Wyrok WSA w Krakowie z 31 sierpnia 2020 r., I SA/Kr 303/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15.11.2019r. nr [...] w sprawie zgłoszonych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe E.-E. Spółkę z o o w K. zarzutów na postępowanie egzekucyjne,

W sprawie tej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej tj. Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowe E.-E. sp. z o.o. (zwana dalej zobowiązaną/spółką) na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 9.07.2019 r. o nr [...] oraz nr [...] których podstawę prawną należności stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10.05.2019 r. - znak: [...] W dniu 9.07.2019 r. organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy zobowiązanej w Banku Millennium S.A., (zawiadomienie z dnia 9.07.2019 r. nr [...]). Egzekucja została również skierowana do wierzytelności zobowiązanej z rachunków bankowych w innych bankach (Banku Ochrony Środowiska S.A., Banku Handlowego w Warszawie S.A., Santander Bank Polska S.A., Powszechnej Kasy Oszczędności Bank Polski S.A., Banku Polska Kasa Opieki S.A., Getin Noble Banku S.A.).

Wydruki ww. zawiadomień o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych, zostały doręczone zobowiązanej w dniu 11.07.2019 r. Należności wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, dochodzone na podstawie w/w tytułów wykonawczych zostały w całości wyegzekwowane w dniu 15.07.2019r. w wyniku realizacji zajęcia w Banku Millennium S.A. Zawiadomieniami z dnia 15.07.2019r. uchylone zostały w/w zajęcia rachunków bankowych. Wydruki zawiadomień o uchyleniu zajęć zostały doręczone zobowiązanej w dniu 18.07.2019r.

Zobowiązana pismem z dnia 15.07.2019 r., zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w postaci: niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, nieistnienia obowiązku oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wnosząc jednocześnie o umorzenie w całości prowadzonego postępowania egzekucyjnego i przywrócenie stanu przed rozpoczęciem tego postępowania.

Uzasadniając zgłoszony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zobowiązana wskazała, że pismem z dnia 24.06.2019 r. wystąpiła o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, wynikających z decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Dlatego też w ocenie zobowiązanej, nie została spełniona przesłanka "uchylenia się od wykonania obowiązku", bowiem wyraziła ona wolę wykonania obowiązków określonych decyzją. Z analizy złożonego przez spółkę wniosku o rozłożenie spłaty zaległości podatkowych na raty, wynikało, że nie dysponowała ona środkami pieniężnymi w kwocie pozwalającej na jednorazową spłatę zaległości podatkowej (w szczególności spółka wskazała na ujemne saldo na rachunku bankowym). Opisując swoją sytuację, spółka podała, iż zatrudnia 240 osób, a przy tym miesięcznie ponosi koszty związane z wypłatą wynagrodzeń na rzecz pracowników, które określone zostały wartością ponad 1,5 min zł.

Uzasadniając zarzut nieistnienia obowiązku, zobowiązana wskazała, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (zwana dalej uks), jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 6 uks, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zobowiązana wskazała również, iż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zwana dalej op), odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zgodnie z art. 139 § 3 op załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

Zobowiązana podniosła, że postępowanie kontrolne w sprawie zobowiązań podatkowych spółki na gruncie podatku VAT za grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. zostało wszczęte w dniu 17.06.2008 r., z kolei decyzja organu pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy została wydana w dniu 25.01.2017 r. (przy czym po wydaniu decyzji z dnia 28.06.2013 r. sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA oraz NSA, postępowanie przed NSA zostało zakończone wyrokiem z dnia 16.06.2015 r. Ostateczna decyzja drugiej instancji została wydana w dniu 10.05.2019 r. W ocenie zobowiązanej, postępowanie kontrolne, zakończone decyzją, bez uwzględnienia okresu oczekiwania na zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego trwało niemal 107 miesięcy, co jest przejawem skrajnej przewlekłości w działaniu organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem spółki nie podlegały naliczeniu odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej za następujące okresy: - 17.06.2008 r. do 26.03.2012 r. (pierwsza instancja);

od dnia następnego po upływie terminu na załatwienie sprawy (lipiec 2012 r.) do czerwca 2013 r. oraz od dnia doręczenia odpisu wyroku NSA z dnia 16.06.2015 r. do dnia wydania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania w dniu 3.03.2016 r.;

od dnia następnego po upływie terminu na załatwienie sprawy (czerwiec 2017 r.) do maja 2019 r. (druga instancja).

