Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 319/23

Uzasadnienie

W dniu 16 sierpnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek L.J. (zwanego dalej Wnioskodawcą lub Skarżącym) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca skierował do organu pytania:

1. 1) Czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2. 2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art- 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym osiąga on kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art 30ca ustawy o PIT?
3. 3) Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: 1) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, 2) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, 3) koszt użytkowania samochodu, 4) koszt usługi księgowej i doradczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4. 4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

W ocenie wnioskodawcy, podejmowana przez niego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Wezwaniem z dnia 6 września 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.201.2022.1.SK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Organ wskazał, że aby uzupełnić wniosek Wnioskodawca powinien:

1. I. wyjaśnić, czego dotyczy jego wniosek w zakresie pierwszego pytania, tj. wskazać, czy w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia).
2. II. doprecyzować treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych". W szczególności Wnioskodawca miał wyjaśnić, czy chodzi o: a) całość prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; b) wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (jeśli tak, to jakie to konkretnie zadania); c) całość działań realizowanych przez niego w ramach poszczególnych umów z Kontrahentami (jeśli tak, to o jakich konkretnych umowach mowa); d) wyodrębnione zadania realizowane przez niego w ramach poszczególnych umów z Kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).
3. III. jeśli w ramach pierwszego pytania Wnioskodawca oczekiwał oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 updof – powinien doprecyzować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. wskazać:
4. 1) czy w ramach działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:
5. a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
6. b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Jeśli tak, to Wnioskodawca miał wskazać: jakie to badania? Co było ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi? Jakie metody badawcze stosował? Czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

1. 2) czy w ramach działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Alternatywnie, czy działalność ta obejmuje, obejmowała i będzie obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

tj. czy w ramach prowadzonej działalności (w jakim zakresie?) prowadził albo prowadzi ww. prace?

Jeśli tak, to Wnioskodawca miał wskazać:

1. – w jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi?
2. – czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały te prace? Czy prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby jego działalności?
3. – czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, miał wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje on lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?
4. – czy w stosunku do jego dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?
5. IV. doprecyzować pytanie pierwsze i drugie, tj. wskazać: a) co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy"; b) jakie konkretne "programy komputerowe" wytworzył lub wytwarza?
6. V. wyjaśnić, czy w ramach drugiego pytania oczekuje m.in.:
7. a) oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w jego pytaniach są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);
8. b) oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej jego prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof;
9. VI. jeśli Wnioskodawca oczekuje oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej jego prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof – winien doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:
10. a) czy efekty jego pracy, które nazywa "programem komputerowym" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:
11. – zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej,
12. – nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny,
13. – nie są jedynie "techniczną", a "twórczą" realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahenta?
14. b) czy efekty jego pracy, które nazywa odpowiednio "programem komputerowym" zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przysługują mu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych "programów komputerowych"?
15. c) czy w każdym przypadku tworzenie przez niego "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez niego badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów tworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem jego pracy?
16. d) czy "programy komputerowe" zawsze są efektem jego prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?
17. VII. doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:
18. 1) dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy jego wniosek?
19. 2) czy ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż Kontrahent)?
20. 3) w jaki sposób umowa z Kontrahentem reguluje kwestię jego wynagrodzenia? Czy otrzymuje wynagrodzenie:
21. – wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do "programu komputerowego" (jeśli tak, to jakie to prawa),
22. – także z tytułu innych czynności (jeśli tak, to jakich);
23. 4) jak należy rozumieć, że "wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym"? W szczególności:
24. – na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane jego "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym", skoro "program komputerowy" jest w całości efektem jego pracy?
25. – w jaki sposób jego "zaangażowanie" czy poziom "zaangażowania" przekłada się na wartość jego wynagrodzenia?
26. 5) jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z Kontrahentami? Czy:
27. – są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne), czy
28. – zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Wnioskodawcę określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, to powinien wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego;
29. 6) jak na gruncie umowy zawartej z Klientem wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez Wnioskodawcę na Klienta praw do konkretnego efektu jego pracy, a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?
30. 7) czy faktury, które Wnioskodawca wystawia na rzecz Kontrahentów wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów jego prac na Kontrahenta? Jeśli nie, to dlaczego.
31. 8) jeżeli wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich nie wynika ani z umowy ani z faktury to czy Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na wyszczególnienie realizowanych prac i zadań w ramach tworzenia i rozwijania programów komputerowych poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu? Czy prowadzona przez niego ewidencja czasu i wykonanych prac pozwala na wskazanie kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia praw własności intelektualnej?
32. 9) w jaki sposób umowy z Kontrahentem reguluje kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Wnioskodawcę na Kontrahenta praw do konkretnych stworzonych przez niego "programów komputerowych"? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnych "programów komputerowych" i przeniesienie praw do tego efektu jego pracy na Kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio Wnioskodawca i Kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?
33. 10) czy w ramach działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi on prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, to jakie to działania i kiedy Wnioskodawca je prowadził lub od kiedy je prowadzi?
34. 11) czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz jego uzupełnieniu (na skutek wysłanego do strony wezwania) informacje/dane/warunki – będą miały miejsce, czy też dojdzie do ich spełnienia w tym okresie, którego ma dotyczyć również sprawa zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych?
35. 12) czy w prowadzonej ewidencji wyodrębnione jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?
36. 13) jak należy rozumieć stwierdzenie, że wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to "koszty stałe"? Jak często Wnioskodawca ponosi tego rodzaju koszty? Czy koszty te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?
37. 14) jakie konkretnie wydatki Wnioskodawca zamierza uwzględnić w kategoriach: koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych oraz koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis);

