Uzasadnienie
W związku z dokonaną nadpłatą podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2020 rok w kwocie 105 zł. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2021 r., znak: WFK.RP.3220.2.377.2021 Burmistrz Gminy Krzeszowice postanowił:
- zaliczyć część w/w nadpłaty tj. kwotę 53 zł z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego (tj. z tytułu podatku rolnego (43,41 zł) i z tytułu podatku od nieruchomości (9,59 zł) na poczet zaległych zobowiązań Podatników tj. IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r., tj. z tytułu podatku rolnego (42,45 zł) i z tytułu podatku od nieruchomości (10,55 zł), 2. zwrócić Panu S.M. pozostałą część nadpłaty w kwocie 52 zł z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2020, tj. z tytułu podatku rolnego (42,59 zł) i z tytułu podatku od nieruchomości (9,41 zł) na posiadany przez Podatnika rachunek bankowy.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że Stosownie do treści art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę, odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. "
Decyzją nr RP.3127.1.7632.2020 z dnia 20.07.2020 r. Burmistrz Gminy Krzeszowice ustalił Pani I.K., Pani M.M., Pani A.F., Pani B.J., Pani B.N., Pani E.M., Panu J.M., Panu S.M. (jako solidarnie zobowiązanym do zapłaty) wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2020 r. płatnego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 209 zł. Decyzja ta jest ostateczna - zgodnie z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie nr SKO.Pod/4140/683 2020 z dnia 26.10.2020 r. Na poczet w/w zobowiązania zostały dokonane w roku 2020 następujące wpłaty: wpłata w kwocie 209 zł dokonana w dniu 03.08.2020 r. przez Pana G.J. w imieniu Pani B.J., wpłata w kwocie 105 zł dokonana w dniu 24.08.2020 r. przez Pana S.M.
Z powyższego wynika, że suma dokonanych wpłat na poczet zobowiązania za 2020 r. wynosiła ogółem 314 zł i wpłaty te przewyższały ustalone zobowiązanie pieniężne za rok 2020 o kwotę 105 zł.
Stosownie do treści art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Istota solidarnej odpowiedzialności polega między innymi na tym, że zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z zapłaty, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.
Zgodnie z przepisami art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, zaś w myśl art. 72 §1 pkt 1 w/w ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Zestawienie treści przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w opisanych okolicznościach wpłata dokonana dnia 24.08.2020 r. przez Pana S.M., tj. kwota 105 zł stanowi nadpłatę za rok 2020.
Jednocześnie zaznaczono, że decyzją nr RP.3127.1.7701.2021 z dnia 14.06.2021 r. Burmistrz Gminy Krzeszowice ustalił Pani I.K., Pani M.M., Pani A.F., Pani B.J., Pani B.N., Pani E.M., Panu J.M., Panu S.M. wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2021 r. płatnego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 212 zł (tj. I i II rata w wysokości ogółem 106 zł, III rata w wysokości 53 zł i IV rata w wysokości 53 zł). Od w/w decyzji Pani I.K. złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, które na mocy decyzji nr SKO.Pod/4140/830/2021 z dnia 18.10.2021 r. utrzymało w mocy w/w decyzję organu I instancji.
Na podstawie posiadanych zapisów w ewidencji księgowej wiadomo, że nim w/w decyzja z dnia 14.06.2021 r. stała się ostateczna, to na poczet ustalonego zobowiązania za 2021 r. Pan S.M. dokonał w dniu 18.06.2021 r. wpłaty w wysokości 159 zł. Należność ta pokryła I, II i III ratę łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2021.
Mając na względzie fakt, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu 18.10.2021 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji i decyzja ta może być już egzekwowana, a na dzień 16.11.2021 r. Podatnicy posiadają nieuregulowane zobowiązanie z tytułu IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2021 w kwocie 53 zł (za które odpowiadają solidarnie), to obowiązkiem organu podatkowego jest zastosowanie art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zaliczenie części nadpłaty za rok 2020 (53 zł) na poczet w/w zaległości i dokonanie zwrotu pozostałej nadpłaty w wysokości 52 zł. Jednocześnie organ podatkowy sprawdził, że od w/w zaległej IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. nie są należne odsetki za zwłokę.
