Uzasadnienie
Minister Finansów w dniu 6 września 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko M. P., przedstawione we wniosku wspólnym z 20 maja 2016 r., uzupełnionym pismem z 23 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przeniesienia prawa do znaku – jest nieprawidłowe, braku wpływu otrzymanej darowizny na rozliczenia podatku dokonywane przez obdarowanego – jest prawidłowe. W podstawie prawnej organ wskazał art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r o.p. oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643).
Jak wskazano w uzasadnieniu, wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca (podatnik) jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawniczych na terytorium Polski, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czynnym w rozumieniu przepisów oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i korzysta z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z zastosowaniem liniowej stawki podatku. Działalność gospodarcza nie jest zawieszona ani nie znajduje się w trakcie likwidacji. Zainteresowana (żona podatnika) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym.
Podatnik i zainteresowana są objęci małżeńską wspólnością majątkową.
Zainteresowana złożyła wniosek w celu rejestracji słownego znaku towarowego identyfikującego wspólne nazwisko jej i podatnika, o którym mowa w art. 120 ust. 1 ustawy- Prawo własności przemysłowej oraz uzyskania do niego prawa ochronnego o którym mowa w art. 121 tej ustawy. Po dokonaniu rejestracji prawo do znaku zasili majątek osobisty zainteresowanej, która uzyska niezależną wycenę rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia wartości rynkowej prawa, a następnie zawrze umowę darowizny z podatnikiem, na podstawie której prawo do znaku zostanie nieodpłatnie przeniesione na Podatnika, do jego majątku osobistego. Podatnik będzie wykorzystywał prawo do znaku dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystując je w szczególności jako podstawę do umacniania wizerunku biznesowego kancelarii i utrwalenia konotacji nazwiska (będącego treścią znaku) z szeroko pojętymi usługami prawniczymi.
W związku z powyższym M. P. zadał pytania, czy nieodpłatne przeniesienie prawa do znaku w ramach darowizny będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy darowizna wpłynie na rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług podatnika. Jego zdaniem przeniesienie prawa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie wpłynie na rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług podatnika, tj. będzie dla niego czynnością neutralną.
Organ wskazał następnie, w jakim zakresie uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności wskazał na generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów, zatem definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. W określonych przypadkach również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług. Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.
Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa/działalności gospodarczej. Minister wskazał też, że główną kwestią dla zastosowania przywołanego powyżej przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie także czy w omawianej sytuacji występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Ponadto nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Organ stwierdził, że darowizna jest umową cywilnoprawną, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy. W przypadku przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, dotychczasowy właściciel przenosi na nabywcę prawo do tych wartości. Należy, więc przyjąć, że przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane przez podatnika, w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy, traktowane jest, jako czynność odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odwołując się do przepisów Prawa własności przemysłowej Minister scharakteryzował znaki towarowe.
Dalej w interpretacji wskazano, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. W związku z przedstawionym opisem sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa organ stwierdził, że przekazanie w formie darowizny znaku towarowego przez zainteresowaną na rzecz podatnika, stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego art. 15 ust. 2 ustawy, a zainteresowana wystąpi w związku z realizacją tej czynności jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
W ocenie organu charakter znaku towarowego i korzyści wynikające z faktu bycia jego właścicielem wykluczają, by mógł być on wykorzystywany na cele osobiste. Funkcje znaku towarowego, czyli oznaczanie pochodzenia, jakościowa oraz reklamowa powodują, że niemożliwym jest skuteczne realizowanie praw z niego wynikających w sferze "życia prywatnego", w oderwaniu od działalności gospodarczej. Trudno jest wskazać okoliczności, kiedy i w jaki sposób znak towarowy miałby służyć celom osobistym osoby fizycznej. Jakkolwiek możliwe jest samo posiadanie praw do znaku towarowego i niekorzystanie z nich, jednak w przypadku, kiedy dochodzi do realizacji uprawnień z nich wynikających, zawsze jest to cel zarobkowy, a nie osobisty. Jak stanowi 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika – należy traktować jako odpłatne świadczenie usług.
W kwestii wpływu otrzymanej darowizny na dokonywane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług Minister uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i uzasadnił przyczyny, dla których z nim się zgodził.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa M. P. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (przekazaną wg właściwości postanowieniem tego sądu z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1638/16). Zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wnosząc o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł, że jego żona nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co wskazano wyraźnie we wniosku, a zatem darowizna nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.
Istota sporu w sprawie dotyczy interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej u.p.t.u.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
1. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie skarżącego dokonanie przez zainteresowaną (żonę skarżącego) darowizny znaku towarowego na rzecz skarżącego nie będzie objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynność ta będzie dotyczyć majątku prywatnego osoby fizycznej, tj. takiego który nie jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.
Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał że zainteresowana (żona podatnika) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym. Zarejestruje ona znak towarowy, po czym w drodze darowizny przekaże go skarżącemu.
Organ wydający interpretację uznał, że zainteresowana będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, a doszedł do tego wniosku m. in. stwierdzając uprzednio, że opisane działanie stanowić będzie działalność gospodarczą. Organ omówił przepisy k.c. (art. 888) dotyczące darowizny, a także przepisy Prawa własności przemysłowej, po czym wskazał, że przekazanie w formie darowizny znaku towarowego przez zainteresowaną na rzecz podatnika stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu charakter znaku towarowego i korzyści wynikające z faktu bycia jego właścicielem wykluczają jego wykorzystanie na cele osobiste.
W ocenie Sądu powyższe rozważania organu nie prowadzą do uzasadnionego wniosku, że czynność nieodpłatnego przekazania na rzecz męża skarżącej znaku towarowego, który wcześniej zarejestrowała, będzie stanowiła działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a skarżąca będzie występowała w tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie można uznać że dla ustalenia statusu podatnika podatku od towarów i usług wystarczy samo stwierdzenie, iż charakter znaku towarowego i korzyści wynikające z faktu bycia jego właścicielem (współwłaścicielem) wykluczają, by mógł być on wykorzystywany na cele osobiste, a korzystanie z praw do znaku towarowego następuje zawsze w calach zarobkowych. Taka konstatacja organu nie wyjaśnia, dlaczego sam charakter znaku towarowego miałby przesądzić o objęciu nieodpłatnej czynności jednorazowo przez osobę fizyczną ("prywatną") zakresem u.p.t.u., skoro dla uznania działalności za działalność gospodarczą decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość wykorzystywania majątku dla celów zarobkowych oraz, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest każda osoba dokonująca czynności opodatkowanych związanych z działalnością gospodarczą, co oznacza wszelką działalnością producentów, handlowców, itd.
Z powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wynika wyraźnie, że warunkiem koniecznym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Przy czym należy zauważyć, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego SA z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 264/12, Lex Omega nr nr 1331245).
Tym samym, dla określenia czy w odniesieniu do konkretnej czynności, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest każdorazowe odniesienie się do okoliczności faktycznych danej sprawy i dokonanie oceny, czy zamierzona lub wykonana czynność zostanie wykonana lub została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. oraz, czy czynność taka jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Działalność gospodarcza, co do zasady, cechuje się niezależnym, powtarzalnym i częstotliwym charakterem, ponieważ jest związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług, kto - jako osoba fizyczna - dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Taka sytuacja występuje w przypadku zbycia przez daną osobę majątku prywatnego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w tym handlowej, a zatem jego sprzedaż, czy darowizna, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług.
Nadto zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarczą obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Wprawdzie w art. 12 dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem lub dostawa terenu budowlanego, a zatem dotyczy on dostawy towarów, a nie świadczenia usług - jak w rozstrzyganej sprawie - jednakże również w treści tego przepisu wyraźnie wskazano na profesjonalny charakter działalności, poprzez posłużenie się wyrażeniem: "związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi".
Takie cechy wykazuje właśnie działalność producenta, handlowca, itd. Nie może zatem budzić wątpliwości, że jednorazowe dokonanie darowizny znaku towarowego przez osobę fizyczną, będzie opodatkowana tylko wtedy, gdy zostanie dokonana w związku z jej działalnością gospodarczą. Tym samym, nie jest możliwe uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług również w rozumieniu dyrektywy.
Organ dokonał zatem nieprawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą darowizna składnika majątku osobistego (prywatnego), co ma miejsce w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym. Uznanie jednorazowej czynności darowizny znaku towarowego za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wymagałoby wykazania, że w momencie jej realizacji skarżąca działała w charakterze producenta, handlowa lub usługodawcy, z zamiarem wielokrotnego wykonywania tych czynności, co w sprawie nie wystąpiło.
Dokonanie darowizny zarejestrowanego znaku towarowego (wraz z prawem ochronnym) czy niezarejestrowanego znaku towarowego pozostaje bez wpływu na opodatkowanie tej czynności. Wskazać bowiem należy, że nawet niezarejestrowany znak towarowy nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, choć nie wynika ona z prawa do znaku. Stanowi on dobro chronione prawem, którego naruszenie może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą na gruncie prawa cywilnego, zwłaszcza wtedy, gdy poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Oznacza to, że sam znak towarowy (a nie tylko prawo do takiego znaku) posiada określoną wartość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 392/14, Lex Omega nr 1783230).
Wydając ponowną interpretację organ uwzględni powyższą wykładnię przepisów prawa.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w punkcie I wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę biorąc art. 146 § 1 p.p.s.a. W punkcie II zasądzono koszty postępowania, co nastąpiło w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.