Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 32/21

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 6 listopada 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 26 czerwca 2020 r. nr [...], określającą W. S. (dalej: Strona, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Peugeot 208.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 19 grudnia 2019 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Peugeot 208 nr nadwozia [...]

Po przeprowadzeniu postępowania NUS powołaną powyżej decyzją określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 324 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu osobowego.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. dalej: O.p.), poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyłącznie we fragmentarycznym zakresie pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, oraz błędną ocenę dowodów,
2. - art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez nałożenie na podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia pojazdu niespełniającego kryteriów samochodu osobowego.

Na podstawie powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Opisaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 26 czerwca 2020 r.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył kolejno przepisy art. 100 ust.1 pkt 2, ust. 4, art. 101, ust. 2, art. 102 ust. 1 u.p.a. i wskazał, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.; dalej: rozporządzenie nr 2658/87). Art. 1 rozporządzenia nr 2658/87 stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu do 9 osób wraz z kierowcą.

Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo-bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów. Pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób są tak skonstruowane, że mogą przewozić maksymalnie 9 osób łącznie z kierowcą. Oznacza to, że minimalna liczba osób nie została określona a więc bez wpływu na zakwalifikowanie do pozycji 8703 jest fakt czy pojazd przeznaczony jest do przewozu 2, 4, 5 czy maksymalnie 9 osób.

Zawarte w u.p.a. sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję, jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów, czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć. W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703.

Dalej DIAS wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabyty przez Stronę wewnątrzwspólnotowo samochód marki Peugeot 208 jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak utrzymuje Strona w odwołaniu - samochodem ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów u.p.a. w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703. Możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a., wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, obszernie cytowane w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

(d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Następnie organ II instancji przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, m.in. że organ I instancji przeprowadził dnia 11 lutego 2020 r. oględziny przedmiotowego pojazdu. W toku oględzin stwierdzono, iż: pojazd posiada pięciodrzwiowe nadwozie przeszklone w całości, posiada dwa rzędy zamontowanych siedzeń (5 miejsc) wraz z zagłówkami i 5 pasami bezpieczeństwa. Przedmiotowy pojazd został wyposażony w panel sterowania wraz z ekranem, manualną skrzynię biegów, klimatyzację, elektrycznie sterowane szyby przednie oraz ręcznie sterowane szyby tylne, instalację audio z zestawem głośników. Drugi rząd siedzeń wyposażony jest w trzy pasy bezpieczeństwa, które zamontowane są w fabryczne punkty kotwiące. W tylnych drzwiach znajdują się miejsca na głośniki, podłokietniki z uchwytami oraz schowki.

Dodatkowo nad ww. drzwiami znajdują się dwa wieszaki (po jednym na stronę). W tylnych drzwiach bocznych umiejscowione są tzw. blokady rodzicielskie. Podsufitka w pojeździe jest tapicerowana jednolicie w całości. Wszystkie siedzenia znajdujące się w pojeździe wraz z pasami bezpieczeństwa są zamontowane w fabryczne punkty kotwiące, co potwierdza dokumentacja zdjęciowa. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się typowa przestrzeń bagażowa, nad którą została zamontowana półka.

DIAS wskazał, że okoliczność iż pojazd nabyty przez Stronę był samochodem osobowym potwierdzają również inne dowody zebrane w sprawie, takie jak:

1. - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 12 sierpnia 2016 r., zawierające zapis, iż "W pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od bagażowej. W miejscach przystosowanych przez producenta zamontowano siedzenia z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami";
2. - oświadczenie o dokonanych zmianach z 11 sierpnia 2016 r. informujące iż w przedmiotowym pojeździe Strona zdemontowała "(....) przegrodę oddzielająca przestrzeń bagażową od pasażerskiej" oraz zamontowała "(...) kanapę tylną i pasy bezpieczeństwa do wszystkich miejsc siedzących oraz brakujące tapicerki".

