Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami - po rozpoznaniu odwołania -zostały utrzymane w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...], którymi A. B. określono prawidłową wysokość rozliczeń podatku od towarów i usług na za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2000r.
W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że podatniczka w deklaracji VAT-7 za każdy z w/w miesięcy za wcześnie odliczyła część podatku naliczonego, czym naruszyła przepisy art.19 ust.3 pkt1 i 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr.11 poz.50 ze zm. w tym Dz. U.z 1999r Nr 95 poz. 1100). W myśl tych przepisów " obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. l następuje:
- 1) nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 " oraz " w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust.3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust.2 i 2a".
W związku z tym wydanie decyzji na podstawie art.10 ust.2 tej ustawy stało się konieczne.
W skargach na decyzje Izby Skarbowej od nr [...] do nr [...] z dnia [...].01.2004 podatniczka wniosła o ich uchylenie z powodu naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art.10 ust.2, art.19 ust.3 pkt 1 i 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akc1, art.122, art.123 §1, art.127, art.180 § 1 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja Podatkowa (Dz.U.Nr.137 poz.926 ze zm.). Koniecznym w ocenie podatniczki było uzupełnienie materiału dowodowego o protokoły przesłuchania w charakterze świadka osób, które w 2000r pracowały u jej kontrahentów i odpowiedzialne były za doręczenie faktur. Celem takiego dowodu miałoby być w szczególności ustalenie, jaka była zawartość kopert i kiedy ta korespondencja została faktycznie przekazana.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła ojej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko.
W trakcie postępowania przed tut. sądem skarżąca przedstawiła kserokopię ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15.01.2004r Nr PP-2/4407/1230 /03, z której wynika, że również w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2000r odliczyła ona za wcześnie część podatku naliczonego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W orzeczeniu z dnia 29.04.2004r Nr.C-152/02 EIS stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym zostaną spełnione warunki wymienione w art. VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 12 maja 1997r w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), to jest wykonanie dostawy towarów lub wyświadczenie usługi oraz posiadanie faktury lub innego dokumentu mającego pełnić funkcje faktury (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2.08.2005r sygn akt ISA/Bd 337/05-ONSA i WSA z 2006r Nr 2 poz.61). Nie inaczej kwestia ta przedstawiała się przed przystąpieniem RP do UE. Pierwszy warunek wynikał z art.39 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten został częściowo przytoczony. W dalszym jego fragmencie jest mowa o dokumentach spełniających funkcje faktury.
Natomiast drugi warunek wynikał z ust.3a tego samego artykułu. Przepis ten brzmiał: " Obniżenie podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3 nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonanie usług...".Natomiast przepisy w/w Dyrektywy nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od zaistnienia innych warunków. Tym różniły się więc od omawianych polskich przepisów, które zawierały takie warunki. Przykładem może tu być cytowany treści art.19 ust.30 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże w wyroku z dnia 25.10.2004r sygn. akt SK 33/03 (OTK-A 2004/9/94) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art.64 ust 1 i 3 w związku z art.21 ust 1, art.31 ust.3 oraz art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Wyrok ten ma zastosowanie również do przedwcześnie odliczonego podatku naliczonego z faktur. Dokument celny pełni bowiem funkcje faktury. Zatem w niniejszych sprawach zaistniała podstawa do wznowienia postępowania z art.240 § 1 pkt.8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja Podatkowa (Dz.U.Nr.137 poz.926 ze zm.) W myśl tego przepisu; " W sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej (...) orzekł Trybunał Konstytucyjny." Organy podatkowe powinny były podatek należny zbyt wcześnie odliczony w rozliczeniach VAT za miesiące kwiecień i maj 2000r przenieść odpowiednio do tych rozliczeń za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2000r, a podatek naliczony zbyt wcześnie odliczony w miesiącu wrześniu 2000r - do rozliczenia VAT za miesiąc październik 2000r. Skoro tego nie uczyniły, to ich decyzje za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i październik 2000r jako dotknięte wadą z art.240 § l pkt 8 ustawy Ordynacja Podatkowa podlegają uchyleniu na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a.