Zobowiązana w ww. piśmie z dnia 15.07.2019r. zawarła również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Uzasadniając ten zarzut podnosiła, że możliwość dysponowania rachunkami bankowymi stanowi podstawowy warunek prowadzenia działalności gospodarczej. Blokada rachunków uniemożliwia terminowe regulowanie zobowiązań wobec kontrahentów oraz pracowników, co ma bezpośredni wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą.

Zablokowanie jego rachunków bankowych wiąże się z ryzykiem powstania sporów sądowych z kontrahentami oraz wszczęcia kolejnych postępowań egzekucyjnych lub skierowania wniosku o ogłoszenie upadłości, a także ryzykiem rozwiązania przez pracowników umów o pracę z winy spółki.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. po rozpoznaniu zgłoszonych zarzutów postanowieniem z dnia 15.11.2019r. nr [...] uznał powyższe zarzuty za bezzasadne.

W zażaleniu zobowiązana zarzuciła naruszenie:

1. art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw z art. 6 § 1 upea, poprzez błędne uznanie zgłoszonego zarzutu za bezzasadny, pomimo zastosowania wobec spółki środków egzekucyjnych w sytuacji niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w wyniku braku spełnienia przesłanki uchylania się przez spółkę od wykonania obowiązku, bowiem spółka złożyła do Naczelnika umotywowany wniosek o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na raty;
2. art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 upea, poprzez błędne uznanie zgłoszonego przez spółkę zarzutu za bezzasadny, pomimo objęcia egzekucją obowiązku, który nie istniał, tj. w zakresie odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych przewlekłością postępowania;
3. art. 34 § 4, w związku z art. 33 § 1 pkt 8 upea, poprzez błędne uznanie zgłoszonego przez spółkę zarzutu za bezzasadny, pomimo zastosowania wobec spółki zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu rachunku bankowego spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uzasadniając wskazane na wstępie postanowienie omówił instytucje zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przytaczając art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 § 1 upea., Powołując się na art. 29 § 1 upea, podkreślił, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Granice nadzoru nad wierzycielem żądającym prowadzenia egzekucji określa art. 23 § 4 pkt 2 upea ograniczający ten zakres do kontroli przestrzegania przez wierzycieli przepisów upea.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji wskazano, że nie może o tym świadczyć sam tylko wniosek o rozłożenie zaległości na raty. Argument ten nie może być rozpatrywany ściśle w kategoriach niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, lecz ewentualnie braku wymagalności obowiązku.

Podkreślono, że postępowanie egzekucyjne zostało zatem wszczęte w trakcie trwania procedury rozpatrywania wniosku o rozłożenie na raty, tak więc na dzień wszczęcia egzekucji nie występowała żadna z przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 2 upea. Termin zapłaty egzekwowanej należności nie został odroczony, jak również zapłata tej należności nie została rozłożona na raty. Nie występowały również inne okoliczności mające wpływ na wykonalność tego obowiązku. Zamieszczenie w dwóch przepisach ustawy (art. 33 § 1 pkt 2 oraz art. 56 § 1 pkt 1 upea.) jednoznacznego zapisu o rozłożeniu na raty spłat należności pieniężnej jako przesłanki zawieszenia postępowania egzekucyjnego, implikuje wniosek, iż jest to świadome rozwiązanie systemowe, pozwalające do czasu wydania decyzji o rozłożeniu na raty spłaty należności pieniężnej, na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto, skoro wniosek skarżącego dotyczył rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oznacza to, że skarżący pozostawał już w zwłoce w realizacji obowiązku wynikającego z wydanej decyzji.

Złożenie wniosku o udzielenie ulgi w zapłacie należności podatkowej w postaci wniosku o rozłożenie na raty płatności nie oznacza automatycznie, że zobowiązanemu nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym odmówić organowi egzekucyjnemu prawa do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. O ile bowiem złożenie takiego wniosku można uznać za sygnalizację ewentualnej gotowości do uregulowania danej należności w terminie późniejszym, o tyle dopiero decyzja pozytywna, tj. przyznająca taką ulgę, stanowi zgodnie z prawem podstawę do odstąpienia od windykacji zaległości.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, spowodowanych przewlekłością postępowania, przedstawiono przebieg postępowania podatkowego. Podkreślono, że na przekroczenie terminu wpływ miał złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu okoliczności oraz weryfikacja dokumentów (faktur, dowodów dostaw, wyników kontroli, decyzji wymiarowych innych organów kontroli skarbowej dot. kontrahentów spółki, a także informacji sporządzonych przez zagraniczne administracje podatkowe) w krajach Unii Europejskiej (Niemcy, Węgry, Austria, Hiszpania, Cypr, Francja) oraz ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów. Wielokrotnie składane były przez pełnomocnika podatnika wnioski dowodowe, w tym o przesłuchanie świadków, których realizacja wymagała czasu.