W ocenie DIAS zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak zdemontowanie drugiego rzędu siedzeń (kanapa z pasami bezpieczeństwa), czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie a potem zdemontowanie przegrody, oraz powtórne zamontowanie oryginalnych tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian.

W aktach niniejszej sprawy nie stwierdzono dokumentów potwierdzających nabycie przez Stronę drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Natomiast stwierdzenie w toku oględzin istnienia jednolitej co do wzoru i stopnia zużycia tapicerki tak na przednich jak i tylnych (montowanych w kraju przez Stronę) siedzeniach w pojeździe, sugeruje, iż cały czas Strona mogła być w posiadaniu tylnych siedzeń, a ich demontaż był działaniem czasowym i pozornym. Czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Zdaniem DIAS niezasadne jest powoływanie się przez Stronę na zapisy zawarte w zagranicznych i polskich dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie przepisów innych niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w u.p.a. Jest ona odmienna od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego.

Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być zatem dokonana w oparciu o klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), tak bowiem stanowi przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. Dlatego dla organów podatkowych, dla celów podatkowych, nie są wiążące dokumenty wydane na podstawie przepisów ustawy o ruchu drogowym, ani dokumenty wydane na podstawie wewnętrznych przepisów innych państw (nawet tych należących do Unii Europejskiej).

Organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym wiarygodności takich dokumentów urzędowych jak np. dowód rejestracyjny, niemniej jednak, dane w nich zawarte odzwierciedlają stan faktyczny istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu.

Następnie DIAS stwierdził, że, NUS prawidłowo przyjął, że powyższe okoliczności, takie jak ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703, pomimo dokonanej wcześniej modyfikacji jego tylnej części.

Również zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie przemawia za zaklasyfikowaniem przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, co skutkuje uznaniem, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dalej organ II instancji powołując się na powyższą argumentację uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za nieuzasadnione. Z kolei odnosząc się do zarzutów proceduralnych również uznał je za nieuzasadnione. W ocenie DIAS, organ I instancji w decyzji z dnia 26 czerwca 2020 r. nie naruszył przepisu art. 122 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W tym celu, między innymi, pozyskano ze Starostwa Powiatowego w K., Filia w S., dokumenty przedstawione do rejestracji pojazdu, dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu i wykonano 35 zdjęć, ustalono datę przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wyprowadzenie przez organ I instancji innych niż oczekiwane przez Stronę wniosków, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.
2. - art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 w zw. z art. 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż na Skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Peugeot 208, podczas gdy cechy konstrukcyjne spornego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia były bliższe zakwalifikowaniu pojazdu jako samochodu ciężarowego;
3. 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.;
4. - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, iż samochód marki Peugeot 208 nabyty przez Skarżącego nie jest pojazdem samochodowym przeznaczonym głównie do transportu towarowego (klasyfikacja CN 8704), lecz jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikacja CN 8703), czego konsekwencją było uznanie, iż stanowi on samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegający opodatkowaniu akcyzą;
5. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przez organ podatkowy wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego dostępnego materiału dowodowego oraz zaniechaniu inicjatywy dowodowej, co nie pozwoliło organowi podatkowemu dokonać właściwych ustaleń faktycznych i sformułować adekwatnych do nich rozstrzygnięć, powodując wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji samochodu Peugeot 208 organ podatkowy winien był podjąć się analizy spełnienia ww. przesłanki objęcia konkretnego pojazdu pozycją CN 8703 pod kątem negatywnym. Tym samym organ podatkowy powinien pochylić się również nad pozostałymi pozycjami odnoszącymi się do klasyfikacji samochodów na gruncie Scalonej Nomenklatury (CN), przy czym ze wszystkich pozycji wymienionych w dziale 87 CN w stanie faktycznym niniejszej sprawy znaczenie może mieć pozycja 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Aby dany pojazd mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 musi być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tej podstawowej przesłanki oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wskazanego kodu. Jak wynika z tezy wysłowionej w wyroku NSA z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 251/13: "Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W konsekwencji, jeżeli z całokształtu okoliczności sprawy będzie wynikać, iż pojazd samochodowy nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, wówczas ww. pojazd powinien zostać sklasyfikowany do kodu CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Należy zauważyć, iż parametrem zasadniczo decydującym o przeznaczeniu pojazdów samochodowych do przewozu towarów lub osób jest proporcja ładowności. Jeżeli ta proporcja wskazuje na przewagę ładowności towarowej nad ładownością pasażerską, wówczas dany pojazd powinien być automatycznie zaklasyfikowany jako przeznaczony do przewozu towarów.

Ponadto, zgodnie z art. 102 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Nie można mieć wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie za dzień przemieszczenia samochodu z Francji do Polski należy uznać dzień 16 czerwca 2015 r.

Dokonując klasyfikacji pojazdu organ podatkowy powinien badać jego stan techniczny z momentu dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia. W kontekście zakwalifikowania spornego pojazdu, zarówno przez właściwe władze kraju pochodzenia, jak i właściwe władze w Polsce, jako pojazd ciężarowy, należy przychylić się do twierdzenia, iż sporny pojazd nie był w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaś kryterium proporcji ładowności wyraźnie wskazywało na przeznaczenie ww. pojazdu do przewozu towarów. Jak wynika z przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji sporny pojazd w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał wyłącznie jeden rząd siedzeń, który był oddzielony od części samochodu służącej do przewożenia towarów za pomocą kraty/przegrody, a także miał zdemontowaną tapicerkę w części towarowej.

Przyporządkowanie pojazdu do określonej kategorii winno nastąpić z uwzględnieniem chwili dokonania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez które należy rozumieć przemieszczenie pojazdu pomiędzy granicami państw członkowskich, co oznacza, że nie musi mieć nawet miejsca samo nabycie pojazdu, lecz wystarczające będzie przemieszczenie pojazdu, przykładowo w ramach jednego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia późniejsze bądź wcześniejsze przeznaczenie pojazdu. Mając na uwadze powyższe podnieść należy, iż Skarżący niesłusznie został objęty obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspóinotowego nabycia pojazdu marki Peugeot 208 o numerze podwozia (VIN): [...], gdyż sporny pojazd nie spełnia przesłanek objęcia go pozycją CN 8703.

Uzasadniając z kolei podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe całkowicie pominęły przedłożony przez Skarżącego materiał dowodowy świadczący o tym, iż w chwili dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu posiadał on cechy klasyfikujące go jako pojazd samochodowy przeznaczony do przewozu towarów. Organy podatkowe przy ocenie materiału dowodowego skoncentrowały się wyłącznie na stanie spornego pojazdu już po dokonaniu stosownych przeróbek przez Skarżącego. Jak już wskazano w ramach niniejszej skargi ocena, czy konkretny pojazd może zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy (CN 8703) powinna mieć miejsce według stanu faktycznego istniejącego w momencie dokonania czynność opodatkowanej, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Natomiast w przedmiotowej sprawie organy podatkowe oparły swoje decyzję w szczególności na dokumentach pozyskanych ze Starostwa Powiatowego w K., Filia w S., a przedstawionych do rejestracji pojazdu oraz oględzinach pojazdu, które miało miejsce w dniu 11 lutego 2020 r. Zarówno ww. dokumenty złożone w celu rejestracji pojazdu, jak i ww. oględziny obejmowały pojazd samochodowy, którego stan techniczny znacząco odbiegał od pojazdu zakupionego przez Skarżącego we Francji. Organy podatkowe przy ocenie materiału dowodowego nie tylko nie uwzględniły treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu, z którego jednoznacznie wynika, iż sporny pojazd w momencie jego zakupu i wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, lecz również dokonały wszelkich ustaleń już z uwzględnieniem dokonanych przez Skarżącego zmian, całkowicie pomijając okoliczności, w jakim stanie samochód marki Peugeot 208 został przemieszczony na terytorium Polski.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 20 stycznia 2020 r. zawiadomił Skarżących o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. W odpowiedzi na powyższe zarządzenie Skarżący w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2021 r. wniósł o rozpoznanie spawy na rozprawie. Kolejno Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem z dnia 22 lutego 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby bowiem stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd, wbrew wnioskowi Skarżącego, musiał rozpoznać sprawę na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga nie jest zasadna.

