Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 290/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 grudnia 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 26 września 2019r., nr [...], określającą W. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 30 września 2014r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; Aktem notarialnym Rep. A N [...] spisanym w dniu 30 września 2014r. W. S. dokonał sprzedaży nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny w N. S. przy [...] o pow. użytkowej 74,00 m2, za cenę w kwocie: [...] zł. Nieruchomość, będącą przedmiotem sprzedaży podatnik nabył na podstawie umowy darowizny z dnia 12 grudnia 2012r. akt notarialny Rep. A Nr [...], a zatem odpłatnego zbycia ww. nieruchomości dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jednocześnie podatnik dnia 29 kwietnia 2015r. złożył w Urzędzie Skarbowym w N. S. zeznanie podatkowe PIT-39 za 2014r., w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia [...] zł, kwota dochodu zwolnionego [...] zł, podstawa obliczenia podatku [...] zł, należny podatek [...] zł.

W związku z powyższym, organ I instancji wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów, potwierdzających wydatkowanie przychodu, uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, uprawniających do zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ww. zobowiązano również do przedłożenia dowodów, potwierdzających poniesienie ewentualnych nakładów zwiększających wartość nieruchomości w czasie jej posiadania oraz dowodów, potwierdzających poniesienie ewentualnych kosztów związanych ze zbyciem/nabyciem tej nieruchomości.

Na wezwanie organu I instancji, podatnik przedłożył szereg dokumentów, szczegółowo wymienionych na str. 2-3 omawianej decyzji organu II instancji i wyjaśnił, że nie zawierał pisemnych umów z wykonawcami, były to umowy ustne. Kosztorys był przedstawiony ustnie w formie ryczałtu. Materiały budowlane nabywał sam oraz wykonawcy, którym zwracał koszty na podstawie przedłożonych paragonów. Zamierzał zamienić paragony na faktury, ale paragony zaginęły i nie może udokumentować zakupu materiałów budowlanych zużytych do remontu domu. Nie zatrudniał osoby do nadzoru prac remontowych, sam kontrolował wykonanie robót. Za wykonane roboty zapłacił gotówką, a jedynym dowodem zapłaty są faktury i rachunki. Ponadto złożył oświadczenie, iż w budynku przy ul. [...] znajduje się lokal mieszkalny o pow. 96 m2 oraz lokal przeznaczony pod [...] o pow. 20 m2, garaż o pow. 17m2.

W wyniku analizy przedłożonych dokumentów, zdaniem organu I instancji zaistniała wątpliwość, czy ww. wydatki, faktycznie zostały poniesione na cele mieszkaniowe, dlatego postanowieniem z dnia 15 maja 2018r., nr [...] organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz przesłuchaniu świadków i przeprowadzeniu postępowania, organ I instancji nie dał wiary dowodom (fakturom i rachunkom), przedłożonym przez podatnika, potwierdzającym wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Wyjaśniono, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Natomiast w przedmiotowej sprawie, zakupiony budynek mieszkalny przeznaczony był na cele komercyjne, a nie na własne cele mieszkaniowe. W związku z powyższym, dnia 14 września 2018r. organ I instancji wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...]zł.

W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji, DIAS w K. decyzją z dnia 20 grudnia 2018r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, iż należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. A zatem należy ustalić, czy przedmiotowa nieruchomość została nabyta na własne cele mieszkaniowe. Odnosząc się natomiast do faktur VAT oraz rachunków wystawionych przez firmy dokonujące remontu domu przy ul. [...], czy w pełni odzwierciedlają one wykonane prace remontowe. Równocześnie, przy ponownie rozpatrywanej sprawie, nakazał wziąć pod uwagę żądania podatnika tj. dopuszczenie i rozpatrzenie dowodów, które zostały zawarte w złożonym odwołaniu.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, organ I instancji wydał decyzję dnia 26 września 2019r., o której mowa na wstępie. Dokonując oceny całości zebranego materiału dowodowego, uwzględniono wydatek poniesiony przez podatnika, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 17 listopada 2016r. na nabycie nieruchomości położonej w N. S., składającej się z działki nr [...] o pow. 0,0289 ha, której częścią składową jest budynek mieszkalny przy ul. [...], o pow. użytk. ok. 116 m2, budynek garażowy o pow. 17 m2, za cenę w kwocie [...]zł, oraz koszty aktu w kwocie [...]zł - jako wydatek uprawniający do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uwzględniono również wydatek poniesiony z tyt. pośrednictwa w kupnie tej nieruchomości na rzecz Biura Pośrednictwa "[...] P. Z. w kwocie [...]zł. Ogółem uwzględniono wydatki w kwocie [...]zł.