W sprawie tej znalazła więc zastosowanie regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 powołanej ustawy z 28 września 1991 r. uks, przewidująca brak przerw w naliczaniu odsetek, gdyż wydłużenie czasu prowadzonego postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Podkreślono, że z uwagi na niezałatwienie odwołania w terminie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj.:

za okres od dnia 02.08.2012 r. (tj. od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3) do dnia 09.07.2013 r. (tj. do dnia doręczenia stronie decyzji organu II instancji), za okres od dnia 28.07.2017 r. (tj. od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3) do dnia 20.05.2019 r. (tj. do dnia doręczenia stronie decyzji organu II instancji). Zarzut niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z długotrwale prowadzonym postępowaniem odwoławczym przez organ drugiej instancji jest niezasadny -gdyż przerwy, w zakresie przedstawionym powyżej zostały zastosowane w ich naliczeniu.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wskazano, że spółka nie wskazała organowi egzekucyjnemu innego składnika majątkowego z którego możliwe byłoby skuteczne wyegzekwowanie dochodzonej należności, mając zaś na uwadze zajęcie rachunku bankowego wskazała, iż ten środek był zbyt uciążliwy. Organ egzekucyjny dokonując wyboru środka egzekucyjnego kierował się zasadą wyrażoną w art. 7 § 2 upea. Podkreślono, że zgodnie z art. 81 § 4 i 5 upea, wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia, toteż ustawodawca określił ramy jego zastosowania, a przez to dał możliwość dysponowania rachunkiem w w/w zakresie.

Organ egzekucyjny posiadał informacje o rachunkach bankowych prowadzonych dla zobowiązanej, nie posiadał natomiast informacji o wysokości środków zgromadzonych na tych rachunkach. Uwzględniwszy więc wysokość dochodzonych należności na podstawie tytułów wykonawczych słusznie dokonał ich zajęcia w rożnych bankach.

W ocenie organu odwoławczego zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego, w świetle przepisów upea stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, przy jednoczesnej szybkiej realizacji obowiązku. W przypadku bowiem prowadzenia egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę.

W skardze zarzucono naruszenia art 138 § 1 pkt 1 oraz art 144 kpa w związku z art 17 § 1 oraz art 18 ustawy prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz art 34 § 4 w związku z art 33 § 1 pkt 6 i art 6 § 1 tej ustawy poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo niedopuszczalności egzekucji gdyż skarżąca nie uchyliła się od wykonania obowiązku.

Ponadto zarzuciła naruszenie art 138 § 1 pkt 1 oraz art 144 kpa w związku z art 17 § 1 oraz art 18 ustawy prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz art 34 § 4 w związku z art 33 § 1 pkt 1 tej ustawy poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo objęcia egzekucją obowiązku, który nie istniał tzn w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu spowodowanych przewlekłością postępowania

Postawiono także zarzut naruszenia art 138 § 1 pkt 1 oraz art 144 kpa w związku z art 17 § 1 oraz art 18 ustawy prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz art 34 § 4 w związku z art 33 § 1 pkt 8 tej ustawy poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo zastosowania wobec spółki zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego

Jest również zarzut naruszenia art 138 § 1 pkt 1 oraz art 144 kpa w związku z art 10 § 1 oraz art 81 kpa i art 17 § 1 i art 18 ustawy prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne uznanie, że organ I instancji nie był zobowiązany do wyznaczenia stronie skarżącej terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych przez organ egzekucyjny przed rozpoznaniem złożonego przez spółkę do tego samego organu wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, narusza zasadę zaufania do organów państwa oraz zasadę celowości prowadzonej egzekucji. Spółka wskazuje, iż mogła oczekiwać, że postępowanie egzekucyjne zostanie wszczęte dopiero po zakończeniu postępowania w sprawie rozłożenia zaległości na raty. W niniejszej sprawie czynności egzekucyjne zostały podjęte po złożeniu przez spółkę wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, co w jej ocenie wyklucza przyjęcie stanowiska, aby unikała on realizacji ciążącego na niej obowiązku. W konsekwencji podjęcie wobec spółki czynności egzekucyjnych jej zdaniem było przedwczesne, a przez to niedopuszczalne.

