projektu zmiana statusu na czynnych podatników VAT oznaczała powstanie potencjalnej prawnej możliwości odzyskania podatku VAT.

Organ podkreślił, że ta potencjalna prawna możliwość oznacza zgodnie z zapisami rozdziału 6.13 pkt 2 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków, że wartość podatku VAT staje się wydatkiem niekwalifikowalnym, a jak wynika z zapisów § 2 ust. 10 umowy o dofinansowanie, wydatki niekwalifikowalne w ramach projektu Beneficjent zobowiązał się pokryć ze środków własnych. Zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są zarzuty dotyczące braku w umowie o dofinansowanie zapisów zakazujących 5-letniej rejestracji jako podatników VAT, bowiem istotnym elementem z punktu widzenia odpowiedzialności Beneficjenta było wystąpienie prawnej potencjalnej możliwości odzyskania podatku VAT, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Organ w pełni podzielił również argumentację WUP który wskazał, że przekazane Beneficjentowi (...) aneksy do umów o dofinansowanie projektów (...) odpowiadały wymaganiom wynikającym z Zaleceń MIiR z dnia 14 września 2018 r. oraz ich aktualizacji z dnia 5 lutego 2019 r. i miały na celu uregulowanie kwestii proceduralnych w zakresie zasad weryfikacji VAT. Zalecenia te wprowadzały dodatkowe mechanizmy, w tym obowiązki beneficjentów, pozwalające na wychwycenie wydatków niekwalifikowalnych, przy czym zalecenia te znalazły również odzwierciedlenie w aktualizacji Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 oraz były zgodnie z zapisami Rozporządzenia ogólnego nr 1303/03. Sam fakt, że w umowie o dofinansowanie nie znajdował się zapis dotyczący zakazu rejestracji jako podatnik VAT przez okres 5 lat, nie oznacza, że Beneficjent nie był zobligowany do przestrzegania obowiązków w zakresie kwalifikowalności wydatków ponoszonych w projekcie.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, Organ zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, że zmiana statusu uczestników projektu na czynnych podatników VAT, (...) oznacza w świetle przepisów art. 86 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., póz. 931) powstanie potencjalnej prawnej możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Z kolei Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków (zapisy analogiczne wersji z dnia 19 lipca 2017 r. i w wersji z dnia 22 sierpnia 2019 r.) w rozdziale 6.7 "Zakaz podwójnego finansowania" przewidują, że niedozwolone jest podwójne finansowanie wydatków (pkt 1), przy czym podwójne finansowanie oznacza w szczególności poświadczenie, zrefundowanie lub rozliczenie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub FS, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa na podstawie ustawy o VAT(pkt 2 lit. c).

Dalej organ l instancji przytoczył zapisy rozdziału 6.13 Wytycznych w zakresie podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, nie można zgodzić się z argumentacją Beneficjenta jakoby decyzja organu l instancji nie odnosiła się w żaden sposób do naruszenia przez Beneficjenta aktów, o których mowa w § 1 pkt 53 umowy o dofinansowanie. Mając na uwadze powyższe Organ II instancji uznał za niezasadne zarzuty Beneficjenta, jakoby w treści zaskarżonej decyzji organ I instancji nie wskazał jakich naruszeń przepisów Wytycznych dopuścił się Beneficjent w przedmiotowej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutów Beneficjenta jakoby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji szeroko powoływał się za Zalecenia MIiR, Zarząd wskazał, że co prawda należy zgodzić się z argumentacją Beneficjenta, że zalecenia nie są Wytycznymi w rozumieniu umowy o dofinansowanie projektu, bowiem nie zostały wydane na podstawie art. 5 ustawy wdrożeniowej, jak również nie stanowią samodzielnej podstawy do traktowania ich jako innych procedur. Przy czym, zarzuty Beneficjenta w tym zakresie nie mają znaczenia dla prawidłowości decyzji organu l instancji. Przekazane w trakcie realizacji projektu Zalecenia MliR z dnia 14 września 2018 r. oraz ich aktualizacja z dnia 5 lutego 2019 r. miały na celu uregulowanie kwestii proceduralnych w zakresie zasad weryfikacji VAT, jak również zalecenia te znalazły odzwierciedlenie w aktualizacji Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków. Co istotne, wbrew twierdzeniom Beneficjenta, Zalecenia te nie stanowiły podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji i nie stanowią "innych procedur", o których mowa w art. 184 u.f.p. Zatem zarzuty Beneficjenta w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się z kolei do podnoszonych przez Beneficjenta zarzutów w zakresie zapisów Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków z 2017 roku oraz z 2019 roku, Organ wskazał, że zarówno Wytyczne w wersji z dnia 19 lipca 2017 r. i w wersji z dnia 22 sierpnia 2019 r., zawierały analogiczne zapisy w rozdziale 6.7 dotyczącym zakazu podwójnego finansowania, zgodnie z którym niedozwolone jest podwójne finansowanie wydatków (pkt 1), przy czym podwójne finansowanie oznacza w szczególności poświadczenie, zrefundowanie lub rozliczenie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub FS, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa na podstawie ustawy o VAT(pkt 2 lit. c). Co istotne, również w rozdziale 6.13 Wytycznych znajdowały się analogiczne zapisy w obu wersjach Wytycznych, zgodnie z którymi Podatki i inne opłaty, w szczególności podatek VAT, mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości ich odzyskania na mocy prawodawstwa krajowego.