Kiedy Wnioskodawca poniósł te koszty? Czy koszty zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

1. 15) jak należy rozumieć stwierdzenie, że koszt usługi doradczej (zasięgnięcie porady prawnej) "Wnioskodawca traktuje (...) jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej"? Czy koszt usługi doradczej miał charakter jednorazowy? Jeśli nie, to jak często Wnioskodawca ponosi te koszty?
2. 16) jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które Wnioskodawca traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe?
3. 17) czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Wnioskodawcę konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?
4. 18) w jaki sposób, według jakich kryteriów Wnioskodawca przyporządkowuje poszczególne wydatki z trzeciego pytania do działań, które traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze zalicza on do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje on do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego"? Czy stosuje inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, to Wnioskodawca winien wyjaśnić te zasady)?
5. VIII. ponownie przedstawić własne stanowisko w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań.

Pismem z dnia 15 września 2022 r. L.J. udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie organu.

Postanowieniem z dnia 18 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.201.2022.2.SK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek L.J. bez rozpatrzenia. W ocenie organu, Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku w sposób zupełny i niebudzący dalszych wątpliwości. Organ wyjaśnił, że w skierowanym do Wnioskodawcy wezwaniu szczegółowo wskazano, w jaki sposób należy dokonać uzupełnienia wniosku. Uzupełnienie przedstawione przez Wnioskodawcę wzbudziło jednak dodatkowe wątpliwości w kwestii stanowiącej podstawę do potwierdzenia lub zakwestionowania możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Poza tym nie udzielił on odpowiedzi na część zadanych pytań w sposób precyzyjny i jednoznaczny, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe odpowiedzi na pytania, nie sposób zdaniem organu przyjąć, że Wnioskodawca uzupełnił wniosek w sposób zupełny i niebudzący dalszych wątpliwości. Tym samym, przedmiotowy wniosek nadal nie spełnia wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uzupełnionym następnie pismem z dnia 15 grudnia 2022 r., L.J. wniósł o jego uchylenie i wydanie indywidualnej interpretacji. Zaskarżonemu postanowieniu żalący zarzucił naruszenie:

1. – art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
2. – art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
3. – art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;
4. – art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.201.2022.4.SK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 18 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.201.2022.2.SK. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 14b, art. 14c, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa i wyjaśnił, że powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis zdarzenia, w którym (pomimo wezwania organu) nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy w ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe. W efekcie, organ nie dysponował jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Organ interpretacyjny nie ma zatem narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w dalszym ciągu "nie dysponował" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W wystosowanym do niego wezwaniu poinformowano, że na pytania należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi niezawierających własnej oceny. W ocenie organu, nie można mieć zatem pewności, że w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono rzeczywisty opis prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej skoro Wnioskodawca miał problem z zakwalifikowaniem podejmowanej przez siebie aktywności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że fakt, iż normy prawa podatkowego przywołują instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) nie oznacza jednocześnie, że instytucje te stają się prawem podatkowym. Analiza przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ww. przepisy nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do interpretowania przepisów tej ustawy.

Zdaniem organu, gdyby podjął próbę interpretacji art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby dokonać de facto interpretacji okoliczności faktycznych, pod kątem każdego z elementów składających się na tę definicję. Innymi słowy, organ podatkowy musiałby odnieść przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy – przedstawiony z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć – i podjąć próbę przeprowadzenia jego analizy pod kątem każdego z elementów składających się na definicję, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma on bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego.

Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.

Organ przyznał rację Wnioskodawcy, że klasyfikacja działalności badawczo-rozwojowej, leży w gestii Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ ma możliwość dokonania takiej klasyfikacji, lecz jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest precyzyjnie opisany i nie budzi żadnych wątpliwości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że w wystosowanym wezwaniu Wnioskodawca nie był wzywany do samo klasyfikacji prac badawczo-rozwojowych, a do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i jednoznacznego wskazania, czy w ramach działalności prowadził lub prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czego jednak nie dokonał.

Zdaniem organu, okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że dokonałby klasyfikacji działalności badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy, gdyby w treści wniosku oraz uzupełnienia przedstawił on w sposób niebudzący wątpliwości wszystkie niezbędne do tego elementy. Organ wyjaśnił, że aby uznać prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy: obejmować musi działalność twórczą, obejmować musi badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wobec powyższego organ nie posiadając jasnego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie mógł ocenić, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że skoro Wnioskodawca nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć, czy samodzielnie prowadzi on prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej, to tym bardziej organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja, powinna wynikać z opisu zdarzenia, a jej brak uniemożliwił organowi wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zakresie objętym wnioskiem. Dodatkowo, Wnioskodawca nie wyjaśnił wątpliwości organu co do używanych przez niego określeń efektów jego prac.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że zarzut naruszenie art. 14b § 1 oraz 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny, gdyż jak przedstawiono powyżej, wniosek wraz z uzupełnieniem nie zawierał wyczerpującego oraz precyzyjnego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który nie budziłby wątpliwości organu. W związku z powyższym, zgodnie z art 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek z dnia 16 sierpnia 2022 r. pozostawiono bez rozpatrzenia.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że każda sprawa przedstawiana przez zainteresowanego do oceny organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnej jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Zdaniem organu, wyrazem naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych byłoby właśnie wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z oczekiwaniem wnioskującego w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący. W opinii organu, fakt niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia nie może stanowić samodzielnej przesłanki uzasadniającej naruszenie przez organ przepisów proceduralnych wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Organ stwierdził, że zarzuty ich naruszenia nie znajdują potwierdzenia w sposobie procedowania sprawy. Zauważył przy tym również, że organ interpretacyjny – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów – nie ma jednak możliwości zastosowania ich wprost.

Z tych powodów zarzut dotyczący naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jest, w ocenie organu, również bezzasadny.

Z powyższym postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się L.J. i pismem z dnia 27 lutego 2023 r. wniósł na nie skargę, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2022 r. (sygn.: 0111-KDIB2-1.4011.201.2022.2.SK), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 6 września 2022 r. (sygn.: 0111-KDIB2-1.4011.201.2022.1.SK), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2. 2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3. 3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od niego przepis Ordynacji podatkowej zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej). Skarżący uważa, że w przedmiotowej sprawie przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Powołał się przy tym na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych i stwierdził, że zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić czy podejmowana działalność spełnia cechy prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Zdaniem skarżącego, skoro przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w I instancji naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem węzłowym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., zwanej dalej O.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne.

Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT, a tym samym, czy stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania. Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

W wezwaniu organu pouczono, że przedmiot wniosku w zakresie części pytań Skarżącego budzi wątpliwości i wymaga wyjaśnienia. Poza tym opis stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie jest wyczerpujący, a część użytych w nim sformułowań jest niejasna. Organ wyjaśnił, że aby uzupełnić opis stanu faktycznego skarżący winien udzielić jednoznacznych odpowiedzi na pytania z wezwania. Odpowiedzi te powinny przedstawiać okoliczności faktyczne sprawy, a nie wyrażać subiektywną opinię Skarżącego o tych okolicznościach. Organ zaznaczył przy tym, że odpowiedzi te nie mogą zawierać własnego stanowiska Skarżącego odnośnie charakteru prowadzonej działalności i jej efektów.

Natomiast własną opinię – i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności sprawy, a nie co do kształtu samych okoliczności faktycznych sprawy – Skarżący miał przedstawić we własnym stanowisku w sprawie. Równocześnie organ wskazał, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie, czy podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz czy na gruncie przepisów ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w pytaniach są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z pisma wnioskodawcy stanowiącego odpowiedź na wezwania organu jednoznacznie wynika, że skarżący oczekiwał oceny prawnej, czy prowadzona przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym jego działalność polega, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy określone we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Organ stał na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu okoliczności sprawy.

Jednakowoż, w ocenie Sądu, organ de facto wymagał od skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego.

Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować, jako prace rozwojowe.

Wbrew argumentacji zaprezentowanej w rozstrzygnięciu, oczywiście przerzucono ciężar przesądzenia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu, wskazano skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro skarżący nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Nie sposób podzielić argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania, to w odpowiedzi skarżący wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii tam poruszonych, albowiem jak wskazał, jego zdaniem prowadzi działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych, która wypełnia zawarte w elementach składowych definicji rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Skarżący wyjaśnił, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług).

Skarżący stwierdził, że poprzez sformułowanie "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Wynikiem twórczych prac Skarżącego są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie Sądu Skarżący odpowiedział tak jak potrafił na pytanie postawione w wezwaniu, które stanowiło swoistą pułapkę.

Podkreślić należy, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej.

Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ustawa o Prawie autorskim i prawach pokrewnych), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

W tym kontekście nie można zgodzić się z organem, że w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu nie jest to prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/19, "(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

We wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - z powołaniem się na przedstawione przez organ przyczyny.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające – jak w pkt I wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.