W przedmiocie zarzutu nieistnienia obowiązku dotyczącego kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, spowodowanych przewlekłością postępowania, w ocenie spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie przedstawił przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla przyjętego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem spółki, uzasadnienie stanowiska w tej sprawie zawiera ogólnikowe wyjaśnienia, bez oparcia ich w dokumentacji sprawy, a tym samym nie dają one podstaw do przyjęcia, że faktyczne postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie.

W ocenie spółki objęcie tytułami wykonawczymi kwoty odsetek bez szczegółowej weryfikacji okresu ich naliczania w związku z wieloletnim, długotrwale prowadzonym postępowaniem, z przyczyn leżących po stronie organów prowadzących to postępowanie, powoduje, że obowiązkiem egzekucyjnym zostały objęte niepodlegające mu kwoty. Ponadto wskazuje na wspomniane w zaskarżonym postanowieniu pismo z dnia 26.08.2019r., - zwracając uwagę, iż z racji tego, że jego treść ma istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, spółka powinna być poinformowana o jego złożeniu oraz powinna mieć następnie możliwość zapoznania się z jego treścią przed wydaniem zaskarżonego postanowienia.

W przedmiocie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, spółka ponownie wskazała, że możliwość dysponowania rachunkami bankowymi stanowi podstawowy warunek prowadzenia działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skargi analizowana według powyższych kryteriów nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 § 1 upea., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;
2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;
3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;
4) błąd co do osoby zobowiązanego;
5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;
6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;
7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;
8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;
9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;
10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Przy czym według art. 29 § 1 upea, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Granice nadzoru nad wierzycielem żądającym prowadzenia egzekucji określa art. 23 § 4 pkt 2 upea ograniczający ten zakres do kontroli przestrzegania przez wierzycieli przepisów upea.

W niniejszej sprawie mając na uwadze okoliczność, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. jest jednocześnie organem egzekucyjnym, jak i wierzycielem, nie było koniecznym wydanie odrębnego stanowiska wierzyciela wyrażonego w formie postanowienia.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy należy przypomnieć, że strona skarżąca zgłosiła zarzuty oparte na art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 8.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 upea) trzeba podkreślić, że skarżąca opiera go na twierdzeniu, że wniosek o rozłożenie zaległości na raty nie świadczy o uchylaniu się przez nią od zapłaty zaległości. Zarzut ten nie jest zasadny.

Słusznie zwróciły uwagę organy egzekucyjne, że zarzut niedopuszczalności egzekucji dotyczy przede wszystkim sytuacji wszczęcia i prowadzenia egzekucji obowiązku niepodlegającego egzekucji administracyjnej (poprzez wystawienie tytułu wykonawczego np. przez podmiot nieuprawniony czy też w sytuacji gdy obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie podlega egzekucji w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji). Okoliczności takie nie wystąpiły w omawianej sprawie.

Obowiązek objęty przedmiotowymi tytułami wykonawczymi obejmuje zaległość w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 upea, egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 869). Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją niedopuszczalności egzekucji w/w obowiązku. Prowadzenie egzekucji do zaległości w podatku od towarów i usług jest w pełni dopuszczalne.

Natomiast wniosek z dnia 24.06.2019 r. w sprawie rozłożenia na 12 rat zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji, z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2006 i 01/2007 w wysokości 797.601 zł. nie stanowił przeszkody do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym bardziej, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia 29.07.2019 r. znak: [...], odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. i styczeń 2007r. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 1.08.2019 r., po czym pismem z dnia 13.08.2019r. spółka wniosła odwołanie. Postępowanie egzekucyjne zostało zatem wszczęte w trakcie trwania procedury rozpatrywania wniosku o rozłożenie na raty, a więc na dzień wszczęcia egzekucji nie występowała żadna z przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 2 upea. Termin zapłaty egzekwowanej należności nie został natomiast odroczony, jak również zapłata tej należności nie została rozłożona na raty. Nie występowały również inne okoliczności mające wpływ na wykonalność tego obowiązku.

Jak wynika z treści art. 33 § 1 pkt 2 oraz art. 56 § 1 pkt 1 upea przesłanką zawieszenia postępowania egzekucyjnego jest dopiero decyzja o rozłożeniu na raty spłat należności pieniężnej. Prawidłowy jest zatem wniosek, że do czasu wydania takiej decyzji dopuszczalne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Takie rozwiązanie wynika z charakteru postępowania egzekucyjnego, które cechuje przymusowość, skuteczność, a także szybkość wykonania nałożonych na stronę decyzją administracyjną obowiązków publicznoprawnych.