Warunek określony w pkt 1 oznacza, iż zapłacony podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi ani żadnemu innemu podmiotowi zaangażowanemu w projekt lub wykorzystującemu do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej, zgodnie z obowiązującym prawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (tzn. brak jest prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił, np. ze względu na nie podjęcie przez podmiot czynności zmierzających do realizacji tego prawa.

Biorąc pod uwagę, iż prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony może powstać zarówno w okresie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu, właściwa instytucja będąca stroną umowy zapewnia, aby beneficjenci, którzy zaliczą VAT do wydatków kwalifikowanych, zobowiązali się dołączyć do wniosku o dofinansowanie projektu "Oświadczenie o kwalifikowalności VAT", którego wzór opracowuje IZ PO. Ww. zapisy obowiązywały w niezmienionym brzmieniu przez cały okres realizacji projektu.

Mając na uwadze powyższe Organ nie podzielił stanowiska Beneficjenta, jakoby dopiero po wejściu w życie tych ostatnich Wytycznych można w ogóle mówić o podstawie prawnej do wydania decyzji zwrotowej. Beneficjent realizując przedmiotowy projekt zobowiązany był do przestrzegania zapisów umowy o dofinansowanie, w tym w szczególności tego, iż Ocena kwalifikowalności poniesionych wydatków jest prowadzona także po zakończeniu realizacji Projektu w zakresie obowiązków nałożonych na Beneficjenta umową o dofinansowanie oraz wynikających z przepisów prawa.

Dodatkowo Beneficjent wraz z podpisaniem umowy o dofinansowanie złożył oświadczenie, w którym zobowiązał się do niezwłocznego poinformowania IP o wystąpieniu prawnej możliwości odzyskania podatku VAT oraz do zwrotu zrefundowanej ze środków unijnych części VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w przyszłości, w tym w okresie trwałości Projektu. Odpowiednie deklaracje znalazły się również w cz. F i K wniosku o dofinansowanie tego projektu. W związku z powyższym, Organ nie podzielił argumentacji Strony jakoby wydając zaskarżoną decyzję organ l instancji oparł się jedynie na zapisach Wytycznych z 2019 roku.

Co istotne podpisując umowę o dofinansowanie Beneficjent miał świadomość, że w przypadku wystąpienia prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, zobligowany będzie do zwrotu podatku VAT z uwagi na jego nie kwalifikowalność w świetle zapisów umowy o dofinansowanie, jak również zapisów Wytycznych z 2017 roku oraz Rozporządzenia ogólnego nr 1303/03. To, że uczestnicy rozliczali wydatki na podstawie Wytycznych z 2017 r., pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy albowiem kluczowym pozostaje fakt, że dokonana przez ww. uczestników projektu rejestracja jako podatników VAT, w świetle przepisów art. 86 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powoduje powstanie potencjalnej prawnej możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

Organ podkreślił, że z dniem rejestracji ww. uczestników jako podatników VAT doszło do powstania prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, co w ramach realizowanego przez Beneficjenta projektu czyni ten wydatek niekwalifikowalnym. Nie jest zatem istotne, czy beneficjent dokona faktycznego odliczenia. Wystarczające bowiem jest, że posiada on potencjalną prawną możliwość dokonania takiego odliczenia (faktyczne nieodzyskanie VAT-u związanego z danym projektem nie ma zatem znaczenia w kontekście konieczności zwrotu niekwalifikowalnego podatku VAT i odpowiedzialności beneficjenta w tym zakresie). Mając na uwadze powyższe argumentację Beneficjenta jakoby Organ l instancji poprzez zastosowanie Wytycznych z sierpnia 2019 r. naruszył zasadę nie działania prawa wstecz jest niezasadna.

