Uzasadnienie
W dniu [...].2001 r. M. M. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skargę na decyzję Izby Skarbowej z 2 listopada 2001 r. numer [...].
Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2001 r. nr [...] określające dla M. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w tej samej wysokości.
Rozstrzygnięcie takie zapadło wobec uznania przez organy, iż osiągnięty przychód ze sprzedaży w dniu [...].1999 roku własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie został wydatkowany na cele zwalniające tenże przychód z podatku dochodowego, gdyż skarżący wydatkował jego część tj. [...] zł w dniu [...].1999 roku na zakup nieruchomości rolnej o powierzchni 1,8ha zabudowanej drewnianym domem jednorodzinnym, dwuizbowym i murowaną letnią kuchnią wraz z obórką - w zabudowie szeregowej.
Przytaczając przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zm./ organy zajęły stanowisko, że wydatek nie nastąpił na cele wyliczone w tym przepisie, jako że zakup dotyczył nieruchomości rolnej w przepisie tym nie wymienionej. Podniesiono, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.
W zakresie wydatkowania kwot na remont i modernizację zakupionego budynku mieszkalnego w części wydatki te uznano, a odmówiono podatnikowi prawa zaliczenia do wydatków na tak określony cel zakupu karnisza, zasłonki prysznicowej, narzędzi, węża ogrodowego, usług telekomunikacyjnych z uwagi na to, iż nie są to wydatki poniesione na remont, jak również blachy dachowej i innych materiałów udokumentowanych dowodem Wz, a nie rachunkiem, czy umową kupna sprzedaży.
Podkreślono, że w interesie podatnika było zadbanie, aby w akcie notarialnym zostały wyszczególnione budynki wchodzące w skład nieruchomości rolnej oraz podana ich dokładna wartość, co pozwoliłoby uznać nabycie składnika nieruchomości rolnej w postaci budynku mieszkalnego za wydatek na jeden z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
I to rozstrzygnięcie Izby Skarbowej zostało zaskarżone jako wydane z naruszeniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a w/w ustawy, jak również z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123§ 1, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący M. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Stwierdzenie organów, iż skoro skarżący zakupił nieruchomość rolną zabudowaną domem mieszkalnym, to nie jest to wydatek na cele wymienione w ustawie, skarżący ocenił jako nieprawidłową interpretację w/w przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że jego zdaniem niewątpliwie wraz z nieruchomością rolna zakupił dom mieszkalny, o czym świadczy choćby fakt, że organy uznały część poniesionych wydatków na remont tego domu jako wydatki mieszkaniowe.
W odniesieniu do jednej kwoty, jako ceny nabycia skarżący zajął stanowisko, że nic nie stało na przeszkodzie, aby organy w oparciu o materiał już zebrany, czy dodatkowy ustaliły, jaka część wydatkowanej kwoty [...] zł przypadała na sam budynek mieszkalny.
Zarzucono także, iż już organ I instancji nie wyjaśnił należycie, których z pozostałych wydatków i dlaczego nie uznaje za mieszkaniowe. Jako przykład błędnego rozstrzygnięcia skarżący podał poziomicę, której zakupu nie uznano za wydatek mieszkaniowy, pomimo iż jest to narzędzie nabyte wyłącznie w związku z prowadzonym remontem.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, iż w toczącym się postępowaniu skarżący miał zapewniony czynny udział, a wydawane decyzje zawierają wszystkie elementy określone przez art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.
Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1211/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga na uwzględnienie zasługuje. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozstrzygnięcia, czy kwoty wydatkowane na nabycie nieruchomości rolnej zabudowanej m.in. budynkiem mieszkalnym, a uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, są wolne od zryczałtowanego 10% podatku dochodowego /art.28 tej ustawy/.
Dokonując interpretacji tego przepisu, biorąc pod uwagę to, że chodzi o rodzaj ulgi podatkowej, należy dokonywać jej ściśle, co oznacza wyłączenie nie tylko wykładni rozszerzającej, ale także wykładni zawężającej.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji budynku mieszkalnego, a więc oceny należy dokonać w świetle prawa budowlanego i klasyfikacji obiektów budowlanych. Obiektowi wzniesionemu na zakupionej nieruchomości gruntowej organy podatkowe nie odmówiły cech budynku i to budynku mieszkalnego, czyli służącego do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Bez znaczenia więc jest, czy budynek mieszkalny, wymieniony w omawianym przepisie stanowi część składową nieruchomości gruntowej, czy też jest nieruchomością budynkową, jak również, czy budynek ten wzniesiono na gruncie podlegającym podatkowi rolnemu, czy od nieruchomości.
Należy wobec tego stwierdzić, że skarżącemu przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego ograniczonego prawa rzeczowego w części, w jakiej poniósł on wydatki na nabycie budynku mieszkalnego. Ma rację skarżący twierdząc, iż wartość tę, wobec jej nie wyodrębnienia w akcie notarialnym, należało ustalić w prowadzonym postępowaniu z udziałem skarżącego.
Ponadto należy zauważyć także w odniesieniu do wydatków na remont budynku mieszkalnego, że mający zastosowanie w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa za pomocą jakiego rodzaju dokumentu podatnik ma wykazywać rodzaj i wielkość wydatków. Ugruntowanym już stał się pogląd, jeszcze dalej idący, że organ podatkowy nie może z góry i przesądzająco ograniczać tego postępowania wyłącznie do badania dowodu z dokumentów, lecz ustaleń winien dokonać z uwzględnieniem wszelkich dopuszczalnych dowodów. Wobec tego za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie Izby w odniesieniu do zakupu blachy dachowej i innych materiałów koniecznych do remontu dachu, że wydatki te zostały nienależycie udokumentowane. Na zakup tych materiałów skarżący
Przedstawił wystawiony przez sprzedawcę tj. Przedsiębiorstwo P. w K., prowadzone przez D. K., dokument "Wz" z dnia [...].2000 roku z zawartym w nim wyliczeniem rodzaju nabytych materiałów, rozliczeniem - w związku z wpłatą zaliczki według także załączonego dowodu KP z [...].2000r. - należności pozostającej do zapłaty i ze stwierdzeniem "zapłacono gotówką". Takie udokumentowanie należy więc uznać za wystarczające dla stwierdzenia faktu poniesienia wydatków na remont.
Natomiast zakupu wyposażenia mieszkania w postaci: żyrandola, karnisza i żabek, czy narzędzi jak: poziomica, siekiera, widły, czy innego wyposażenia do użytku domowego np. węża ogrodowego, za wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego uznane być nie mogą. Wyposażenie mieszkania z przyczyn oczywistych nie ma związku z remontem. Natomiast niektóre narzędzia są co prawda niezbędne do przeprowadzenia remontu, lecz zakup ich to nie wydatek skonsumowany przez sam remont, a więc zwiększający wartość budynku, a nadto mogą być one w dalszym ciągu wielokrotnie użyte np. przy następnym remoncie jak i innych pracach.
Co do zarzutów skargi wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego Sąd naruszeń prawa procesowego mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy nie stwierdził.
Z przytoczonych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.