Natomiast organ nie dał wiary takim dowodom jak: zeznaniom podatnika oraz zeznaniom świadków (które są rozbieżne), jak również przedłożonym fakturom i rachunkom, mającym potwierdzić wydatkowanie uzyskanego przychodu na remont i modernizację budynku mieszkalnego przy ul. [...], w okresie od daty nabycia nieruchomości tj. od dnia 17 listopada 2016r. do dnia 31 grudnia 2016r., ogółem na kwotę [...]zł. Organ zaznaczył także, iż nie kwestionował faktu wykonania prac remontowych ww. budynku, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że budynek był przeznaczony do remontu, jednak te zdarzenia nie miały miejsca w 2016r. Ogrom prac do wykonania, charakter i przebieg współpracy z ww. firmami w tak krótkim czasie, nasuwa szereg wątpliwości i podważa ich autentyczność.

Również nie znajduje logicznego uzasadnienia fakt, braku posiadania jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających nabycie materiałów przeznaczonych do remontu ww. budynku. W świetle powyższego uznano, że skoro zdarzenia, które dokumentują przedłożone rachunki i faktury nie zaistniały między podmiotami, wskazanymi na tych dokumentach, to sporne wydatki w kwocie [...]zł nie mogą stanowić wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Od powyższej decyzji, podatnik wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie nieuwzględnienia wydatków, poniesionych na remont nieruchomości w kwocie [...]zł i umorzenie postępowania w tym zakresie lub uchylenie decyzji organu I instancji w części nieuwzględniającej wydatków poniesionych na remont nieruchomości w kwocie [...]zł i przekazania w tym zakresie sprawy do rozpatrzenia organowi I instancji. Jednocześnie przedmiotowej decyzji zarzucono:

1. 1) dokonanie dowolnej oceny dowodów tj. zeznań odwołującego, świadka K. A., R. K., N. W., jak również przedłożonych przez odwołującego faktur i rachunków, którym bezpodstawnie odmówiono wiary, podczas gdy prawidłowa ocena wskazanych dowodów powinna prowadzić do wniosku, że zeznania świadków są spójne, konsekwentne, jak również znajdują odzwierciedlenie w przedłożonych fakturach, potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na remont i modernizację budynku mieszkalnego, którego zły stan techniczny przed dokonanym remontem został w postępowaniu wykazany,
2. 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 191 o.p., poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, brak wszechstronności jego rozważania oraz wyciągniecie wadliwych wniosków, czego skutkiem było wydanie wadliwej decyzji,
3. 3) w konsekwencji powyższego zarzucono naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., polegające na nie uznaniu, że wolne od podatku dochodowego ze zbycia prawa własności nieruchomości przy [...] w N. S., akt notarialny [...]. nr [...] z dnia 30 września 2014r. są wydatki w kwocie [...]zł, podczas gdy, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż podatnik przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, przeznaczył na remont domu w celu przystosowania nieruchomości na cele mieszkaniowe, oraz należycie udokumentował poniesione wydatki. Ponadto wniesiono o dopuszczenie i rozpatrzenie dowodu z dokumentu - oświadczenie J. T. z dnia 16 października 2019r., na okoliczność jego treści.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 30 grudnia 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. i wywiedziono, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Wskazano na materiał dowodowy w postaci przesłuchania podatnika oraz właścicieli dwóch firm (protokół przesłuchania R. K. - F. [...] oraz protokół przesłuchania N. W. - F. F.U.B.[...]), które wykonywały prace remontowe w spornym budynku mieszkalnym w N. S. w okresie od listopada 2016r. do 20 grudnia 2016r., tj.: 1) N. W. - F. [...], który wystawił fakturę Nr [...] dnia 21-11-2016r. na kwotę: [...] zł oraz fakturę Nr [...] dnia 20-12-2016r. na kwotę: [...] zł;