Końcowo, Organ za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 6 k.p.a. oraz art. 7 Konstytucji.

1. 5.1. Pismem z 16 lutego 2023 r. Skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
2. 1) art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w związku z art. 28 k.p.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że postępowanie dotyczy obowiązków Skarżącego,
3. 2) art. 207 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 184 ustawy o finansach publicznych, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżący naruszył procedury, o których mowa w tym ostatnim przepisie,
4. 3) art. 207 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 86 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż zaistniała potencjalna prawna możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot podatku VAT,
5. 4) art. 7 § 1, 7a, 10 § 1 k.p.a. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść strony oraz nie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

1. 6.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

1. 6.3. Na wstępie zaznaczyć należy, ze sprawa o podobnym stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem orzekania przez tut. Sąd w wyroku z dnia 27 lipca 2023 r., I SA/Kr 274/23. Stanowisko zawarte w ww. wyroku Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą.

1. 6.4. Z treści art. 9 ust. 2 pkt 9 ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2018 r. poz. 1431 z późn. zm.) wynika, że do zadań Instytucji Zarządzającej należy w szczególności odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych albo w umowie o dofinansowanie projektu, albo w decyzji o dofinansowaniu projektu, w tym m.in. wydawanie decyzji o zwrocie środków przeznaczonych na realizację programów, projektów lub zadań oraz decyzji o zapłacie odsetek, o których mowa odpowiednio w art. 207 ust. 9 i art. 189 ust. 3b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z treści art. 24 ust. 1 ww. ustawy wynika z kolei, że stwierdzenie wystąpienia nieprawidłowości indywidualnej albo nieprawidłowości systemowej, zwanych dalej "nieprawidłowościami", powoduje powstanie obowiązku podjęcia przez właściwą instytucję odpowiednich działań, o których mowa w ust. 9 lub 11. W przypadku stwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości właściwa instytucja wszczyna procedurę odzyskiwania od beneficjenta kwoty współfinansowania UE w wysokości odpowiadającej wartości korekty finansowej, zgodnie z art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, a w przypadku programu EWT - zgodnie z umową o dofinansowanie projektu albo decyzją o dofinansowaniu projektu (art. 24 ust. 9 ustawy wdrożeniowej). Do zwrotu przyznanych płatności stosuje się zatem przepisy ustawy o finansach publicznych.

W niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę decyzji stanowił art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Zgodnie z jego treścią – w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 – podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej, jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy.

Pod pojęciem procedur, o których mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 i art. 184 ust. 1 u.f.p., należy rozumieć nie tylko procedury określone w powszechnie obowiązującym prawie publicznym (europejskim i krajowym). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia: 22 stycznia 2015 r., II GSK 2004/13; 16 stycznia 2020 r., I GSK 1607/18; 8 czerwca 2022 r., I GSK 728/19; dnia 29 czerwca 2022 r., I GSK 2567/18), zgodnie z którymi, procedury te mogą wynikać nie tylko z aktu prawa powszechnie obowiązującego, ale także z łączącej strony umowy o dofinansowanie, w której zostaje określony uzgodniony sposób działania beneficjenta. Sposób ten jest obowiązujący i odstępstwo od niego stanowi naruszenie procedur, o jakim mowa w art. 184 u.f.p.

Podpisana przez beneficjenta umowa określa procedurę wykonywania przez niego projektu. W tej sytuacji, stosując zarówno gramatyczną, jak też systemową wykładnię przepisu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. należy przyjąć, że w pojęciu procedur mieszczą się umowy zawierane przez beneficjentów na wykonanie zgłoszonych przez nich w ramach określonych programów operacyjnych i wyłonionych do dofinansowania, projektów.