Odnosząc się do zarzutu, że strona skarżąca nie uchylała się od wykonania obowiązku należy podkreślić, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Odwołał się do nego w treści art. 6 § 1 upea. Nie jest to jednak przesłanka wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca wyłączył w nim zasadę rozporządzalności dochodzenia przez wierzyciela wykonania obowiązku spoczywającego na zobowiązanym. W razie uchylania się przez zobowiązanego od wykonania ciążącego na nim obowiązku, wierzyciel ma prawny obowiązek podjęcia wszelkich czynności służących wykonaniu ustalonego obowiązku. Wierzyciel nie ma zatem swobody wyboru co do tego, czy podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, czy też nie - jest on z mocy ustawy obowiązany do ich podjęcia.

Organ musi zatem przystąpić do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania.

Złożenie wniosku o udzielenie ulgi w zapłacie należności podatkowej w postaci wniosku o rozłożenie na raty płatności nie oznacza zatem, że zobowiązanemu nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym odmówić organowi egzekucyjnemu prawa do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności.

Odnosząc się natomiast do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 upea tj. nieistnienia obowiązku w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, spowodowanych przewlekłością postępowania, stwierdzić należy że także on jest nieuzasadniony.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w dniu 23.06.2008 r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1/2005 do 6/2007. Po zakończeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 26.03.2012 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 9/2005 do 9/2006, od 11/2006 do 1/2007, od 3/2007 do 6/2007 oraz określającą kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy p.t.u. za okres od 10/2005 do 1/2006. Decyzja ta została doręczona w dniu 27.03.2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu 28.06.2013r. decyzję nr [...], w którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego za m-ce 12/2006, 1,3,4,5,6/2007 i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 09.07.2013 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 03.03.2016 r., podjął postępowanie kontrolne wobec Spółki. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 25.01.2017r. decyzję w podatku od towarów i usług za m-ce 12/2006 i 1/2007 (doręczona w dniu 13.02.2017 r.). Po rozpatrzeniu odwołania spółki od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu 10.05.2019 r. decyzję którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (decyzja doręczona w dniu 20.05.2019r.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. po złożeniu przez spółkę zarzutów, wnioskiem z dnia 26.07.2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 4.09.2019 r., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego o ustosunkowanie się do zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku, określonego w art. 33 § 1 pkt 1 upea, bowiem zarzut ten ma związek m.in. z postępowaniem prowadzonym przez ten organ, zakończonym decyzją z dnia 25.01.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego, w piśmie z dnia 26.08.2019 r., zawarł informację, że jego pismo z dnia 22.02.2017 r., (do którego załączone zostały spis akt oraz metryka postępowania zawierająca czynności dokonane w toku postępowania), zawiera szczegółowy opis skomplikowanego charakteru sprawy, jej wielowątkowość oraz konieczność gruntownej analizy i oceny obszernego materiału dowodowego (18 tomów) w kontekście wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Sprawiło to, że z przyczyn niezależnych od organu podatkowego niemożliwym było dotrzymanie sześciomiesięcznego terminu.

Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.: z dnia 26.03.2012 r. oraz z dnia 25.01.2017 r. zostały doręczone stronie po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, ale z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Na przekroczenie terminu wpływ miał złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu okoliczności oraz weryfikacja dokumentów (faktur, dowodów dostaw, wyników kontroli, decyzji wymiarowych innych organów kontroli skarbowej dot. kontrahentów spółki, a także informacji sporządzonych przez zagraniczne administracje podatkowe) w krajach Unii Europejskiej (Niemcy, Węgry, Austria, Hiszpania, Cypr, Francja) oraz ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów. Wielokrotnie składane były przez pełnomocnika podatnika wnioski dowodowe, w tym o przesłuchanie świadków, których realizacja wymagała czasu.

Słusznie zatem uznały organy egzekucyjne, że w sprawie tej znalazła więc zastosowanie regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 powołanej ustawy z 28 września 1991 r. uks, przewidująca brak przerw w naliczaniu odsetek, gdyż wydłużenie czasu prowadzonego postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (patrz wyrok z dnia 28 października 2020 r wydany w sprawie II FSK 1768/18) sformułowanie "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu" wymaga odwołania do języka powszechnego. Według słownika języka polskiego "opóźnienie" oznacza sytuację, w której coś przebiega później, niż miało przebiegać, a także różnicę czasu wynikającą z dłuższego, niż przewidywano trwania jakiejś czynności (Słownik języka polskiego PWN, tom II, Warszawa 1982, pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, s. 532).