2) R. K. - F. [...], który wystawił rachunek Nr [...] dnia 16-12-2016r. na kwotę: [...] zł. Natomiast właściciela trzeciej firmy [...] P. D., który wystawił rachunek Nr [...] dnia 25-11-2016r. na kwotę: [...] zł oraz rachunek Nr [...] dnia 09-12-2016r. na kwotę: [...] zł, pomimo dwukrotnego wezwania w celu przesłuchania, jako świadka, na okoliczność potwierdzenia wykonania usług w domu przy ul. [...], nie udało się przesłuchać, gdyż podatnik nie mieszka pod posługującym się adresem.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiony przez podatnika charakter i przebieg współpracy z ww. firmami oraz zeznania świadków N. W., R. K. w zakresie wykonywanych prac remontowych w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w N. S., nasuwają szereg wątpliwości i podważają ich autentyczność:

1. - trudno dać wiarę, że zakres remontu, jaki rzekomo wykonywały ww. firmy został wykonany w tak krótkim czasie. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik nieruchomość nabył w dniu 17 listopada 2016r., a do protokołu przesłuchania strony zeznał, że prace remontowe w budynku przy ul. [...] rozpoczęto dzień, dwa po podpisaniu kontraktu, a zakończono przed [...]. Pierwsze faktury wystawiono już dnia 21 listopada 2016r. na kwotę [...]zł przez N. W. oraz w dniu 25 listopada 2016r. na kwotę [...]zł przez P. D. - czyli praktycznie w ciągu kilku dni wykonano prace o wartości [...] zł. Kolejne faktury i rachunki wystawiono już dnia 9 grudnia 2016r. na kwotę [...]zł przez P. D., dnia 16 grudnia 2016r. na kwotę [...]zł przez R. K. i ostatnia dnia 20 grudnia 2016r. na kwotę [...]zł przez N. W.;
2. - niewiarygodnie jest również to, iż z sumowanych rachunków i faktur, które zostały przedłożone do udokumentowania remontu domu o powierzchni 116 m2 wynika, że prawie same prace budowlane bez materiałów (tak wynika z zeznań) wyceniono, co najmniej na [...] zł;
3. - nie znajduje również logicznego uzasadnienia fakt, braku posiadania jakichkolwiek dokumentów (faktur, rachunków, czy paragonów) potwierdzających nabycie przez podatnika lub ewentualnie wykonawców, materiałów przeznaczonych do remontu. Tym bardziej, że podatnik był świadomy, że te dokumenty są konieczne do rozliczenia przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, zgodnie z deklaracją złożoną w zeznaniu PIT-39 za 2014r.;
4. - brak sporządzonych przez podatnika z wykonawcami jakichkolwiek umów, kosztorysów, kalkulacji, czy protokołu odbioru robót, przy tak wysokich kwotach za wykonane prace remontowe budzi wątpliwości. W razie nienależytego wykonania zadania, bądź jakichkolwiek roszczeń w stosunku do jakości pracy, wykonanej przez ww. firmy, podatnik nie posiadałby żadnych dowodów na to, że prace wykonały właśnie te firmy. Również płatność za wykonane prace gotówką "do ręki" po wykonaniu prac budzi wątpliwość;
5. - niewiarygodny jest także brak wiedzy u podatnika na temat właścicieli firm oraz ich pracowników. Podatnik zeznał w protokole z przesłuchania strony, że nie pamięta, kto polecił mu ww. firmy, nie sprawdzał ich wiarygodności, nie potrafił opisać wyglądu i wieku właścicieli firm, z którymi współpracował, nie wiedział, ilu pracowników pracowało przy remoncie domu, a z wyjaśnień wynikało, że sam nadzorował wykonywanie prac;
6. - budzi wątpliwość również fakt, że z zeznań świadka N. W. wynika, że jego firma rozpoczęła prace przy remoncie domu na przełomie października i listopada, a zakończyła przed Ś. B. Narodzenia twierdząc, że w tym czasie, żadna inna firma nie pracowała. A przecież w tym czasie powinny pracować dwie inne firmy, świadczą o tym przedłożone rachunki za wykonane prace remontowe tj. R. K. - F. [...], który wystawił rachunek Nr [...] dnia 16-12-2016r. na kwotę [...]zł oraz [...] P. D., który wystawił rachunek Nr 3 dnia 25-11-2016r. na kwotę: [...] zł, oraz rachunek Nr [...] dnia 09-12-2016r. na kwotę: [...] zł.

Organ II instancji nie dał wiary dowodom (fakturom i rachunkom) przedłożonym przez podatnika, potwierdzającym wydatkowanie uzyskanego przychodu na remont i modernizację budynku mieszkalnego przy ul. [...], w okresie od daty nabycia nieruchomości tj. od dnia 17 listopada 2016r. do dnia 31 grudnia 2016r., ogółem na kwotę [...]zł. Ogrom prac do wykonania, charakter i przebieg współpracy z ww. firmami w tak krótkim czasie, nasuwa szereg wątpliwości i podważa ich autentyczność. Również nie znajduje logicznego uzasadnienia fakt braku posiadania jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie materiałów przeznaczonych do remontu ww. budynku, a także brak sporządzonych przez podatnika z wykonawcami jakichkolwiek umów, kosztorysów, kalkulacji, czy protokołu odbioru robót, przy tak wysokich kwotach za wykonane prace remontowe. A zatem zarzuty zawarte w odwołaniu świadczące o wykonaniu prac remontowych, potwierdzonych przedłożonymi rachunkami i fakturami są bezzasadne.

Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje faktu wykonania prac remontowych w budynku przy ul. [...] w N. S., gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że budynek był przeznaczony do remontu, jednak te zdarzenia nie miały miejsca w 2016r. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że zgodnie z żądaniami zawartymi w odwołaniu, przesłuchał w charakterze świadka J. T. – sąsiada, K. A. - konkubinę podatnika, na okoliczność ustalenia zakresu prac remontowych. W ocenie DIAS, zeznania ww. świadków są rozbieżne. Zebrany materiał dowodowy, zeznania świadka J. T., który oświadczył, że prace remontowe prowadzono w lecie, a remont trwał 3 miesiące, jak również odpowiedź Przedsiębiorstwa [...] "[...]" s.c. w N. S., że tylko w maju 2017r. świadczyła usługi na rzecz podatnika w zakresie udostępniania kontenerów i wywozu odpadów, jak również wskazane przez podatnika i K. A. zakończenie remontu w lipcu 2017r. - udowadnia, że remont faktycznie prowadzony był w lecie tj. od maja do lipca 2017r.

W świetle powyższego, organ II instancji uznał, że skoro zdarzenia, które dokumentują przedłożone rachunki i faktury, nie zaistniały między podmiotami, wskazanymi na tych dokumentach, to sporne wydatki w kwocie [...]zł nie mogą stanowić wydatków, poniesionych na własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W ostatniej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał, że było ono prowadzone zgodnie z zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

W skardze do wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K. skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

1. - art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za wolne od podatku dochodowego ze zbycia prawa własności nieruchomości przy [...] w N. S., akt notarialny Rep. A. nr [...] z dnia 30 września 2014r. wydatków w kwocie [...]zł, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż podatnik przychód z odpłatnego zbycia powołanej nieruchomości przeznaczył na remont domu w celu przystosowania nieruchomości na cele mieszkaniowe w łącznej wysokości [...] zł oraz należycie udokumentował poniesione wydatki;
2. - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, brak wszechstronności jego rozważenia, oraz wyciągnięcie wadliwych wniosków, co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
3. - art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie z pominięciem faktów, wynikających z zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wyciągnięcia przez organ, wniosków pozbawionych logicznego uzasadnienia.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty i argumentację skargi, wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie nieuwzględnienia wydatków poniesionych na remont nieruchomości w kwocie [...]zł. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - oświadczenia złożonego przed N. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.U.B. [...] doprecyzowującego złożone zeznania w Urzędzie Skarbowym, na okoliczność prowadzenia robót budowalnych w tym samym czasie przez rożne firmy budowlane, który to dowód jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wniesiono także o zarządzenie stawienia się osobiście skarżącego w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując szeroko jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na zastosowaniu w okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży – przed upływem 5 lat od daty nabycia – nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny w N. S. przy [...], za cenę w kwocie: [...] zł. – jak twierdził Skarżący – na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowaniu – co do zasady – podlegają przychody z odpłatnego zbycia m.in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże stosownie do z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie w świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (lit. a); nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. b); nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (lit. c); budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (lit. d); rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego (lit. e) – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W stanie faktycznym badanej sprawy, organy podatkowe finalnie uwzględniły wydatek poniesiony przez podatnika, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 17 listopada 2016r. na nabycie nieruchomości położonej w N. S., składającej się z działki nr [...] o pow. 0,0289 ha, której częścią składową jest budynek mieszkalny przy ul. [...], w kwocie [...]zł, koszty aktu notarialnego w kwocie [...]zł oraz wydatek poniesiony z tyt. pośrednictwa w kupnie tej nieruchomości na rzecz Biura Pośrednictwa "[...]" P. Z. w kwocie [...]zł. Ogółem uwzględniono wydatki w kwocie [...]zł.