W celu wykazania, że spełniła się jedna z przesłanek zwrotu środków przez beneficjenta uregulowanych w art. 207 ust. 1 u.f.p., organ musi wskazać naruszenie przez beneficjenta konkretnej normy prawnej wynikającej z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i określić, w jaki sposób zachowanie beneficjenta spowodowało naruszenie tej normy i co za tym idzie - spełnienie przesłanki zwrotu środków. Obowiązek wykazania przepisów prawa, które beneficjent naruszył swoim konkretnym zachowaniem (działaniem lub zaniechaniem), ogranicza arbitralność organów przy ocenie, czy spełniła się przesłanka zwrotu środków określona w art. 207 ust. 1 u.f.p.

Jednocześnie, określając kwotę do zwrotu, polskie organy powinny ustalić, czy uchybienie wymienione w art. 207 ust. 1 u.f.p. stanowi nieprawidłowość w rozumieniu przepisów unijnych. Pojęcie nieprawidłowości indywidualnej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 36 rozporządzenia ogólnego nr 1303/2013, do której to definicji odsyła wprost art. 2 pkt 14 ustawy wdrożeniowej. Zgodnie zatem z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 rozporządzenia ogólnego 1303/2013 "nieprawidłowość" oznacza każde naruszenie prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego, wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego zaangażowanego we wdrażania EFSI, które ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii poprzez obciążenie budżetu Unii nieuzasadnionym wydatkiem. Nieprawidłowością jest zatem nie tylko działanie wywołujące szkodę, ale także mogące jej wywołać (szkoda potencjalna). Do popełnienia "nieprawidłowości" dochodzi wtedy, gdy naruszony został szeroko rozumiany przepis krajowy ustanawiający wymogi związane z wydatkowaniem środków finansowych budżetu Unii, obejmujący również wytyczne, procedury, regulaminy, umowy.

Należy też zauważyć, że przepis rozporządzenia wprowadza generalną definicję nieprawidłowości, bez rozróżnienia na nieprawidłowość indywidualną i systemową, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy wdrożeniowej. Stwierdzenie nieprawidłowości nakłada na państwo członkowskie obowiązek wydania decyzji o zwrocie środków. Do postępowania w sprawie zwrotu dofinansowania zastosowanie mają również przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.). Wynika to z treści art. 67 u.f.p., zgodnie z którym do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

6.5. W oparciu o wyżej wskazane regulacje prawne a w szczególności postanowienia umowy z dnia 27 kwietnia 2018 r. o dofinansowanie "Mój szef to ja! II", stwierdzić na wstępie należy, iż nie ma racji strona skarżąca kwestionując swą legitymację czynną w niniejszej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż Miasto N. -I., zawierając Umowę o dofinansowanie – jako beneficjent – zobowiązała się do działania w ramach projektu zgodnie z jej postanowieniami. Obowiązek ten statuuje § 2 ust 2 umowy, wskazując, iż beneficjent zobowiązuje się do realizacji projektu zgodnie z postanowieniami umowy, wniosku o dofinansowanie. Treścią umowy jest również oświadczenie beneficjenta o zapoznaniu się z treścią Wytycznych, o których mowa w § 1 pkt 53 umowy i zobowiązuje się do ich stosowania podczas realizacji projektu. W załączniku nr 3 do umowy beneficjent zobowiązał się dodatkowo, do niezwłocznego poinformowania Instytucji pośredniczącej o prawnej możliwości odzyskania podatku VAT oraz do zwrotu zrefundowanej ze środków unijnych części VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie podatku w przyszłości w tym w okresie trwałości projektu. Szczegółowe prawa i obowiązki beneficjenta określone zostały w § 8 umowy natomiast zasady dotyczące zwrotu środków określono w § 6 umowy. Uregulowania te w sposób jednoznaczny statuują pełną odpowiedzialność beneficjenta za sposób realizacji projektu i ewentualnie zaistniałe nieprawidłowości oraz ich konsekwencje. Nie ma więc wątpliwości co do legitymacji strony skarżącej jako podmiotu obowiązanego do zwrotu nieprawidłowo rozdysponowanych środków.

