Uzasadnienie
Decyzją z dnia 22 września 2002 roku Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w K., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 póz. 926 ze zm./, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 3 i 6, art. 33 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 póz. 50 ze zm./ § 48 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27 póz. 2687, określił dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" K. G. s.c za miesiąc kwiecień 2002 roku:
- • prawidłową kwotę podatku naliczonego w wysokości [...]zł
- • kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł
- • kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...]zł
- • kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł
- • prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł
- • prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce stwierdzono, iż Spółka "[...]" K. G. i spółka nabyła od M. K. przedsiębiorstwo - stację Paliw w M. ul. [...] w postaci: budynku, wiaty, 6 sztuk dystrybutorów, wanny żelbetonowej, 5 sztuk zbiorników paliwa o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł na podstawie faktury VAT z dnia 17 kwietnia 2002 roku Nr [...]., natomiast nieruchomość gruntowa została zakupiona oddzielną fakturą z dnia 17 kwietnia 2002 roku Nr [...]. Stwierdzono również, iż Spółka ujęła w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT (w rejestrze zakupów VAT) oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 roku, podatek naliczony, wynikający z powołanej faktury Nr [...].
W odwołaniu Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" K. G. i spółka domagało się zwrotu kwoty [...] zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002 roku, wskazując, iż w dniu [...] kwietnia 2002 roku dokonała zakupu nakładów rozpoczętej inwestycji, a nie zorganizowanego przedsiębiorstwa. Na tę inwestycję poprzedni właściciel M. K. uzyskał pozwolenie na budowę stacji paliw, jednak nie dokonał on zgłoszenia w Urzędzie Gminy o terminie odbioru i przekazania inwestycji do eksploatacji. Dopiero skarżąca Spółka wystąpiła do Urzędu Gminy w M. o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączem, budowę przykanalika kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączem do budynku i już we własnym zakresie dokonała dokończenia budowy instalacji i odbioru istniejącego przyłącza energetycznego w dniu 7 maja 2002 roku.
Nadto podniosła, iż zakupione "nakłady inwestycyjne" wyodrębniła w rejestrze inwestycji VAT i jednocześnie tych pozycji nie uwzględniła w kosztach bieżących firmy. Spółka powołała się na definicję przedsiębiorstwa określoną w art. 55
.c. oraz podniosła, iż nie zakupiła żadnego wyposażenia rzeczy ruchomych, towarów handlowych oraz nie przejęła pracowników. Nie zakupiła również znaku firmy, patentów, wzorów użytkowych oraz nie przejęła ksiąg handlowych, nieruchomości oraz ruchomości, ponieważ, jak podkreślała Spółka zakupiła jedynie nakłady inwestycyjne na poniesione roboty budowlane. Następnie, ustanowiony w późniejszym czasie przez skarżącą Spółkę pełnomocnik zarzucił dodatkowo zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także nie wyjaśnienie, w jakim charakterze występuje M. K., jeśli chodzi o spisany z nim protokół, bowiem, jeżeli występuje jako świadek, to został naruszony art. 190 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Spółki nadto poniósł, iż nie jest znane w sprawie, co na dzień 17 kwietnia 2002 roku (data transakcji) wchodziło majątku przedsiębiorstwa, bowiem nie jest znany stan zobowiązań wynikający z zawartych umów oraz inne składniki wynikające wprost z art. 55 c. i dlatego wniósł o przeprowadzenie dowodu mającego określić stan składników przedsiębiorstwa M. K. w rozumieniu art. 55 'k.c. oraz rozwiązań dokonanych przez skarżącą Spółkę w celu uruchomienia działalności gospodarczej.
Decyzją z dnia 22 stycznia 2003 roku Nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu oparte są na błędnym rozumieniu pojęcia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Izby Skarbowej, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., to taki zespół składników je tworzących, które pozwalają na podjęcie realizacji jego zadań gospodarczych. Z przeprowadzonej kontroli wynika, iż skarżąca Spółka od dnia 28 marca 2002 roku dokonywała sprzedaży paliwa w zakupionej stacji paliw w oparciu o zakupione składniki wchodzące w jej skład. Była to sprzedaż udokumentowana fakturami VAT oraz gotówkowa na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
Ogólna sprzedaż paliwa w miesiącu kwietniu wynosiła [...] zł, zaś zakupiono paliwa w tym miesiącu za [...] zł, z czego podatek VAT wyniósł [...] zł. Zatem zespół składników tworzących stację paliw pozwolił na podjęcie zadań gospodarczych, co prowadzi do wniosku, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 'k.c. Bezsprzeczne również jest, iż, pomimo, że poprzedni właściciel nie dokonał zgłoszenia w Urzędzie Gminy o terminie przekazania inwestycji do eksploatacji, na stacji tej odbywała się sprzedaż paliwa, natomiast fakt dokończenia budowy instalacji i odbioru istniejącego przyłącza energetycznego we własnym zakresie przez Spółkę już po zakupie stacji oraz ponoszone nakłady inwestycyjne związane z przyłączami wodnymi oraz dalsze utwardzenie terenu wokół stacji paliw nie mogą skutkować uznaniem, że w tym konkretnym przypadku nie mamy do czynienia z zakupem przedsiębiorstwa.
Dodatkowo M. K. po dokonaniu sprzedaży swojej stacji paliw, będącej samodzielnie funkcjonującym przedsiębiorstwem nie prowadził już żadnej działalności gospodarczej, o czym świadczą "zerowe" deklaracje VAT za okres od maja do września 2002 roku. Zbywca stacji zawiesił działalność gospodarczą do czasu uzyskania nowej lokalizacji do prowadzenia działalności gospodarczej, a w dniu [....] września 2002 roku złożył on VAT-Z, tj. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Z dołączonego do akt protokołu wynika, iż stacja paliw w momencie jej przekazania Spółce była czynna i można było w niej prowadzić sprzedaż. M. K., wezwany został do Urzędu Skarbowego na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej i ani z wezwania, ani ze spisanego protokołu nie wynika, by był traktowany jako świadek, co w sugerował pełnomocnik Spółki, w tej sytuacji chybiony jest zarzut naruszania art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" K. G. i spółka domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku os towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, iż Urząd Skarbowy opierając się na definicji wynikającej z art. 55 1.c. stwierdził, że oparciu o zakupione składniki wchodzące w skład stacji paliw Spółka realizowała swojej zdania gospodarcze i był to wystarczający argument pozwalający na określenie, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo. Pełnomocnik podniósł, także, iż zgodnie z istniejącym orzecznictwem (wyrok NSA elementów dnia 6 października 1995 roku sygn. akt S.A./Gd 1959/94), sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż, ponieważ przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.
Nadto w niniejszej sprawie nie jest znany stan zobowiązań wynikający z zawartych umów oraz inne składniki wynikające wprost z powołanego art. 55 k.c., podkreślając jednocześnie, iż jako pełnomocnik skarżącej Spółki nie miał możliwości na zebranie takich danych, które winny być zebrane przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czego nie uczyniono. Jest to istotne tym bardziej, iż z protokołu spisanego z M. K. wynika, iż dalej prowadził on swoje przedsiębiorstwo, a spisany protokół w trybie art. ł 55 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić dowodu w sprawie.
Nadto Urząd Skarbowy nie przeprowadził postępowania mającego na celu ustalenie, czy zakupiony zespół urządzeń i nieruchomości mógł stanowić bezpośrednio przedsiębiorstwo, czy też zostały dokonane istotne nakłady lub czynności w celu jego uruchomienia. Tak więc, zdaniem pełnomocnika, ograny podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego niezbędnego do określenia, co było przedmiotem sprzedaży, czym w sposób rażący naruszyły przepis art. 122 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła ojej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 póz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy i administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 póz. 1270/.
Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie to strony zauważają, sprowadza się do rozstrzygnięcia czy nabyta przez skarżącą Spółkę stacja benzynowa stanowiła "przedsiębiorstwo" i czy w związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zgodnie z niekwestionowanym przez strony poglądem przez przedsiębiorstwo dla potrzeb ustawy o VAT należy rozumieć, zgodnie z definicją zawartą w art. 551 k.c., zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności:
- 1. firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo,
- 2. księgi handlowe,
- 3. nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały,
- 4. patenty, wzory użytkowe i zdobnicze,
- 5. zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
- 6. prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo.
Definicja ta opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym i w literaturze przedmiotu jest przedmiotem dyskusji Hipoteza tego przepisu, jak zwraca się uwagę w piśmiennictwie, nie zawiera nawiązania do osoby właściciela, opisując przedsiębiorstwo czysto przedmiotowo, jako zespół materialnych i niematerialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Do osoby właściciela (przedsiębiorcy) nawiązuje natomiast art. 5 § 1 KH określając, iż spółka handlowa jest kupcem rejestrowym. Z kolei z art. 26 § 1 wynika, że jeżeli kupiec rejestrowy prowadzi przedsiębiorstwo to musi to robić pod "firmą". Tak, więc firma jest nazwą, rodzajem identyfikacji podmiotowej na podobieństwo nazwiska u osoby fizycznej, nazwy wśród osób prawnych, pełniąc analogiczne funkcje.
Reasumując "firma" jest jednym z najważniejszych składników przedsiębiorstwa. Wracając na grunt prawa cywilnego, to w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, iż pomimo braku szczegółowej regulacji prawnej koncepcja przedsiębiorstwa w ujęciu Kodeksu cywilnego przemawia za tym, że z samej natury przedsiębiorstwa i jego szczególnego charakteru, jako niezależnego od osoby właściciela przedmiotu prawa, wynika z logiczną konsekwencją, że może ono być przedmiotem obrotu (art. 75 k.c.) na podstawie jednej czynności prawnej, co zakłada traktowanie przedsiębiorstwa w obrocie prawnym w sposób zgodny z jego konstrukcją jako jednolitego przedmiotu prawa w znaczeniu organizacyjnym i funkcjonalnym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższych dnia 6 listopada 2003 roku sygn. akt III S.A. 30/02).
Przy takim jednak ujęciu przedsiębiorstwa organy podatkowe nie mogą się ograniczyć się jedynie do stwierdzenia czy nabyta stacja paliw od chwili nabycia pozwalała na prowadzenie powyższych niej działalności gospodarczej w oparciu o zakupione składniki wchodzące w jej skład. Tym bardziej, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 1997 roku sygn. akt S.A./Sz 2724/95 "zorganizowana część przedsiębiorstwa, to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić zakład. Oznacza to, że sama sprzedaż składników materialnych powyższych niematerialnych następuje w formie odrębnego zakładu, nie zaś to, iż przy pomocy tych składników nabywca będzie w stanie zorganizować odrębnie zakład...
Reasumując przedsiębiorstwo, jest nie tylko sumą jego składników lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego."
W świetle tego orzeczenia, organy podatkowe prowadząc ponownie postępowanie winny ustalić, czy w wyniku przedmiotowej umowy nabycia stacji benzynowej doszło do nabycia przedsiębiorstwa w świetle art. 55 k.c. W szczególności czy doszło do zbycia "firmy", przekazania ksiąg handlowych, nieruchomości powyższych ruchomości należących do przedsiębiorstwa, w tym produktów i materiałów, czy doszło do przekazania zobowiązań i obciążeń związanych powyższych prowadzeniem przedsiębiorstwa, bądź też praw wynikających z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo.
Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 póz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.