Uzasadnienie
Wymienioną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) uwzględniło w całości skargę N. Spółki Węglowej S.A. w T. na decyzję tego Kolegium z dnia [...].05.2001r. [...] utrzymujące w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...].01.2001 r., którą N. Spółce Węglowej S.A. w T. określono zaległość w podatku od nieruchomości za lata 1997-2000 i odsetki za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu wymienionej decyzji wskazano, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą w rozumieniu art.3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 2002 Nr 9, poz.
- 84) i przez to nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Analogiczne stanowisko zajął NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 2.07.2001 r. nr FPS 2/01 (Monitor Podatkowy 2001/8/2).
Natomiast w sprawie zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę określono ze względu na brak obliczenia i uiszczenia podatku od nieruchomości od podziemnego wyrobiska górniczego w kopalni Węgla Kamiennego "J." w L.. Z tego względu należało uchylić i umorzyć postępowanie podatkowe.
Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się Prokurator Rejonowy w C. i w skardze wniósł o uchylenie wymienionej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z powodu naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Decyzja ta nie posiada w istocie uzasadnienia albowiem powołano się w niej tylko na pogląd wyrażony w powołanej uchwale 7 sędziów NSA. Zgodnie zaś z art. 49 ust. 5 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) taka uchwała wiąże tylko w konkretnej sprawie i dlatego stanowisko w niej zajęte nie może być automatycznie bezkrytycznie przenoszone do innych spraw.
Nadto jeden z członków powyższego składu złożył zdanie odrębne do stanowiska zajętego w przedmiotowej uchwale, które opierało się na założeniu, że pytanie prawne zostało źle sformułowane i dlatego odpowiedź nie dotyczyła istoty rzeczy.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. naruszyło również art.3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie wzięło pod uwagę, że wyrobisko górnicze i budowle umieszczone w tym wyrobisku, to nie to samo. Powołana uchwała 7 Sędziów NSA odnosi się do wyrobiska górniczego, jako wolnej przestrzeni w górotworze powstałej na skutek działalności wydobywczej, która nie jest środkiem trwałym.
Tak rozumiane wyrobisko górnicze nie jest i nigdy nie było przedmiotem opodatkowania. Przedmiotem tym są tylko budowle umieszczone w tym wyrobisku, które są środkami trwałymi. Analogiczne stanowisko jest zajmowane w doktrynie (por. opinie prawne E. Etela, W. Nykiela oraz glosa J. Premanowicza, do powołanej uchwały składu 7 sędziów NSA). W niniejszej sprawie opodatkowano kapitalne wyrobisko górnicze rozumiane jako umieszczone w nim budowle, gdyż podstawowym i jedynym dokumentem na podstawie którego rozstrzygnięto tę sprawę była kartoteka środków trwałych wymieniająca te budowle.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie i wyjaśniło, że konstrukcja prawidłowego uzasadnienia powinna spełnić szereg postulatów odnośnie treści i formy, które powinny być różnicowane w zależności od charakteru decyzji oraz stadium i trybu postępowania administracyjnego. l tak w dziedzinie faktów uzasadnienie musi wyjaśniać okoliczności wskazujące na potrzebę lub konieczność wydania w danej sprawie decyzji (Jan Zimmerman Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie s. 123 do 127oraz 132-133). Cechy dobrego uzasadnienia są zdaniem cyt. autora następujące: logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego uzasadnienie zaskarżonej decyzji posiada cechy, które wymienia ten autor.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przepisy o podatkach i opłatach lokalnych w przeciwieństwie do przepisów np. o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyłają do Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych. W związku z tym brak jest podstaw do kierowania się tą klasyfikacją przy rozstrzygnięciu, czy "kapitalne (podziemne) wyrobisko górnicze" jest budowlą dla celów podatku od nieruchomości. To samo dotyczy budowli umieszczonej w tym wyrobisku.
Wg znajdującej się w aktach sprawy ekspertyzy prawnej S. P. nawet w kontekście zaprezentowanej definicji "budowla" (słownikowej) trudno by zaprzeczyć, iż możliwe jest istnienie "wolnej (pustej) przestrzeni - wyrobiska, bez infrastruktury służącej podstawowemu celowi - pozyskiwanie kopalin". Oznacza to, że nie można przeciwstawiać infrastruktury umieszczonych w podziemnym wyrobisku górniczym temu wyrobisku. Zdaniem autora elementy te stanowią jedną całość. Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko.
Z kolei błędem jest sięganie najpierw do definicji słownikowych przy określaniu czy podziemne wyrobisko górnicze jest budowlą. Skoro bowiem w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako przedmiot opodatkowania wymienia się nieruchomości i obiekty nie złączone trwale z gruntem a następnie konkretyzuje się je w art. 3 ust. 1 tej ustawy jako grunty, budynki lub ich części, to należy sięgnąć najpierw do kodeksu cywilnego i ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.), gdyż w tych aktach posługuje się tymi pojęciami i definiuje. Tak też postąpiono w uchwale składu 7 sędziów NSA. Spośród wywodów w niej zawartych zwrócić należy szczególną uwagę, na to, że w art. 3 pkt 1 wyróżnia obiekty budowlane dzieląc je na budynki, budowle i obiekty małej architektury, a według legalnej definicji zakresowej sformułowanej w art. 3 pkt 3 tej ustawy przez "budowlę" należy rozumieć "każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne obronne i fortyfikacje, ochronne hydrotechniczne zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenów, budowle sportowe, pomniki a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".