Przyczyny niezależne to te wynikające z podejmowania przez organ podatkowy działań czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2020). Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość umożliwia zaniechanie naliczania odsetek (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2009 r., II FSK 930/08, LEX nr 565815).

Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania (zob. wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., II FSK 1588/15, LEX nr 2322983).

Oceniając zatem, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, LEX nr 576753).

W omawianej sprawie złożoność sprawy i związana z nią obszerność materiału dowodowego wymagała dużego nakładu pracy przy analizowaniu akt.

W omawianej sprawie organy podatkowe prawidłowo powołały argumenty, które pokazują, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie sądu, w przedmiotowej sprawie należy brać pod uwagę charakter sprawy i poziom jej skomplikowania. Przedmiotem postępowania było rozliczenie spółce podatku VAT w sytuacji gdy organ powziął informacje o tym, że spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu w ramach tzw karuzeli podatkowej. Z uwagi na wielość podmiotów, z których, co podkreśla organ, część to podmioty fikcyjne, prowadzenie takich postępowań jest z natury swojej skomplikowane i czasochłonne. Wymagają one nie tylko zgromadzenia znacznej liczby dowodów, często przy udziale innych organów podatkowych, ale również dokonywania angażujących czasowo analiz, przygotowania pozyskanych dowodów w taki sposób, aby było możliwe udostępnienie ich stronie postępowania.

W ocenie sądu, niniejsza sprawa miała niewątpliwie charakter skomplikowany, zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny, jak wskazywał organ - same akta postępowania kontrolnego liczą wiele tomów. Także analiza materiałów otrzymanych od innych podmiotów niewątpliwie wymagała czasochłonnych czynności analitycznych i często podejmowania dalszych czynności celem zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego.

W ocenie sądu, badanie poprawności działania organu nie polega na wyliczaniu terminu według tego, w jak krótkim czasie można by podjąć czynności, ale tego, czy organ przyczynił się do opóźnienia. W tym wypadku sąd nie dopatruje się tego. Organ działał realizując wymogi wiążące się z postępowaniem dowodowym, na które składa się nie tylko zebranie dowodów, ale bieżąca ich analiza pod kątem zupełności.

W ocenie sądu w tych okolicznościach trudno doszukiwać się opieszałości organu w podejmowaniu czynności mających na celu gromadzenie materiału dowodowego. Analiza prowadzonego postępowania wykazuje, że przekroczenie czasu prowadzenia postępowania podatkowego było konsekwencją obowiązków nałożonych na organy przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 187 § 1 tej ustawy i nie ma podstaw, aby doszukiwać się przyczyn opóźnienia w brakach kadrowych organu prowadzącego postępowanie.

Należy zauważyć także, że z uwagi na niezałatwienie odwołania w terminie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj.:

Bezpodstawny jest także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wskazać należy na wstępie, iż spółka zgłaszając ten zarzut nie wskazała organowi egzekucyjnemu innego składnika majątkowego z którego możliwe byłoby skuteczne wyegzekwowanie dochodzonej należności.

Zastosowany w omawianej sprawie środek egzekucyjny zmierzał bezpośrednio do wykonania obowiązku, a innych środków egzekucyjnych zobowiązana nie wskazała. Dlatego też zajęcie konta bankowego należy uznać za najmniej uciążliwe.

Zasada stosowania najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych to reguła postępowania egzekucyjnego, która w założeniu służy eliminowaniu sytuacji zmierzających do wyrządzenia zobowiązanemu nadmiernych dolegliwości. Celem egzekucji administracyjnej jest bowiem doprowadzenie do przymusowej realizacji obowiązku, nie zaś represja. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego, jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 81 § 4 i 5 upea, wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia, toteż ustawodawca określił ramy jego zastosowania, a przez to dał możliwość dysponowania rachunkiem w w/w zakresie.

Strona została jedynie ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostał otwarty, a strona mogła dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę.

Odnosząc się do zarzuty nie wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z aktami postępowania, należy przypomnieć, że w postępowaniu egzekucyjnym nie znajduje zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 18 upea w przypadkach nieuregulowanych w tej ustawie zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto strona skarżąca nie wykazała jaki wpływ mogło to mieć na wynik sprawy.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 303/20

Metryka

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje