Uzasadnienie
Sygn. I S A/Kr 315/02
Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił odpowiedzialność podatkową płatnika - skarżącej spółki z o.o. A. –P. -w K. z tytułu nie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów wypłaconych pracownikom ze stosunku pracy za poszczególne miesiące 1998 roku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.
Powyższa zaległość zdaniem Inspektora powstała w związku z tym, że spółka nie opodatkowała podatkiem dochodowym, wypłaconych na rzecz pracowników tzw. "bonusów relokacyjnych" - czyli świadczeń z tytułu przeniesienia ich do pracy do innej miejscowości tj. z Bielska Białej do Krakowa, gdyż jej zdaniem wypłaty z tego tytułu były wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ.U. Nr. 14 z 2000 r. póz. 176 ze zm./.
Inspektor jak i Izba Skarbowa stoją na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego - a nie na podstawie stosunku pracy jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.
Organy dokonując takiej interpretacji art. 21 ust. l pkt 14 powyższej ustawy, nawiązują między innymi do treści jej przepisu art. 12 ust. 4, który określa pojęcie pracownika, art. 10 ust. l pkt l który jako jedno ze źródeł przychodu wskazuje między innymi - stosunek służbowy, stosunek pracy w tym spółdzielczy stosunek pracy.
Dalej odwołują się do art. 2 kodeksu pracy precyzującego pojęcie pracownika jako osoby zatrudnionej na podstawie różnorodnych stosunków pracy różniących się od siebie.
Żaden z tych stosunków nie został określony jako stosunek służbowy i w oparciu o to dochodzi do przekonania, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. l pkt. 14 ustawy dotyczy osób zatrudnionych wyłącznie na podstawie stosunku służbowego tj. żołnierzy zawodowych, funkcjonariuszy UOP, Policji, służby więziennej, funkcjonariuszy celnych itp. a nie na podstawie stosunku pracy.
Wg organów osoby zatrudnione np. w wojsku i wymienionych wyżej jednostkach i służbach normowanych w ustawach z zakresu prawa administracyjnego są funkcjonariuszami a nie pracownikami, ich prawa i obowiązki normują ustawy zwane pragmatykami służbowymi a nie kodeks pracy.
Jako dodatkowy argument podaje się, że kodeks pracy nie zna pojęcia przeniesienie służbowe, a zmiana miejsca pracy następuje poprzez wypowiedzenie lub porozumienie zmieniające warunki pracy.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2001 r. Nr. [...] wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka "A. P." zarzuca rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności naruszenie art. 21 ust. l pkt. 14 oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyżej powołanej poprzez błędną ich wykładnię i niezastosowanie. Skarga zmierza do uchylenia w tym zakresie przedmiotowej decyzji.
W jej uzasadnieniu podkreśla się, że przepis art. 21 ust. l pkt. 14 ustawy posługuje się pojęciem pracownika, czyli osoby pozostającej zarówno w stosunku pracy jak i stosunku służbowym.
Na gruncie zaś przepisów podatkowych, regulujących zwłaszcza zwolnienia podatkowe, zgodnie z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności winna być zastosowana wykładnia literalna, a ta przemawia za stanowiskiem skarżącej spółki.
Nie zgadza się z twierdzeniem organów,że do osób pozostających w stosunku pracy, nie ma zastosowania pojęcie "przeniesienia służbowego".
Kodeks pracy nie zna pojęcia "ubioru służbowego", a mimo to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z opodatkowania wartość takiego ubioru /art. 21 ust. l pkt. 10/.
Skarga powołuje się także na teksty innych aktów prawnych, na potwierdzenie że przeniesienie służbowe może łączyć się ze stosunkiem pracy.
Izba Skarbowa domagała się oddalenia skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna.
Spór między stronami sprowadza się do zakresu zwolnienia określonego w art. 21 ust. l pkt. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DŻ. U. Nr. 14 z 2000 r., póz. 176 ze zm./.
Niewątpliwie do jego rozstrzygnięcia istotna jest treść art. 10 tej ustawy, szczegółowo wymieniającego źródła przychodów, do których należą między innymi stosunek służbowy i stosunek pracy.
Wyjaśnienie treści tych pojęć znaleźć jak słusznie wskazują organy można doszukać się na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy, który w art. 2 definiuje pojęcie "pracownika", którym jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania, lub spółdzielczej umowy o pracę. Nawiązanie stosunku pracy następuje więc na podstawie umowy o pracę bądź innych wymienionych czynności prawnych.
Podkreślić należy również, że, żaden ze stosunków pracy wymienionych w kodeksie pracy nie został określony jako stosunek służbowy jak również,że kodeks ten reguluje wyłącznie prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Poza nim pozostają stosunki służbowe występujące w wojsku, jednostkach zmilitaryzowanych a nadto regulowane ustawami zaliczanymi do prawa administracyjnego.
Osoby zatrudnione w tych służbach są funkcjonariuszami a nie pracownikami a ich prawa i obowiązki regulują pragmatyki służbowe.
To prowadzi do wniosku,iż zarówno w prawie pracy jak i w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. rozróżnia się stosunek pracy i stosunek służbowy.
Odnosząc powyższe do treści art. 21 ust. l pkt. 14 ustawy w/w który stanowi, "że wolne od podatku są dochody otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym.. " zasadny jest pogląd, że zapis ten dotyczy wyłącznie kwot otrzymywanych przez osoby fizyczne, których związek z pracodawcą określa stosunek służbowy.
Sporny w niniejszej sprawie problem analizowany był już przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 lutego 2000 roku sygn. I SA/Ka 2247/99 stwierdził: " kwoty stanowiące koszt przeniesienia pracownika na podstawie umowy o pracę oraz rekompensująca mu koszty wynajmu lokalu mieszkalnego w związku z takim przeniesieniem, nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych" /Pr. Gosp. 2001/11/47/.
Rozróżnienie omawianych stosunków ma znaczenie wbrew zarzutom skargi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle materiału dowodowego a zwłaszcza możliwości zastosowania art. 21 ust. l pkt.14 powołanej ustawy -albowiem wobec pracowników, którym przyznano tzw. "bonusy relokacyjne" nie zastosowano przeniesienia służbowego, natomiast doszło do zmiany ich miejsca pracy poprzez stosowne porozumienie zmieniające umowę o pracę.
Zmiana miejsca pracy była tutaj skutkiem zgodnego oświadczenia woli stron stosunku pracy a nie przeniesieniem służbowym - a więc już z tego względu brak było podstaw do podzielenia stanowiska skarżącego w przedmiocie możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.
Mając na względzie powyższe brak jest podstaw do przyjęcia zarzucanego naruszenia przepisów prawa, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę jako niezasadną oddalił na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.U. Nr. 153, poz. 12707 w zw. z art. 97 par. 1 przepisów wprowadzających ta ustawę / DZ. U. z 2002 r. Nr. 153, poz. 1271 ze zm./.