Odmówiły natomiast uwzględnienia wydatków na remont zakupionego budynku w kwocie [...]zł jako nie uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, iż nie zostały one poniesione w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj do dnia 31 grudnia 2016r.

Niepodważalne okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż pierwotnie posiadana nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny została zbyta w dniu 30 września 2014r. a zatem 2- letni termin do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. upływał z dniem 31 grudnia 2016r. Nieruchomość z domem w N. S. nabyta została (jak ostatecznie stwierdziły organy) - na cele mieszkaniowe, w dniu 17 listopada 2016r. Jak wykazało postępowanie pierwsze faktury na remont budynku przy ul. [...] w N. S. wystawiono dnia 21 listopada 2016r. na kwotę [...]zł przez N. W. oraz w dniu 25 listopada 2016r. na kwotę [...]zł przez P. D. - czyli praktycznie w ciągu kilku dni od nabycia wykonano prace o wartości [...] zł. Kolejne faktury i rachunki wystawiono już dnia 9 grudnia 2016r. na kwotę [...]zł przez P. D., dnia 16 grudnia 2016r. na kwotę [...]zł przez R. K. i ostatnia dnia 20 grudnia 2016r. na kwotę [...]zł przez N. W..

Trudno w tych okolicznościach dać wiarę, że zakres remontu, jaki rzekomo wykonywały ww. firmy został wykonany w tak krótkim czasie. Zwraca uwagę to, że same prace budowlane bez materiałów (tak wynika z zeznań) wyceniono i udokumentowano fakturami dokładnie na kwotę [...]zł (kwota brakująca do skorzystania ze zwolnienia podatkowego) oraz, że kwota ta dotyczyła remontu domu o powierzchni 116 m2. Ponadto, przedłożono same rachunki za usługi ogólnobudowlane natomiast brak jakichkolwiek dokumentów (faktur, rachunków, czy paragonów) potwierdzających nabycie przez podatnika lub ewentualnie wykonawców, materiałów przeznaczonych do remontu. Tym bardziej jest to dziwne, że podatnik był świadomy, że te dokumenty są konieczne do rozliczenia przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, zgodnie z deklaracją złożoną w zeznaniu PIT-39 za 2014r.

Organy zwracały też uwagę w uzasadnieniach swych decyzji, że brak jest sporządzonych przez podatnika z wykonawcami jakichkolwiek umów, kosztorysów, kalkulacji, czy protokołu odbioru robót, przy tak wysokich kwotach za wykonane prace remontowe budzi wątpliwości. Również płatność za wykonane prace gotówką "do ręki" po wykonaniu prac słusznie wzbudziła wątpliwości organów.

Podatnik zeznawał do protokołu przesłuchania strony, że nie pamięta, kto polecił mu ww. firmy, nie sprawdzał ich wiarygodności, nie potrafił opisać wyglądu i wieku właścicieli firm, z którymi współpracował, nie wiedział, ilu pracowników pracowało przy remoncie domu, a z wyjaśnień wynikało też, że sam nadzorował wykonywanie prac;

Postępowanie ujawniło też sprzeczności w zeznaniach świadków – właścicieli firm, które wystawiły faktury remontowe. Przykładowo, z zeznań świadka N. W. wynika, że jego firma rozpoczęła prace przy remoncie domu na przełomie października i listopada, a zakończyła przed Świętami Bożego Narodzenia twierdząc, że w tym czasie, żadna inna firma nie pracowała. A w tym czasie powinny pracować dwie inne firmy, świadczą o tym przedłożone rachunki za wykonane prace remontowe. Świadek ten sprecyzował późniejszym oświadczeniem swoje zeznania w sposób korzystny dla interesów skarżącego, jednakże w ocenie Sądu oświadczenie w tym względzie złożone zostało wyłącznie na użytek uzyskania określonych skutków procesowych natomiast na prawdzie polegały pierwsze, spontanicznie złożone zeznania.

Równocześnie sąsiad J. T. zeznał, że generalny remont budynku był wykonywany w okresie letnim i trwał około 3 miesięcy. Potwierdził, że pracownicy pracowali intensywnie od rana do wieczora. Widział kilka kontenerów, które wywoziły gruz. Natomiast po 4 miesiącach zmienił zdanie i złożył do odwołania oświadczenie, w którym, prostuje swoje zeznania. Stwierdza, że przypomniał sobie, że prace remontowe miały miejsce w jesieni i trwały do Świąt Bożego Narodzenia, a nie w lecie, twierdząc, że spowodowane to było stresem w trakcie przesłuchania oraz podeszłym wiekiem. Tymczasem z protokołu przesłuchania świadka wynika, że J. T. - sąsiad był bardzo zainteresowany pracami remontowymi, obserwował jak one przebiegały, cieszył się, że ktoś kupił dom sąsiadujący z jego domem, gdyż był on zawilgocony, a jego dom jest z nim złączony wspólną ścianą. A zatem trudno dać wiarę, że J. T. nie wiedział, kiedy były wykonywane prace, czy jesienią, czy w lecie w sytuacji, gdy również dla niego miało to duże znaczenie.

Natomiast K. A. (konkubina skarżącego) zeznała do protokołu przesłuchania świadka, że sporadycznie bywała w budynku podczas remontu (zeznanie sprzeczne z zeznaniem J. T.). Bywała tylko rano i wieczorami, gdy już nie było pracowników, dlatego nie potrafi podać liczby pracujących osób. Pamiętała tylko nazwiska trzech właścicieli firm budowlanych tj. [...], gdyż była obecna podczas zapłaty za wykonane prace.

Wszystkie te okoliczności wskazują, że w istocie prace ogólnobudowlane objęte fakturami, które podatnik przedłożył w organach skarbowych dla udokumentowania prawa do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej nie zostały wykonane w 2016r. Ogrom prac do wykonania, charakter i zaprezentowany przez skarżącego przebieg współpracy z firmami budowlanymi w tak krótkim czasie, brak posiadania jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających nabycie materiałów przeznaczonych do remontu ww. budynku nasuwa szereg wątpliwości i podważa ich autentyczność.

W świetle powyższego w ocenie Sądu, zasadnie organy obydwu instancji uznały, że skoro zdarzenia, które dokumentują przedłożone rachunki i faktury nie zaistniały między podmiotami, wskazanymi na tych dokumentach a zwłaszcza w datach wskazanych w tych dokumentach to sporne wydatki w kwocie [...]zł nie mogą zostać uznane za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe do dnia 31 grudnia 2016r., uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Nietrafne są także, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy prawidłowo, w sposób zbieżny z ocenami prawnymi Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zinterpretował i zastosował wskazane przepisy prawa materialnego. Nadto, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

Natomiast Skarżący nie podważył skutecznie tych ustaleń, zaprezentował jedynie własną, a w świetle przedstawionych uprzednio rozważań, nietrafną ocenę materiału dowodowego. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogła jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi, decyzje zapadły z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a ponadto zasady legalności działania organów podatkowych (art. 120), zasady budowania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1), podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122).

W toku postępowania sądowo-administracyjnego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - oświadczenia złożonego przed N. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.U.B. [...] doprecyzowującego złożone zeznania w Urzędzie Skarbowym, na okoliczność prowadzenia robót budowalnych w tym samym czasie przez rożne firmy budowlane, który to dowód miał być niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodować miał nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wniesiono także o zarządzenie stawienia się osobiście skarżącego w celu "dokładniejszego wyjaśnienia sprawy".

Wniosek powyższy nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd ponieważ, jak stanowi powołany w skardze przepis dowodem przeprowadzonym przez sąd administracyjny może być wyłącznie dowód z dokumentu a za takowy na pewno nie można uznać wyjaśnień czy zeznań Skarżącego. Powoływane natomiast we wniosku dowodowym oświadczenie spełnia z kolei warunki uznania za dokument prywatny, jednakże w ocenie Sądu jego wartość dowodowa jest znikoma. Oświadczenie nie podlega żadnemu rygorowi gwarantującemu jego wiarygodność a nadto jak wyżej wskazano, wykazuje ono nastawienie wyłącznie na uzyskanie określonego skutku procesowego. Potwierdzają to okoliczności faktyczne sprawy oraz fakt, że taka jest metodyka działania osób uprzednio przesłuchanych w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym. Najpierw składają spontaniczne zeznania a później gdy organy wyprowadzą na ich podstawie niekorzystne skutki dla podatnika, zeznania te są modyfikowane oświadczeniem w pozytywnym kierunku. Tak zaoferowanego dowodu nie mógł uznać za istotny dla sprawy sąd administracyjny.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku