Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 3 stycznia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia P.S. na postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 października 2011r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 września 2011r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 1.187.208,00 zł-uchylił w całości postanowienie organu podatkowego I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.
Postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
Naczelnik Urzędu Skarbowego, nadał rygor natychmiastowej wykonalności, nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. bowiem okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Organ I instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organów kontroli skarbowej gdyż podatnik: zaniżył przychód ze zbycia akcji, złożył odwołanie jedynie od decyzji nakładających obowiązek podatkowy pomijając w odwołaniu decyzje z których wynika zwrot podatku zatem starał się dowieść swoich racji merytorycznych i ponownie odwołał się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Powyższe zdaniem organu wskazywało, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł podatnik, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, albowiem organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Na skutek rozpoznania zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprawa podatnika w dalszym ciągu wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części o czym świadczy fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 września 2011r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tej sytuacji należało uchylić postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 16 września 2011r.
Skargę do sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej złożył P.S. zaskarżając je w części dotyczącej tylko uzasadnienia i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że w zażaleniu na wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, zawarł zarzuty z treści których wynikało, że organ naruszył art. 239b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p) albowiem nie zostały spełnione przesłanki warunkujące nadanie decyzji nieostatecznej rygoru. Organ oparł się na przesłance wynikającej z art. 239b §1 pkt 4 O.p. (zbliżającym się terminie przedawnienia) ignorując przesłankę wynikająca z art. 239b § 2 O.p. Przesłankę wynikająca z upływającego okresu przedawnienia organy potraktowały jako przesłankę samoistna gdy tymczasem przepisy O.p. wymagają kumulatywnego zaistnienia jednej z przesłanek wynikających z art. 239b § 1 oraz przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p. Organ nie podjął żadnych działań których celem byłoby uprawdopodobnienie zagrożenia niewykonania zobowiązania przez Skarżącego.
Przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może zostać powiązana w żadnym stopniu z przesłanką uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. (wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Bk 231/10).
Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest niezgodne z prawem w części dotyczącej uzasadnienia albowiem w jego treści nie ustosunkowano się do zarzutów sformułowanych we wniesionym zażaleniu. Kwestie związane z nieustosunkowaniem się przez organy do zarzutów złożonych w odwołaniu (zażaleniu) były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. (wyrok NSA z 25 czerwca 1999r. sygn. akt: III SA 7760/98). Co do możliwości zaskarżenia samego uzasadnienia, przewidziano to m.in.w wyroku WSA w Lublinie z 21 września 2004r. sygn. akt: II SA/Lu 1483/03).
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).
Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.
Analiza zaskarżonego postanowienia oraz zarzutów skargi doprowadziła Sąd o przekonania, że skarga jest niezasadna.
Stosownie do art. 239b §1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
- 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
- 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
- 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
- 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Natomiast w myśl §2 art. 239b O.p. przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje jednoznacznie, że organ podatkowy może zastosować rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zaistnieje przynajmniej jedna z przesłanek określonych w §1 art. 239b O.p., a jednocześnie spełniona zostanie przesłanka określona w §2 tego przepisu. Należy przy tym podkreślić, że stwierdzenie okoliczności określonej w art. 239b §1 O.p. nie uprawdopodabnia automatycznie niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w §2 art. 239b O.p. W literaturze przedmiotu podkreśla się znaczenie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie to musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych [w:] Ordynacja podatkowa.
Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306). W konsekwencji konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011r., sygn. akt: I FSK 1210/10opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).Przez ostateczną decyzję należy rozumieć stosownie do art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.
Wydane w trybie art. 239b O.p. postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dopóty, dopóki istnieje w obrocie prawnym dotycząca go decyzja nieostateczna lub też do czasu gdy nie stanie się ona ostateczna. Z chwilą wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawną podatnika.
Wobec powyższego za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, który stwierdził, że w sytuacji kiedy przed dokonaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym dotyczącym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, uchylono decyzję wymiarową (tj. w dniu 16 września 2011r. i stała się ostateczna) prowadzone postępowanie odwoławcze w stosunku do nadanego rygoru wykonalności stało się bezprzedmiotowe. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienia to się odnosi. Uchylenie bowiem przez organ odwoławczy decyzji rozstrzygającejo istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2010r.sygn. akt: I SA/Gd 611/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).
Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z argumentacją strony, jakoby organ odwoławczy był w niniejszej sprawie zobligowany do dokonania kontroli objętego zażaleniem postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności, mimo faktu wydania decyzji uchylającej decyzję w stosunku do której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
W orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego, jaki faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Organ ten nie bada jedynie legalność decyzji organu niższej instancji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 maja 2009r. sygn. akt: III SA/Gl 1068/08opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).Okoliczność zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie Skarżącego na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uwzględnił, że w międzyczasie wydana został decyzja uchylająca nie narusza prawa. Rygor natychmiastowej wykonalności nie może być nadawany (utrzymany) w sytuacji gdy w obiegu nie ma już decyzji w stosunku do której rygor ten nadano. Wobec tego organ nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania zażalenia w przedmiocie rygoru wykonalnościi zobligowany był zainicjowane zażaleniem postępowanie umorzyć.
W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.