Zaskarżona decyzja DIAS z dnia 6 listopada 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia 26 czerwca 2020 r., nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z przywołanym powyżej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu do jakiego doszło w ramach niniejszej sprawy sprowadza się do stwierdzenia, czy samochód marki Peugeot 208, wewnątrzwspólnotowo nabyty przez Skarżącego 16 czerwca 2015 r. (dzień w którym samochód dotarł na terytorium RP - Międzynarodowy list przewozowy – karta nr 000042 akt administracyjnych) powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, czy do pozycji CN 8704, jako samochód ciężarowy. Skarżący bowiem, powołując się na zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym w szczególności francuski dowód rejestracyjny pojazdu (karty nr 000092-000093 tłumaczenie karty nr 000094-000095 akt administracyjnych) oraz polski dowód rejestracyjny pojazdu (karty nr 000090-000091 akt administracyjnych), w których pojazd ten został uznany za samochód ciężarowy, wywodzi, że błędnie został on przez organ podatkowy zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie "samochodu osobowego" definiuje art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych regulacji ustawy wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia "samochodu osobowego" w ustawie o podatku akcyzowym powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Znajduje to potwierdzenie w art. 3 ust. 1 u.p.a., który stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87.

Powyżej wskazanej klasyfikacji dla potrzeb poboru akcyzy dokonać trzeba zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Seria L z 2012 r. Nr 304, poz. 1). W myśl reguły 1. ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z podanymi regułami.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy silnikowe do transportu towarów. Pozycja CN 8703 obejmuje zatem samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Brzmienie tej pozycji zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702 – pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wobec powyższego, należy mieć na uwadze, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto takiego samego określenia – "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, publ. ECLI:EU:C:2007:762). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24).

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech pojazdu nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia, a które wbrew zarzutom skargi nie stanowiły podstawy prawnej nałożenia obowiązku podatkowego. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (por. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, publ. ECLI:EU:C:2007:22).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

1. a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;
2. b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
3. c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
4. d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
5. e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustalenia te, powinny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi na to, że od daty przemieszczenia minęło parę lat organy podatkowe trafnie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Prawidłowo poczyniły w tym względzie ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki Peugeot 208 w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Organ podatkowy oparł się na takich dowodach jak: protokół z oględzin pojazdu z dnia 11 lutego 2020 r., (karty nr 000058-000076 akt administracyjnych) czy też zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 12 sierpnia 2016 r. (karty nr 000087-000088).

W protokole z oględzin stwierdzono, "pojazd posiada pięciodrzwiowe nadwozie przeszklone w całości, posiada dwa rzędy zamontowanych siedzeń (5 miejsc) wraz z zagłówkami i 5 pasami bezpieczeństwa. Przedmiotowy pojazd został wyposażony w panel sterowania wraz z ekranem, manualną skrzynię biegów, klimatyzację, elektrycznie sterowane szyby przedmie oraz ręcznie sterowane szyby tylne, instalację audio z zestawem głośników. Drugi rząd siedzeń wyposażony jest w trzy pasy bezpieczeństwa, które zamontowane są w fabryczne punkty kotwiące. W tylnych drzwiach znajdują się miejsca na głośniki, podłokietniki z uchwytami oraz schowki.