Art. 2 Prawa budowlanego, stanowi, że "Przepisów tego prawa nie stosuje się do wyrobisk górniczych" (ust. 1). oraz "Przepisy Prawa budowlanego nie naruszają przepisów Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych" (ust. 2 pkt 1).
W komentarzu do art. 2 Prawa budowlanego zaś czytamy:
- 1. Zasadą jest, że przepisy jednej ustawy nie wyłączają stosowania przepisów innych ustaw, chyba, że przepis ustawy wyraźnie tak stanowi. PrBudU normy takiej nie zawiera, a wręcz przeciwnie stwierdza w art. 2, że w odpowiednim zakresie należy stosować określone przepisy odrębne. Wyliczenie tych przepisów nie ma charakteru wyczerpującego, a jedynie wskazuje na najważniejsze regulacje. Przyjęcie takiej zasady ma ten skutek, że do określonych obiektów budowlanych mogą mieć zastosowanie zarówno przepisy zawarte w PrBudU, jak i wyliczonych ustaw. Wyjątkowo natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 przepisy ustawy PrBudU nie mają w ogóle zastosowania do wyrobów górniczych.
- 2. Ustawa z 4.02.1994r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27 poz.96) określa zasady i warunki wykonywania prac geologicznych, wydobywania kopalin za złóż oraz ochrony złóż kopalin, wód podziemnych i innych składników środowiska w związku z wykonywaniem prac geologicznych wydobywaniem kopalin. Zakładem górniczym jest, w rozumieniu tej ustawy, wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. Przestrzeń w granicach, której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny, objętej koncesją jest obszarem górniczym, a przestrzeń objęta przewidywanymi szkodliwymi wpływami robót górniczych zakładów górniczego - terenem górniczym.
Do projektowania, budowy utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładu górniczego w zakresie nieuregulowanym przepisami Prawa geologicznego i górniczego stosuje się przepisy prawa budowlanego. Obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża, (zob. Jerzy Siegień " Prawo budowlane" komentarz wydanie 4 s. 86-87).
Z powyższego wynika, ze w zakładzie górniczym brak jest obiektów budowlanych pod powierzchnią ziemi. Nie inaczej jest w KWK "J." w L.. Dlatego należy podzielić linię orzecznictwa NSA, jaka zapoczątkowana została powołaną uchwałą składu 7 sędziów. Z linią tą zgodził się SN w uchwale składu 7 sędziów z dnia 12.03.2002r. sygn. akt III ZP 34/01 (OSNAPiUS 2002/23/561), co uzasadnił tym, że: "Ustawa Prawo geologiczne i Prawo górnicze odróżniała i odróżnia wyrobiska górnicze od obiektów budowlanych. l tak np. z art.6 pkt 7 tej ustawy wynika, że zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie z nimi związane obiekty i urządzenia przeróbcze.
Zatem nie ulega wątpliwości, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach". Do tej uchwały również zostało złożone zdanie odrębne. Nie jest ono jednak przekonywujące. W szczególności wywiedziono w nim obowiązek podatkowy nie z przepisów ustaw (tak jak tego wymaga art. 217 Konstytucji RP), lecz z ich wykładni i to rozszerzającej o czym świadczy najlepiej następujący jego fragment
"wyrobisko górnicze", jako "przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstała w wyniku robót górniczych" (art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego), może się znajdować: a) albo w granicach przestrzennych nieruchomości gruntowej (art. 46 § 1 in principio w związku z art. 143 KC); b) albo poniżej dolnej granicy przestrzennej nieruchomości gruntowej, przy czym w tym wypadku poddane jest ono odpowiednio takiemu samemu reżimowi prawnemu jak "złoże kopaliny" (art. 14 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego), czyli należy wobec niego stosować odpowiednio nie tylko przepisy o własności złóż kopalin oraz o własności nieruchomości gruntowej (art. 7 ust. 1 oraz art. 8 Prawa geologicznego i górniczego), lecz także przepisy o tzw. użytkowaniu górniczym (art. 7 ust. 2 i art. 13 Prawa geologicznego i górniczego).
W konsekwencji, oznacza to, że także status prawny "podziemnego wyrobiska górniczego" (podobnie jak to ma miejsce w wypadku wyrobiska górniczego na powierzchni ziemi) determinowany jest "przepisami o własności nieruchomości gruntowej" (art.8 Prawa geologicznego i górniczego). To z kolei przesądza i o tym, iż także "podziemne wyrobisko górnicze" spełnia przesłanki przedmiotowe poddania go obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od nieruchomości na tych samych zasadach co wyrobiska górnicze na powierzchni ziemi. Tym samym jakkolwiek "podziemne wyrobisko górnicze" nie jest nieruchomością gruntową, to jednak z woli samego ustawodawcy (sic!) posiada ono "status praw nieruchomości gruntowej" i w konsekwencji spełnia przedmiotowe przesłanki prawne uzasadniające objęcie go obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości w ramach poddanych temu podatkowi "nieruchomości gruntowych", czyli tak jak każdy "grunt nie objęty przepisami o podatku rolnym lub leśnym" (art. 3 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) - zarówno wtedy, gdy "podziemne wyrobisko górnicze" pozostaje w dyspozycji przedsiębiorstwa górniczego wydobywającego kopalinę ze złóż, jak i w wypadku "bezzbiornikowego magazynowania substancji oraz składowania odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych" (art. 15 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 Prawa geologicznego i górniczego).
Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. wprowadzając ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.