Zgodnie z treścią art. 76a § 1 w/w ustawy "w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie ".
W myśl art. 4 ust. 2 pkt 5 w/w Rozporządzenia "do udokumentowania wygaśnięcia zobowiązania podatkowego służą postanowienia o zaliczeniu nadpłaty łub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych albo bieżących zobowiązań podatkowych ".
Zażalenie na powyższe postanowienie, w ustawowym terminie, wniosła I.K., kwestionując go w całości. W uzasadnieniu Podatniczka podnosi, że jest niezadowolona z aktywności podatkowej sołtysa wsi Siedlec i Jego rodziny. Uważa, że obecny stan prawny dotyczący Jej nieruchomości jest niezgodny ze stanem faktycznym. Dane geodezyjne mają nie odzwierciedlać istniejącego stanu faktycznego. Podatniczka domaga się zmiany wydanego postanowienia.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie postanowieniem z 25 października 2022 r. nr SKO.Pod./4140/1259/2021 utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji
W uzasadnieni rozstrzygnięcia podniesiono, że Burmistrz Gminy Krzeszowice decyzją nr RP.3127.1.7632.2020 z dnia 20.07.2020 r. ustalił Pani I.K., Pani M.M., Pani A.F., Pani B.J., Pani B.N., Pani E.M., Panu J.M. i Panu S.M. (jako solidarnie zobowiązanym do zapłaty) wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2020 r. płatnego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 209 zł. Decyzja ta jest ostateczna - zgodnie z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie nr SKO.Pod/4140/683/2020 z dnia 26.10.2020 r. Na poczet w/w zobowiązania zostały dokonane w roku 2020 następujące wpłaty: wpłata w kwocie 209 zł dokonana w dniu 03.08.2020 r. przez Pana G.J. w imieniu Pani B.J., wpłata w kwocie 105 zł dokonana w dniu 24.08.2020 r. przez Pana S.M.
Z powyższego wynika, że suma dokonanych wpłat na poczet zobowiązania za 2020 r. wynosiła ogółem 314 zł i wpłaty te przewyższały ustalone zobowiązanie pieniężne za rok 2020 o kwotę 105 zł.
Stosownie do treści art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Istota solidarnej odpowiedzialności polega między innymi na tym, że zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z zapłaty, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.
Zgodnie z przepisami art. 59 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, zaś w myśl art. 72 § 1 pkt 1 w/w ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Zestawienie treści przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w opisanych okolicznościach wpłata dokonana dnia 24.08.2020 r. przez Pana S.M., tj. kwota 105 zł stanowi nadpłatę za rok 2020.
Organ przywołał przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, że: "Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych".
Ponadto w myśl art. 76a §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej: "W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowy cii przepisy art. 55 5 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. § 2. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: l) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art 3 i 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2: 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty".
W uzasadnieniu swojego odwołania Podatniczka podnosi, że obecny stan prawny dotyczący Jej nieruchomości jest niezgodny ze stanem faktycznym i że dane geodezyjne maja nie odzwierciedlać istniejącego stanu faktycznego.