Natomiast, gdy chodzi o decyzję dotyczącą VAT za miesiąc wrzesień 2000r to jest ona tylko w części niezgodna z prawem. Wprawdzie skarżąca podniosła za-naruszenie wymienionych w skardze przepisów proceduralnych, lecz Sąd nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów w stopniu mającym mieć wpływ na wynik sprawy co do ustaleń organów skarbowych, iż skarżąca przedwcześnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Agencję Rynku Rolnego Oddział Terenowy w Lublinie o
- - nr 0126FAK09R03050 z dnia 29.09.2000r dokumentującej zakup mięsa wieprzowego (półtusze) wartość netto: 53.792,40zł VAT: 1.613,77zł
- - nr 0134FAK09R03066 z dnia 30.09.2000 dokumentującej zakup mięsa wieprzowego (półtusze) wartość netto:54.000,00 VAT: 1.620,00 zł
- - nr 0136FAK09R03066 z dnia 30.09.2000 dokumentującej zakup mięsa wieprzowego (półtusze) wartość netto: 108.127,00, VAT: 3.243,8Izł
- - nr 0138FAK09R03050 z dnia 30.09.2000 dokumentującej zakup mięsa wieprzowego (półtusze) wartość netto: 54.169,68 VAT: 1.625,09 zł
- 2. przez Agencję Rynku Rolnego, Oddział Terenowy w Katowicach w dniu 29.09.2000r o nr 1327PLW09R04010 dokumentującej zakup mięsa wieprzowego (półtusze) o wartości netto: 108.777,90zł VAT: 3.263,34zł
- 3. Wstawionej przez Agencję Rynku Rolnego, Oddział Terenowy w Poznaniu w dniu 30.09.2000 o nr 3039FAK09R06002 dokumentującej zakup mięsa wieprzowego (półtusze) o wartości netto: 317.304,79zł VAT: 9.519,15zł
- 4. wystawionej przez Agencję Rynku Rolnego. Oddział Terenowy we Wrocławiu w dniu 29.09.2000r o nr 0078FAK09R05007 dokumentującej zakup mięsa wieprzowego o wartości netto: 218.403,44zł VAT: 6.552,10zł 5 wystawionej przez Zakłady Mięsne Biernacki z Czelusina w dniu 29.09.2000r o nr G/00406/2000/A dokumentującej zakup słoniny o wartości netto: 23.400,00zł VAT: 702,00 zł.
Jak wynika ze zgromadzonego w niniejszych sprawach materiału dowodowego wszystkie te faktury i zostały wysłane pocztą w dniach 29.09., 2, 3 i 9.10.2000r, co w przypadku listów poleconych zostało potwierdzone przez urząd pocztowy w książkach nadawczych korespondencji. Miejsce nadania korespondencji różniło się od miejsca odbioru korespondencji. Dzień 30.09.2000r był zaś sobotą. W tym dniu listonosze nie roznoszą korespondencji, co jest faktem powszechnie znanym, a więc nie wymagającym dowodu. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w/w faktury nie mogły dotrzeć do skarżącej w miesiącu wrześniu 2000r.
Natomiast skarżąca nie wskazała aby w przedmiotowych przesyłkach miały miejsce braki czy też omyłki polegające na innej treści ich zawartości niż wynikające z ksiąg nadawczych korespondencji. W związku z tym nie można przyjąć, iż został naruszony art.189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja Podatkowa (Dz.U.Nr.137 poz.920 ze zm.) stanowiący, że żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem sprawy jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są udokumentowane wystarczająco innymi dowodami Wnioski dowodowe musza więc być konkretne i umotywowane. W przeciwnym razie nie można im odmówić zgodności z tym przepisem.W niniejszych sprawach takich wniosków było brak.
To skarżąca powinna wskazać na te przesyłki pocztowe, które zawierały inną zawartość niż wskazana przez kontrahentów za żądanie organu i zawiadomić o tym organy ścigania. Tego rodzaju postępowanie nosiłoby bowiem znamiona czynu zabronionego przez k.k. Prowadzenie tu postępowania karnego nie należy tu do kompetencji organów skarbowych.
Gdy chodzi o podatek naliczony z faktur nr 487/2000 wystawionej przez Biuro Pośrednictwa i Handlu AGRID Z. Duniak z Olsztyna w dniu 29.09.2000r dokumentującej zakup słoniny wieprzowej o wartości netto: 52.067,60 zł VAT: 1.562,03zł, to nie można stanowić w sposób jednoznaczny, że podatek naliczony z niej wynikający został odliczony przedwcześnie. Wystawca tej faktury oświadczył bowiem, że najprawdopodobniej wysłał ja pocztą w dniu wystawienia. Nie można więc wykluczyć, że faktura ta mogła zostać odebrana osobiście przez skarżąc ą lub jej praco wnika jeszcze we wrześniu 2000r. Organy podatkowe nie zebrały też materiału dowodowego w sposób wystarczający czym naruszyły art.122, 187 § 1 i art.191 ustawy Ordynacja Podatkowa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Inaczej byłoby gdyby ustawodawca zezwolił na zastąpienie. Tak jednak nie jest.
Z tego względu Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c u p.p.s.a. uchylił również decyzje dotyczące naliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000r. dowodów uprawdopodobnieniem. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 u p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt.1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r w sprawach wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu podatkowym przed sądami administracyjnymi..) - Dz.U. Nr 212 poz.2075 ze zm.).