Uzasadnienie
Prezydent Miasta Krakowa, działając na wniosek O. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej spółka), postanowieniem z dnia 18 października 2022 r., znak PD-02-1.3221.1.001003.2022.5 orzekł o zaliczeniu wpłaty z dnia 11 marca 2021 r. w kwocie 3576 zł dokonanej przez B. K. - zarządcę sądowego nieruchomości przy ul. [...] nr [...] w K. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za grudzień 2020r., styczeń-marzec 2021r. oraz odsetek za zwłokę.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał przepisy art. 62 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) dotyczące rozliczania wpłat dokonanych po terminie płatności. Wyjaśniono, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
Na powyższe postanowienie zażalenie wniosła spółka zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 62 § 1-4, art. 133 § 1 O.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez skierowanie postanowienia do podmiotu który nie jest stroną w sprawie i nie mógł dokonać wpłaty podatku. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że zaskarżonym postanowieniem, skierowanym nie do podmiotu mającego przymiot strony, a więc podmiotu o którym mowa w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej tj. "podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następcę prawnego, a także osobę trzecią, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczyło" organ rozstrzygnął o zaliczeniu kwot wpłaconych jako podatek od nieruchomości od podmiotu nie mającego podstaw prawnych do dokonania wpłaty.
B. K. - zarządca sądowy, działając z rażącym przekroczeniem swoich kompetencji, dokonał wpłat na poczet podatku od nieruchomości wbrew woli Spółki. Bez wątpienia, podatnikiem podatku od nieruchomości - w przypadku nieruchomości oddanych w zarząd - są nadal właściciele tej nieruchomości. Spółka wskazała na orzecznictwo sądowe - wyrok NSA z dnia z dnia 5 czerwca 2018 roku sygn. akt II FSK 3769/17, w którym stwierdzono "Odjęcie dłużnikowi - właścicielowi zajętej nieruchomości w trybie art. 935 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 z późn. zm.) zarządu tą nieruchomością nie uchyla ciążącego na nim z mocy art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości; zarządca ustanowiony w trybie art. 931 § 2 k.p.c. działa na zewnątrz, tj. wobec osób trzecich na cudzą rzecz i w cudzym interesie, z samego faktu odjęcia zarządu i przekazania go innemu podmiotowi nie można natomiast domniemywać oddania nieruchomości w posiadanie samoistne".
Spółka twierdzi, że zarządca sądowy nie staje się podatnikiem i nie ma podstaw prawnych do samodzielnej wpłaty podatków obciążających właścicieli nieruchomości, którą czasowo zarządza. Obowiązek wpłaty nadal obciąża właścicieli, tym bardziej, że uzyskują oni kwoty otrzymane od zarządcy, o ile nieruchomość przynosi korzyści finansowe, wygospodarowane z zarządu nieruchomością. Tym samym, skoro zarządca nie jest podatnikiem (ani też płatnikiem, inkasentem ani osobą trzecią czy następcą prawnym) - nie może być stroną postępowania dotyczącego wydania postanowienia w sprawie dokonania zaliczenia (nieskutecznej o czym dalej) wpłaty dokonanej przez zarządcę bez tytułu prawnego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie postanowieniem z dnia 24 stycznia 2023 r. nr SKO.Pod/4140/1134/2022, na podstawie art. 60, art. 62, art. 63 w związku z art. 216 § 1, art. 239, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu podano, iż B. K., działając jako zarządca sądowy w/w nieruchomości, dokonał w dniu 11 marca 2021 r. wpłaty w kwocie 3576,00 zł tytułem "podatek od nieruchomości za okres 1.03.2021r. dla nieruchomości przy ul. [...] w K.". W dniu 28 września 2022 r. spółka jako jeden ze współwłaścicieli w/w nieruchomości, zwróciła się z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia ww. wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Biorąc pod uwagę podany przez wpłacającego tytuł wpłaty SKO w Krakowie stwierdziło, iż organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał zaliczenia ww. wpłaty tj. proporcjonalnie na poczet części zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości. Zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo skierowane do wpłacającego tj. zarządcy sądowego B. K. oraz przesłane do wiadomości wnioskodawcy – spółki.
Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa Podgórze w Krakowie, I Wydział Cywilny z dnia 25.01.2021 r. (sygn. akt. [...]) udzielono zabezpieczenia poprzez powierzenie B. K. zarządu w/w nieruchomością w miejsce zmarłego dotychczasowego zarządcy sądowego. Ponadto na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa Podgórze w Krakowie, Wydział I Cywilny z dnia 7.06.2013 r., sygn. akt: [...] zarządca sądowy został zobowiązany do rozliczania z dochodów, które przynosi nieruchomość podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, zgodnie z art. 940 k.p.c. B. K. jest również pełnomocnikiem jednego ze współwłaścicieli nieruchomości tj. J. K. Zgodnie z powyższymi postanowieniami zarządca sądowy zobligowany jest do pokrywania z dochodów nieruchomości m. in. bieżących należności podatkowych związanych z zarządzaną nieruchomością. Zarządca sądowy wykonując nałożone obowiązki w zakresie spłaty zobowiązań podatkowych, nie staje się podatnikiem podatku od nieruchomości bądź posiadaczem samoistnym tej nieruchomości.
Przesłanką ustanowienia zarządu sądowego jest głęboki, długotrwały konflikt współwłaścicieli na tle sposobu sprawowania zwykłego zarządu nieruchomością wspólną, jego kierunków i zamierzonych celów. Ustanowienie sądowego zarządu nad nieruchomością nie oznacza zmiany w zakresie jej własności, a ustanowiony zarządca nie staje się podatnikiem w rozumieniu art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.). W świetle art. 940 k.p.c. zarządca sądowy zobowiązany jest do pokrywania z dochodów nieruchomości należności podatkowych m.in. z tytułu podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego itp. W rozpatrywanej sprawie zarówno zarządca sądowy - B. K. jak i organ podatkowy związani są postanowieniami ww. orzeczeń Sądu Rejonowego dla Krakowa Podgórze w Krakowie.
W ocenie Kolegium w postępowaniu o zaliczenie wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych brak jest podstaw do kwestionowania uprawnień i obowiązków zarządcy sądowego wynikających z prawomocnych orzeczeń sądowych.
W przypadku nieruchomości stanowiącej współwłasność obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach tej nieruchomości. Zatem wobec braku realizacji obowiązku ustawowego zapłaty podatku przez jednego ze współwłaścicieli (tj. spółki), obowiązek ten spoczywa także na pozostałych współwłaścicielach (m.in. J. K., której pełnomocnikiem jest B. K.).
Nadto zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości były regulowane przez zarządcę sądowego od 2014 r. Do września 2020r. płatności były dokonywane przez zarządcę sądowego J. S., natomiast od marca 2021 r. do chwili obecnie wpłaca je aktualny zarządca nieruchomości - B. K. Z uwagi na śmierć zarządcy sądowego J. S. - wyłączny jego spadkobierca K. S. zobowiązana była do złożenia w całości środków związanych z zarządem nieruchomości do depozytu Sądu Rejonowego dla Krakowa-Podgórza. W momencie przejęcia zarządu nad nieruchomością B. K. nie dysponował środkami z których mógłby pokryć bieżące zobowiązania m.in. podatek od nieruchomości.
Sąd Rejonowy dla Krakowa - Podgórza wydał w dniu 25.02.2021 r. postanowienie o zwolnieniu z depozytu sądowego kwoty 24.331,30 zł na pokrycie przez zarządcę sądowego opłat wskazanych w piśmie zarządcy z dnia 18.02.2021 r. tj. między innymi na zobowiązania podatkowe.
Zarządca sądowy działa jak "wyręczyciel, posłaniec". Jak podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny zachowania płatnika polegające na wyręczaniu w czynnościach zapłaty podatku innej osoby jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania takiego nie zabrania (por. wyrok z dnia 14.04.2021r. sygn. akt II FSK 3305/18). Z kolei przepis art. 62b O.p. dopuszcza możliwość dokonania zapłaty podatku w miejsce pierwotnie zobowiązanego dłużnika podatkowego. Domniemanie prawne nakazujące uznanie wpłat osób wskazanych w art. 62b O.p. za pochodzące ze środków podatnika, potwierdza możliwość dokonania wpłaty właśnie przez osoby trzecie zamiast podatnika.
Zatem B. K. dokonując wpłaty działał jednocześnie jako zarządca sądowy, pełnomocnik współwłaściciela oraz jako wyręczyciel. Zarządzając nieruchomością, dysponuje środkami związanymi z pożytkami z tej nieruchomości jak i również jest zobowiązany, do pokrywania z dochodów nieruchomości m.in. bieżących należności podatkowych, w tym podatku od nieruchomości i w tym zakresie należy uznać, że dokonana wpłata pochodzi ze środków podatnika.
W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 5, art. 62b § 1 i § 2 w związku z art. 7 § 1 i § 2 O.p. oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 203 Kc w związku z art. 613 i art. 615 oraz w związku z art. 935 i art. 940 Kpc, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, podkreślając dotychczasowe stanowisko, iż zarządca sądowy nie staje się podatnikiem i nie ma podstaw prawnych do samodzielnego deklarowania, a także wpłaty podatków obciążających właścicieli nieruchomości, którą czasowo zarządza, ani do rozliczenia za podatników podatku poprzez składnie deklaracji podatkowych. Obowiązek wpłaty nadal obciąża właścicieli, tym bardziej, że uzyskują oni kwoty otrzymane od zarządcy, o ile nieruchomość przynosi korzyści finansowe, wygospodarowane z zarządu nieruchomością.
Podkreślenia wymaga, że w sytuacji w której nieruchomość oddana w przymusowy zarząd nie przynosiłaby żadnych przychodów, zobowiązanymi do zapłaty podatku od nieruchomości byliby podatnicy, a zarządca z całą pewnością nie pokryłby podatków z własnych środków.
Orzecznictwo sądów, do czasu wprowadzenia art. 62b O.p. uznawało, że wyręczyciel, jeśli z treści jego oświadczenia wynika, że dokonuje płatności podatku za podatnika i z jego środków – może skutecznie zapłacić cudzy podatek. Nie było też wątpliwości co do tego, że podatek jako obowiązek wynikający z obowiązku podatkowego obciąża wyłącznie podatnika i tylko podatnik może dokonać wpłaty podatku ze swoich środków. Jak wskazują zasadnie S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Warszawa 2019 rok, str. 425 "Przepis art. 62b nie zmienia ogólnej zasady, że tylko zapłata podatku ze środków podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Podatek jest bowiem świadczeniem publicznoprawnym, o osobistym charakterze, którego nie można przenieść w drodze czynności cywilnoprawnej na inną osobę." Wprowadzenie art. 62b O.p, ruregulowało kwestie związane z zapłatą podatków przez osoby inne niż podatnik, bowiem ustawodawca wprost określił sytuacje kto w jakich okolicznościach i na jakich zasadach może zapłacić podatek w imieniu podatnika.
Na zakres ten wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 770/21 w którym stwierdził "z powyższego wynika, że art. 62b § 1 pkt 3 o.p. dopuszcza wskazaną wcześniej w uchwale siedmiu sędziów NSA z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, możliwość dokonania zapłaty podatku przez tzw. "wyręczyciela", jeżeli wpłacane środki pochodzą ze środków podatnika. Z drugiej jednak strony, w przepisie tym ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość zapłaty (wpłaty) podatku przez "inny podmiot" tylko do kwoty 1000 zł. Jeżeli "inny podmiot" dokona zapłaty podatku przewyższającego kwotę 1000 zł, będzie to działanie nieskuteczne i to niezależnie od tego, czy wpłata została dokonana ze środków własnych, czy środków podatnika (podobnie NSA w wyroku z 21 grudnia 2021 r., II FSK 902/19)." Oznacza to, że uprawnienia do zapłaty podatku za podatnika nie dają zarządcy przepisy Kpc, w tym art. 940 tej ustawy który w sprawie i tak nie może być zastosowany, bo nieruchomość nie jest przedmiotem postępowania egzekucyjnego.
