Uzasadnienie
St. B.prowadzący działalność gospodarczą jako "Firma Handlowa B. S.B." z siedzibą w W., posiadająca status zakładu pracy chronionej, w dniu [...] sierpnia 2002 złożył wniosek do Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku wraz z dokumentacją potwierdzającą zasadność wniosku oraz korektami deklaracji VAT-7:
- - za styczeń 2000 roku w kwocie 45.949 zł,
- - za luty 2000 roku w kwocie 662.828 zł,
- - za marzec 2000 roku w kwocie 15.970 zł
- - za kwiecień 2000 roku w kwocie 21.316 zł,
- - za maj 2000 roku w kwocie 18.314 zł,
- - za czerwiec 2000 roku w kwocie 4.086 zł,
- - za lipiec 2000 roku w kwocie 9.513 zł,
- - za sierpień 2000 roku w kwocie 1.395 zł,
- - za wrzesień 2000 roku w kwocie 1.529 zł,
- - za październik 2000 roku w kwocie 5.524 zł,
- - za listopad 2000 roku w kwocie 20.808 zł,
- - za grudzień 2000 roku w kwocie 24.942 zł,
Łącznie 832.174 zł.
Na uzasadnienie wniosku S. B. wskazał, że jako zakład pracy chronionej w kolejnych miesiącach 2000 roku, w deklaracjach VAT-7 wykazał i uregulował zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Z uwagi na brzmienie ówczesnych przepisów tylko część wpłaconych zobowiązań została mu zwrócona przez urząd skarbowy. Obecnie z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 roku w którym orzeczono, że przepis art. l pkt 8 ustawy z dnia 20.11.1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym [Dz.U. nr 95 poz. 1100], zmieniający zasady rozliczania podatku od towarów i usług przez zakłady pracy chronionej [art. 14a ustawy o VAT] jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, uzasadnione jest wystąpienie o zwrot nadpłaty tego podatku z uwagi na poniesienie w latach 1997 -1999 i dwóch następnych, znacznych nakładów inwestycyjnych.
Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 roku nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące.
Odwołanie S. B. nie zostało uwzględnione.
Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]listopada 2002 roku nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wskazały, iż od 1.01.2000 roku w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług obowiązywał przepis art.14a ustawy o podatku od towarów i usług / zmieniony przez art. 1 pkt. 8 cytowanej ustawy z 20.11.1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /w myśl którego podmiot prowadzący zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, według ściśle określonych zasad. Przepis ten zastąpił poprzednią regulację, zgodnie z którą prowadzący zakład pracy chronionej w ogóle zwolniony był od wpłat do urzędu skarbowego należności, stanowiących różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. Zmiana ta była niekorzystna dla podatników legitymujących się statusem zakładów pracy chronionej i dlatego na wniosek Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych sprawą zajmował się Trybunał Konstytucyjny.
W wyroku z dnia 25.06.2002 roku orzeczono o niezgodności zaskarżonego przepisu [art. 1 pkt 8 ustawy z 20.11.1999 roku] z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim zmienione przepisy nie przewiduj ą regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Jednakże - zdaniem organów podatkowych - Trybunał Konstytucyjny w żadnym z punktów swego wyroku nie orzekł o utracie mocy obowiązującej badanego przepisu co oznacza, że skutkiem tego wyroku jest wyłącznie wskazanie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W efekcie twierdzenie podatnika o tym, że każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucja ustawy lub określonego przepisu, powoduje utratę mocy wiążącej tego aktu, uznano za bezzasadne. W rezultacie brak było podstaw do uznania za nadpłatę zapłaconego przez podatnika podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku, a nie zwróconego przez urząd skarbowy.
Od decyzji Izby Skarbowej S. B. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów;
- - Konstytucji RP poprzez obrazę art. 2 i art. 7 w związku z art. 190 ust 1 i 3 tego aktu, skutkującą uznaniem za obowiązujący w stosunku do strony postępowania przepisu art. 1 ust 8 ustawy z 20.11.1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis - z mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - utracił częściowo moc obowiązującą. W wyniku tego działania naruszono też obowiązującą zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa,
- - Ordynacji podatkowej a w szczególności; art. 79 § 1 i 2 pkt 1 b poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku za okres od stycznia do grudnia 2000 roku, powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 roku i tym samym naruszenie art. 73 § 2 cytowanej ustawy, naruszenie art. 76 § 1 i art. 77 § 3 ustawy poprzez odmowę zwrotu nadpłaty, naruszenie art. 122 ustawy poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i ograniczenie postępowania wyłącznie do wykładni prawa.
Na uzasadnienie skargi przytoczono ponownie argumenty zawarte uprzednio we wniosku o ustalenie i zwrot nadpłaty podatku.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;
Skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była ocena skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 roku sygn. akt K 45/01, którego sentencja brzmiała: Artykuł 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - /Dz.U. nr 78 poz. 483/, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach.
Niesporne między stronami była okoliczność, iż skarżący S. B. jest prowadzącym zakład pracy chronionej, który znalazł się w sytuacji faktycznej i prawnej, tożsamej z opisaną w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zaznaczyć też należy, iż do wniosku o zwrot nadpłaty z dnia [...].08.2002 roku skarżący dołączył, zgodnie z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku/, wyliczenie wysokości kwoty nadpłaty oraz korekty deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące 2000 roku.
Cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest niewątpliwie orzeczeniem o specyficznym charakterze, które wywołuje złożone skutki. Złożoność ta polega na tym, że w zakresie nie wskazanym w sentencji wyroku, kontrolowany przepis nie został uznany za sprzeczny z konstytucją, skutek taki nastąpił bowiem wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Oznacza to, że Trybunał zaakceptował fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej przywileju polegającego na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług w zakresie określonym w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko to prezentowane było w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jako uzasadniające odmowę zwrotu nadpłaty wobec nie zaistnienia sytuacji o której mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynikało to zapewne stąd, że poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego znalazła się sprawa zastąpienia możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług, prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego zakładu pracy chronionej.
Powyższe zagadnienie budziło poważne wątpliwości interpretacyjne czego wyrazem były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W efekcie, sprawą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w dniu 14 marca 2005 roku w sprawie do sygn. FPS 4/04, w składzie 7 Sędziów podjął następującą uchwałę;
"Podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. K 45/01 /OTK-A 2002/4/46/, stwierdzające niezgodność art. l pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 78 poz. 1100/ z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób zatrudnionych w tych zakładach, mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania — o których mowa w art. 190 ust 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty.
Z uzasadnienia orzeczenia wynika, iż sytuacja podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 roku, nie znajduje się poza sferą regulacji prawnej gdyż odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust 4 Konstytucji RP. Stosownie do jego treści orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny rozstrzygnąć wniosek S. B. o zwrot nadpłaty przy uwzględnieniu interpretacji prawa wynikającej z przytoczonego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.
Powyższe przepisy znajdują w sprawie zastosowanie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.