Dodatkowo na ww. drzwiami znajdują się dwa wieszaki (po jednym na stronę). W tylnych drzwiach bocznych umiejscowione są tzw. blokady rodzicielskie. Podsufitka w pojeździe jest tapicerowana jednolicie w całości. Wszystkie siedzenia znajdujące się w pojeździć wraz z pasami bezpieczeństwa są zamontowane w fabryczne punkty kotwiące co potwierdza dokumentacja zdjęciowa. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się typowa przestrzeń bagażowa, nad którą została zamontowana półka".

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu, świadczą o jego osobowym charakterze, wyczerpując przesłankę, według której pojazd ten klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Klasyfikacji przyjętej przez organy nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten nie posiadał drugiego rzędu siedzeń, a w jego tylnej części zamontowana była kratka oddzielająca przestrzeń dla kierowcy od przestrzeni tylnej (podkreślenie Sądu).

Sporny samochód został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego konstrukcji, w tym w szczególności w jego jednobryłowym, dookoła przeszklonym, pięciodrzwiowym nadwoziu oraz punktach mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób. Dokonane w tym pojeździe zmiany, wprowadzone przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, polegały zatem zasadniczo na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń i zamontowaniu przegrody oddzielającej przedni rząd siedzeń od tylnej części pojazdu. Zmiany te miały na celu przystosowanie pojazdu dla jego wykorzystywania do przewozu towarów. Co jednakże istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że zmiany te polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to bowiem zmiany odwracalne, a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Skarżącego w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielająca przestrzeń osobową od bagażowej oraz zamontowano drugi rząd siedzeń ("w miejscach przystosowanych przez producenta zamontowano trzy siedzenia z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami ("OPIS ZMIAN DOKONANYCH W POJEŹDZIE załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] W z dnia 2016-08-12 pojazdu PEUGEOT 208 o nr rejestracyjnym [...]" - karty nr 000130-000131).

W tym miejscu stwierdzić trzeba, że gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń, umieszczenie w pojeździe trwałej przegrody) – a jedynie tego rodzaju zmiany mogą stanowić o zmianie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego – odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń, a także zdemontowania przegrody, bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i zdemontowania kratki świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane wcześniej przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji.

Sąd również podkreśla, że powyższej oceny, w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób, nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej, wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie przegrody, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już wyjaśniono powyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu, faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia.

Ponadto, należy wyraźnie wskazać, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją, także ta dokonana przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem na terytorium innego państwa członkowskiego. Skutki podatkowe, o czym była już mowa powyżej, rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie we Francji), jako samochodu ciężarowego. Organy podatkowe nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu rejestracji pojazdu, jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Organ podatkowy w tym zakresie działały zatem z poszanowaniem art. 194 O.p.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonując ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

W konsekwencji, prawidłowo organ ustalił i uznał, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony o błędnej wykładni definicji "samochodu osobowego". Jak wskazano powyżej w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak już powyżej wskazano także art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazuje, aby do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Z powyższego wynika, że ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym.

Ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą – bo obejmująca samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy prowadzi do rozbieżności pomiędzy określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a tym dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi jednak naruszeniu prawa. Prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne uregulowanie w nim określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych.

Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12 i z 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 393/15).

Odnosząc się z kolei do stwierdzeń zawartych w skardze, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), na które powoływały się organy podatkowe, "nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego, a jedynie pełnią funkcją pomocniczą", Sąd wskazuje, że jak wskazano wyżej, art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87– które to rozporządzenie jest aktem prawa powszechnie i bezpośrednio stosowanym. Nomenklatura Scalona (CN), oparta jest na międzynarodowym systemie klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętym w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonym w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od 1 stycznia 1988 r. Niewątpliwie do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 roku jako Rada Współpracy Celnej).

Noty Wyjaśniające, na co zwraca uwagę orzecznictwo sądowe, stanowią instrument prawa międzynarodowego, który choć prawnie nie wiąże, wykorzystywany powinien być w procesie wykładni nomenklatury taryfowej w celu zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania nomenklatury.

Podsumowując Sąd wskazuje, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.