Konkludując, zarządca nie mógł dokonać zapłaty podatku w kwocie przewyższającej 1000 zł, tym bardziej, że do czasu podziału kwot uzyskanych z zarządu, nie są to kwoty współwłaściciela, a więc nie dochodzi do zapłaty podatku ze środków podatnika, a środków będących w dyspozycji zarządcy.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Kontrolując zaskarżone postanowienie zgodnie z powyższymi kryteriami należało uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie narusza art. 60, art. 62, art. 63 i art. 187 w związku z 210 § 4 i art. 216 § 1 O.p., w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędne uznanie, iż sporna wpłata w kwocie 3576 zł dokonana przez B. K. podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za grudzień 2020r., styczeń-marzec 2021r. oraz odsetek za zwłokę.
Organ odwoławczy pomimo jasno sformułowanych zarzutów w zażaleniu nie wskazał w sposób konkretny i wyczerpujący, czy uznał za skuteczną wpłatę w kwocie 3576 zł dokonaną z racji występowania jako zarządcy nieruchomości, współwłaściciela nieruchomości czy też jakiejkolwiek innej osoby, bez prawidłowego wykazania tej podstawy. Organ wskazując jedynie alternatywę takich podstaw, nie spełnił wymogu rozstrzygnięcia istoty sprawy w oparciu o podjęte ustalenia faktyczne. Jeśli zapłata miała miejsce w oparciu o pełnienie funkcji zarządcy nieruchomości to organ nie zbadał czy przyjęta w postanowieniu sądu cywilnego kwota 6888 zł na podatek od nieruchomości zgodna jest z kwotą dokonanych łącznie wpłat i za jaki okres wnioskował wpłaty zarządca do tego sądu. Już pobieżna analiza wszystkich wpłat i postanowień o ich zaliczeniu wskazuje, iż przekraczają one 6888 zł (por. wniosek do sądu cywilnego). Kontrolowane akta administracyjne nie zawierają także dowodów na okoliczność, iż B. K. był pełnomocnikiem jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, jako podatnika solidarnie odpowiadającego z tytułu podatku od nieruchomości - w aktach brak takiego pełnomocnictwa, a pierwsza strona niepodpisanej deklaracji pełnomocnictwa nie stanowi dowodu na taką okoliczność.
W ocenie sądu organ naruszył w/w przepisy poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a także niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, co miało istotny wpływ na jej wynik. Zaniechanie wyjaśnienia powyższych kwestii spowodowało zatem nieuzasadnione i przedwczesne zaliczenie spornej wpłaty. Pozostałe zarzuty podnoszone w skardze, a odnoszące się do zapłaty cudzego podatku (działanie w ramach zarządu nieruchomością), wobec w/w uchybień są przedwczesne do rozstrzygnięcia. Z jednej strony dopiero formalna kwotowa zgodność zapłaty z celem postanowienia sądu cywilnego określającego konieczność uregulowania wskazanych opłat przez wyznaczonego zarządcę wpłynie na konieczność rozstrzygnięcia czy ma miejsce zapłata cudzego podatku, jak i wpłynąć może na to ocena istnienia formalnego pełnomocnictwa dla B. K. reprezentującego współwłaścicieli nieruchomości.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu, w szczególności przeanalizuje i ewentualnie uzupełni stan faktyczny sprawy zgodnie z wyżej wskazanym stanowiskiem sądu.
Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.