6.6. Spór miedzy Stroną i Organem dotyczył zasadniczo odpowiedzi na pytanie, czy wystąpiły w sprawie nieprawidłowości, które skutkowałyby zwrotem dofinansowania – w okolicznościach przedstawionych w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

Odnośnie wykrytej w postępowaniu kontrolnym i spornej między stronami nieprawidłowości w zakresie podwójnego finansowania i kwalifikowalności VAT, zaznaczyć trzeba, że kluczowy dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu jest przepis art. 69 ust 3c Rozporządzenia 1303/2013 stanowiący, iż niekwalifikowalny jest podatek VAT z wyjątkiem podatku, którego nie można odzyskać na podstawie prawodawstwa krajowego VAT.

Organ wydający zaskarżoną decyzję, zasadnie odnosił się w tej kwestii do pojęcia "potencjalnej możliwości odzyskania podatku VAT" jednakże jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na skargę pojęcie to rozumiał i definiował jako "całkowitą niemożność" odzyskania VAT, gdy tymczasem nie upoważniała go do tego treść powołanego wyżej art. 69 ust 3c Rozporządzenia 1303/2013. W ocenie Sądu, pojęcie to winno być rozumiane w ten sposób, że nie ważne czy faktycznie zwrot VAT został uzyskany, czy nie – tylko czy przepisy mające zastosowanie w danej sytuacji, stwarzały taką możliwość.

Organ odwoławczy tej kwestii nie poddał analizie, gdy tymczasem mogła ona w sposób zasadniczy oddziałać na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bez badania dalszych kwestii dotyczących odpowiedzialności beneficjenta. Z twierdzeń strony skarżącej wynika bowiem, że umowy z wszystkimi trzema grantobiorcami, których wydatki zostały zakwestionowane, zostały zawarte i rozliczone w okresie obowiązywania Wytycznych z dnia 19 lipca 2017 r. W tym też okresie zostały zrealizowane wszystkie zakwestionowane wydatki. Natomiast rejestracja ww. uczestników Projektu jako czynni podatnicy VAT nastąpiła później.

Odnosząc te okoliczności do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, by zbadać czy istnieje potencjalna możliwość odzyskania podatku VAT, zwrócić należy uwagę na przepis art. 91 ust 7c tej ustawy.

Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Powyższe – po potwierdzeniu faktografii dokumentami źródłowymi – świadczyć może o tym, iż trzej ww. uczestnicy Programu (tj. N.S., A.L. i M.S.) nie mieli nawet potencjalnej (podkreślenie Sądu) prawnej możliwości odzyskania podatku VAT od spornych wydatków.

6.7. W tym miejscu należy zauważyć, że cała decyzja Organu opiera się na założeniu – błędnym (podkreślenie Sądu) – że sam fakt zarejestrowania się trzech ww. grantobiorców jako czynni podatnicy podatku VAT w ciągu 5 lat od rozpoczęcia udziału w Projekcie (5 lat od ponoszenia wydatków) stwarza potencjalną możliwość odzyskania podatku VAT "na mocy prawodawstwa krajowego".

Co jednak charakterystyczne, Organ w żadnym miejscu nie wskazuje konkretnego przepisu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, który takie odzyskanie umożliwia – i to aż 5 lat wstecz. Organ jako podstawę prawną takiej możliwości wskazuje jedynie "art. 86 i nast." ustawy o podatku od towarów i uslug.

Jest to zbyt ogólne wskazanie takiej możliwości "na mocy prawodawstwa krajowego", a właściwie brak takiego wskazania.

W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać na art. 91 ust. 7 – 7c u.p.t,u, które z pewnością mieszczą się w pojęciu "art. 86 i nast." przeczą takiemu stanowisku Organu, że w każdym przypadku możliwe jest odliczenie podatku VAT "z mocą wsteczną" w ciągu 5 lat od poniesienioa wydatku.

W konsekwencji Organ, chcąc zakwestionować dany wydatek jako niekwalifikowalny z powodu potencjalnej moziwości odzyskania podatku VAT, nie może uczynić tego "zbiorczo".

Powinien – jak postuluje to Skarżąca w treści skargi – dokonać kontroli poszczególnych (podkreślenie Sądu) wydatków u konkretnych grantobiorców i zgromadzić w tym zakresie pełny materiał dowodowy. Dopiero szczegółowa analiza każdego wydatku poniesionego przez każdego z grantobiorców pozwoli na ewentualne (podkreślenie Sądu) zakwestionowanie poszczególnych wydatków. Albowiem – jak słusznie podnosi w skardze Strona – zwrot dofinansowania powinien dotyczyć tej części dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Nie można tych wydatków zakwestionować zbiorowo, tylko na podstawie faktu zarejestrowania się przez grantobiorców jako czynni podatnicy VAT w przeciągu 5 lat o rozpoczęcia udziału w projekcie, albowiem polskie prawodawstwo nie daje takiej ogólnej możliwości. Konieczne jest rozpatrzenie takiej potencjalnej prawnej możliwości w stosunku do każdego wydatku.

Stanowisko takie potwierdzają interpretacje indywidualne przedstawione przez Stronę. Nie stanowią one oczywiście źródła prawa i podstawy prawnej wyroku, w tym zakresie Sąd dokonuje samodzielnej oceny przepisów prawa, lecz jedynie potwierdzenie stanowiska Sądu.

Na marginesie należy również wskazać, odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Organu wyrażonego na rozprawie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest oczywiście organem właściwym do oceny kwalifikowalności wydatków w ramach projektów finansowanych z budżetu Unii Europejskiej. Jest jednak organem podatkowym, a wydane interpretacje nie dotyczą kwestii kwalifikowalności wydatku, lecz właśnie kwestii – nawet potencjalnej – możliwości "odzyskania" podatku VAT "z mocą wsteczną". A to ta kwestia jest główną kwestią sporną w niniejszej sprawie i na tej podstawie (potencjalnej możliwości odliczenia podatku VAT) organ kwestionuje sporne wydatki jako niekwalifikowalne).

6.8. Co nadto istotne, obowiązki Skarżącego, jako beneficjenta, regulowała wspomniana już umowa o dofinansowanie projektu "Mój szef to ja! II", ale także wydane przez Ministra Rozwoju Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020. W okresie realizacji projektu przez Skarżącego obowiązywały najpierw Wytyczne z dnia 19 lipca 2017 r. zmienione w dniu 22 sierpnia 2019 r., z mocą obowiązującą od 9 września 2019 r. Umowa między Organem a Beneficjentem programu, czyli stroną skarżącą, została zawarta w okresie obowiązywania Wytycznych z dnia 19 lipca 2017 r. (obowiązujących od 23 sierpnia 2017 r. do 8 września 2019 r.). Wytyczne w obowiązującym wówczas brzmieniu zastosowane być muszą przy dokonywanej ocenie wypełnienia postanowień umownych i prawidłowej realizacji projektu bądź też stwierdzeniu wystąpienia nieprawidłowości.

Zgodnie z Rozdziałem 4 ppkt 6 tych wytycznych nie miały one zastosowania do wydatków ponoszonych przez uczestników projektów i ostatecznych odbiorców, z zastrzeżeniem podrozdziału 6.20. Należy zauważyć na marginesie, że w Wytycznych w ogóle brak było podrozdziału 6.20, a kwestia podatku VAT uregulowana została w podrozdziale 6.13, do którego nie było odesłania.

Zatem słusznie Strona wywodzi w skardze, iż "w świetle takiego brzmienia Wytycznych z dnia 19 lipca 2017r. w chwili zawierania umowy z uczestnikiem, którego działania dotyczyły zastrzeżenia, zapisy Wytycznych w ogóle nie miały zastosowania do wydatków ponoszonych przez uczestników projektów".

Jak wynika z twierdzeń Skarżącej, wszelkie wydatki jakie ponieśli Uczestnicy zostały przez nich dokonane w czasie obowiązywania Wytycznych z 2017 r. (kwestia ta nie była weryfikowana przez organ). Zapis rozszerzający obowiązywanie Wytycznych dla wydatków ponoszonych przez uczestników projektu w zakresie podatku VAT, pojawił się dopiero w nowych Wytycznych obowiązujących od 9 września 2019 r. Wówczas w Rozdziale IV ppkt 6), pojawił się zapis: "Wytyczne nie mają zastosowania do wydatków ponoszonych przez uczestników projektu, odbiorców ostatecznych i grantobiorców, z zastrzeżeniem podrozdziału 6.13 i 6.19., Podrozdział 6.13. dotyczy podatku VAT, natomiast podrozdział 6.19 projektów grantowych.

Słusznie więc Skarżąca wywodziła, że intencją organu wydającego Wytyczne było rozciągnięcie ich postanowień na wydatki uczestników projektu, a to jednoznacznie wskazuje, że w świetle wytycznych wcześniej obowiązujących takiej sytuacji nie było.

6.8. Odnieść wreszcie się należy do umowy o dofinansowanie projektu – jako podstawowego aktu prawnego regulującego prawa i obowiązki beneficjenta, tekstu umowy łączącej stronę skarżącą z uczestnikami projektu oraz stosownych regulaminów. Z treści tych obowiązujących zarówno Organ jak i Beneficjenta i uczestników postanowień wynika zobowiązanie Beneficjenta do monitorowania postępowania uczestnika projektu przez okres 18 miesięcy od daty zawarcia z nim umowy i bezzwłocznego zgłoszenia organowi faktu rejestracji takiego uczestnika jako podatnika VAT. Jak wynika zatem z powołanych aktów prawnych oraz faktografii sprawy, Beneficjent nie miał obowiązku dokonania wspomnianego zgłoszenia skoro rejestracja uczestników jak czynnych podatników VAT miała mieć miejsce po upływie tego okresu. Dodatkowo powołany powyżej przepis art. 91 ust 7c ustawy o VAT wykluczał nie tylko potencjalnie ale i – jak chciałby organ – całkowicie, możliwość odliczenia podatku VAT.

Brak jest podstaw prawnych aby uwzględnić zmianę powyższych zasad co do 5 – letniego okresu monitoringu działalności uczestnika skoro aneks do umowy w tym zakresie nie został podpisany, a Wytyczne w nowym brzmieniu – wiążące także uczestników projektu – zaczęły obowiązywać dopiero od dnia 9 września 2019 r. Zmiana zasad obowiązujących strony umowy w trakcie realizacji projektu bez obustronnej ich akceptacji traktowana być musi jako naruszająca zasadę pewności prawa.

Zmiana okresu monitoringu działań uczestnika projektu z 18 miesięcy na 5 lat w trakcie obowiązującego kontraktu, skutecznie wiążącego obie strony umowy musi zatem zostać uznana za sprzeczną z zasadami państwa prawa, gwarantującymi stabilność tego prawa. Naruszenie tych zasad jawi się jako tym bardziej drastyczne w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skoro pierwotnie nałożone na beneficjenta i na uczestnika warunki wydają się być przez nich dotrzymane, co jeszcze organ powinien zweryfikować i potwierdzić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

6.10. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i przedstawionemu Sądowi do oceny nie wynika bowiem by doszło do możliwości nawet potencjalnego podwójnego finansowania, czyli zrefundowania lub rozliczenia kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub FS, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa na podstawie ustawy o VAT.

Powyższe konstatacje upoważniają Sąd do stwierdzenia, że organy prowadzące postępowanie – oprócz błędnej merytorycznie oceny mających zastosowanie w sprawie regulacji umownych i aktów urzędowych – nie podjęły wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego obligowała je treść art. 7 K.p.a., jak również by pojawiające się w sprawie wątpliwości prawne wynikające z braku legalnych definicji pewnych istotnych dla sprawy pojęć, rozstrzygnęły na korzyść strony w rozumieniu art. 7a § 1 K.p.a.

1. 6.11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobligowane będą do uzupełnienia ustaleń w zakresie wskazanym przez Sąd, jak również do uwzględnienia stanowiska Sądu, wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu.

1. 6.12. Nie mógł natomiast zostać podzielony zarzut naruszenia przez organ art. 10 K.p.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zarzut naruszenia art. 10 K.p.a. może być skuteczny tylko wówczas, gdy stawiająca go strona wykaże, że zarzucane naruszenie lub uchybienie uniemożliwiało jej dokonanie konkretnych czynności procesowych, w konsekwencji, miało wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

1. 6.13. Końcowo zauważyć należy, iż wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z pisma Ministerstwa Funduszy i Polityki Regionalnej oraz interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Sąd uznał za bezpodstawny.

Stosowanie bowiem do przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W okolicznościach sprawy dowód ten był nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy skoro jego treścią była jedynie opinia organu państwowego o obowiązującym jego zdaniem stanie prawnym oraz interpretacja przepisów prawa podatkowego w stosunku do konkretnego podatnika. Sąd administracyjny natomiast zobligowany jest samodzielnie ocenić i zinterpretować akty prawne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.

6.14. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 21 lipca 2022 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.

1. 6.15. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 4.107,29 zł.