Odnosząc się do treści odwołania i podnoszonych zarzutów Kolegium podkreśliło, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązania w podatku rolnym nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2004 r.. III SA 3016/03, opublikowany w LEX nr 171496). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w w yroku z dnia 7 lipca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1206/05, opublikowany w LEX nr 174433) stwierdził, ze dla potrzeb podatku od nieruchomości (w niniejszej sprawie podatku rolnego) podstawowe znaczenie mają zapisy dokonane w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu, jego powierzchni i klasyfikacji. W świetle doktryny i orzecznictwa nie jest istotne bowiem jego rzeczywiste przeznaczenie, lecz sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Przepis prawne nie pozostawiają wątpliwości, iż wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z wyżej wskazanej ewidencji. Dopóki zapis w przedmiocie klasyfikacji nie zostanie zmieniony organy podatkowe muszą orzekać zgodnie z zapisem. Zasadne jest także wskazanie, że organ dokonujący wymiaru podatku nie ma prawnej możliwości ingerowania w ww. dane. Takie uprawnienie przysługuje natomiast właścicielowi nieruchomości, który na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne ma obowiązek zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków. Na podobnym stanowisku stoi również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 12 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 911/94 wskazał, że "ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym (art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz. U. Nr 30. poz. 163). Jeżeli skarżący kwestionuje zawarte tam dane, winien najpierw wystąpić o ich korektę, w trybie określonym w powołanym akcie prawnym. Następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych ".
W rozpatrywanym przypadku Kolegium stwierdziło, że przedstawione przez Odwołującą się okoliczności nie pozwalają na zakwestionowanie danych w ewidencji gruntów i budynków i nie wpływają na sposób opodatkowania posiadanych przez Podatniczkę nieruchomości. Kolegium podkreśla, iż w toku postępowania podatkowego organ dokonujący wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego nie ma kompetencji do zmiany oznaczenia nieruchomości należących do podatnika, zmiany ich powierzchni lub klasyfikacji. Dane z ewidencji gruntów i budynków wiążą organ podatkowy, a zmiana tych danych może nastąpić jedynie w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne.
Z rozstrzygnięcie tym nie zgodziła się I.K. Składając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzuca naruszenie przepisów dotyczących rejestru gruntów, robienia z własności nieruchomości współwłasności, a także załatwienia przez sołtysa wpisów do rejestrów na swoją rzecz i swojej rodziny. Ponadto zarzuca matactwo różnym podmiotom i urzędom.
Dodatkowo ustanowiony z urzędu na etapie postępowania przed sądem administracyjnym pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj art. 7 i 77 Kpa poprzez brak wnikliwego rozpoznania sprawy, brak przytoczenia podstaw decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w takiej a nie innej wysokości co powodowało częściową korektę przez organ II instancji. W uzasadnieniu Pełnomocnik podniósł, że SKO nie pochyliło się dokładnie nad zasadnością takiego a nie innego wskazania kwoty rozliczenia nadpłaty.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) zadanie Sądu jest ściśle określone: Sąd ma obowiązek przeprowadzić kontrolę zaskarżonego aktu administracyjnego pod względem zgodności z prawem, czyli prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni.
W związku z tym, Sąd ma obowiązek wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, jeśli stwierdzi, że w danej sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nakazuje to art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Sąd ma też obowiązek stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, jeśli akt taki jest dotknięty którąkolwiek z wad określonych w art. 156 § 1 k.p.a.
Natomiast w przypadku niestwierdzenia wskazanych postaci naruszenia prawa przez organ administracji, skarga podlega oddaleniu. Inaczej mówiąc, jeśli zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, uchylenie jej przez sąd jest niedopuszczalne.
Jednocześnie należy podkreślić, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.
Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Podkreślić należy, że sądowa kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia organu obejmuje badanie zarówno poprawności interpretacji i zastosowania norm prawnych, jak i poprawności przeprowadzonych czynności procesowych oraz dokonanej przez organ oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem własnych ustaleń w sprawie, ale poddaje ocenie poprawność ustaleń poczynionych przez organ w postępowaniu administracyjnym. Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji "na podstawie akt sprawy", co oznacza, że podstawę orzekania stanowi materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1162/07) oraz że, co do zasady, zakazane jest uwzględnianie okoliczności nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 2099/05). "Akta sprawy" w powyższym rozumieniu oznaczają dokumentację sprawy, na podstawie której organ ustalił stan faktyczny sprawy i wydał rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Sąd jest także zobligowany przyjmować, że przesłane przez organ przy skardze akta sprawy są tymi, które organ posiadał prowadząc postępowanie zakończone orzeczeniem zaskarżonym do sądu (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1548/06).
W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę częściowo za zasadną, choć nie podzielił wszystkich ze zgłoszonych przez skarżącą zarzutów.
Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W tym zakresie organ podatkowy działa z urzędu.
W niniejszej sprawie powstała nadpłata wyniku wpłaty kwoty 105 zł dokonana przez S.M. na poczet zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Burmistrza Gminy Krzeszowice z dnia 20 lipca 2020r. nr RP.3127.1.7632.2020. Pani I.K., Pani M.M., Pani A.F., Pani B.J., Pani B.N., Pani E.M., Panu J.M. i Panu S.M. (jako solidarnie zobowiązanym do zapłaty) wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2020 r. płatnego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 209 zł.
Jak słusznie zauważyło SKO w zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Istota solidarnej odpowiedzialności polega między innymi na tym, że zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z zapłaty, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.
W przypadku występowania wielu zobowiązanych solidarnie do zapłaty podatku rzeczą istotną jest aby w przypadku zapłaty podatku przez jednego z nich organy precyzyjnie wykazały sposób zarachowania dokonanej wpłaty jak również sposób rozliczenia ewentualnej nadpłaty, wykazując ww. transakcje stosownymi dowodami wpłat lub sposobem zarachowania na kartach kontowych, co jest związane z występującym zjawiskiem kontestowania przez niektórych uprawnionych, prawa do wpłaty podatku przez niektórych pozostałych podatników.
W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącej zakwestionował sposób rozliczenia dokonanej wpłaty. Z kolei brak stosownego materiału dowodowego powoduje, że Sąd nie jest w stanie skontrolować prawidłowości zarówno dokonanych wpłat jak i zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zobowiązania za IV kwartał 2021 r. Jednocześnie podkreślić należy, że organy podatkowe nie wyjaśniły w jaki sposób (w oparciu o jakie kryteria) część dokonanej nadpłaty w kwocie 53 zł. z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego zaliczono na podatek rolny i podatek od nieruchomości.
Pozostałe zarzuty w ocenie Sądu są bezzasadne. W pierwszej kolejności podnieść należy, że organy nie mogły dokonać naruszenia powołanych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego albowiem nie miały one w niniejszej sprawie zastosowania. Przepisami procesowymi, w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia były bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie Sądu na etapie postepowania w sprawie zaliczenia nadpłaty nie można kwestionować ustaleń dokonanych w decyzjach wymiarowych kreujących zobowiązanie podatkowe.
Zwrócić bowiem należy uwagę, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 988/14). Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową co miało miejsce w niniejszej sprawie.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny oraz techniczny. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego.
W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Dodatkowo, postanowieniom o zaliczeniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek.
W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty (odpowiednio: zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę (kwotę do zwrotu) ewentualnie wydania stosownej decyzji. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty (zwrotu) na zaległość (zobowiązanie) podatkową.
W świetle powyższych uwag, wniesienie zażalenia na postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległości podatkowych, nie uprawnia organu do weryfikacji czynności realizowanych w związku z innymi postępowaniami i ustaleń poczynionych w ich toku. Rozstrzygając co do możliwości dokonania zaliczenia, organ ma, rzecz oczywista, uwzględnić zaistniałe w wyniku wydania decyzji (postanowień) zmiany stanu faktycznego i prawnego sprawy. Natomiast, bez wątpienia, nie jest uprawniony do dokonywania oceny prawidłowości podejmowanych decyzji, niezależnie od podniesionych przez stronę Skarżącą w tym zakresie zarzutów. Zakres postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) nie obejmuje ponownego badania prawidłowości ostatecznych orzeczeń organów podatkowych, z których wynika istnienie zaległości podatkowej, na poczet której dokonuje się zaliczenia nadpłaty (zwrotu).
Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji.