Wyrok WSA w Krakowie z 5 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 339/22

Uzasadnienie

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec M.K. za kwiecień 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku stwierdził, że W okresie tym skarżący zawyżył podatek naliczony z faktury z dnia 15.04.2016r., nr [...], wystawionej przez K. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży folii stretch jumbo 23 my 150% rozciągliwości, nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, na łączną kwotę netto 64.498,26 zł, VAT 14.834,60 zł. Powyższe stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku decyzją z 30 listopada 2020r. nr 1203-SP0.4103.9.1.2020, dokonał weryfikacji rozliczenia skarżącego w podatku VAT za kwiecień 2016r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie została faktycznie wykonana, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznego wskazania jakie okoliczności skutkują pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu dochowania należytej staranności na skarżącego, w sytuacji gdy z orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych wynika, że to organ powinien wykazać, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu danej transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 20 grudnia 2021r., nr 1201-IOP2-1.4103.64.2020.26, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy przemawia za tym, że faktura wystawiona w kwietniu 2016 r. na rzecz skarżącego przez K. sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej w zakresie obrotu folią stretch jumbo 150% rozciągliwości, o czym skarżący - jako jeden z uczestników opisywanego procederu polegającego na wyłudzaniu podatku VAT - wiedział. Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe, towar ujęty w fakturze otrzymanej przez skarżącego od K. sp. z o.o. był uprzednio fakturowany między nierzetelnymi podmiotami (V. sp. z o.o., K. sp. z o.o.), wobec których właściwe organy podatkowe wydały stosowne decyzje podatkowe określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Fikcyjność przedmiotowej faktury wynika z faktu, że wskazany w niej dostawca - K. sp. z o.o. w ogóle nie dokonał tej dostawy. Ze gromadzonego materiału dowodowego wynika, że folia objęta sporną fakturą, wystawioną na rzecz skarżącego miała być uprzednio przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez V. sp. z o.o.

Dostawcą Spółki V. miała być czeska firma C. Sro., która to firma według informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową jest podmiotem nierzetelnym, posiadającym wielomilionowe zaległości podatkowe, niewspółpracującym z organami podatkowymi. V. sp. z o.o. nie współpracowała w toku kontroli podatkowej z organem podatkowym, nie przedłożyła żądanych materiałów dowodowych, które dokumentowałyby zakupy, sprzedaż, dostawy towarów, czy operacje finansowe. Kontrolujący nie mieli dostępu do ksiąg rachunkowych V., jej rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, jak i dokumentów źródłowych. Pomimo skutecznie doręczonych wezwań nie nawiązano kontaktu z zarządem V. (obecny prezes zarządu – P.V.; poprzedni prezes zarządu – M.M.) i nie uzyskano dostępu do żadnych dokumentów. Siedziba V. sp. z o.o. mieści się w biurze wirtualnym i nie ma nic wspólnego z faktyczną działalności gospodarczą ww. przedsiębiorcy.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że pod adresem siedziby V. sp. z o.o. brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Według danych rejestracyjnych V. sp. z o.o. zgłosiła fakt prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych w biurze rachunkowym w D., które jak ustalono, od kwietnia 2016 r. nie prowadzi już ksiąg tego podmiotu. V. nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, a jedyną osobą, która miałaby prowadzić jej sprawy miał być prezes zarządu (M.M., a później V.P.). Obaj nie odbierali korespondencji związanej z prowadzoną wobec V. kontrolą podatkową. Spółka z dniem 10.11.2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. V. brała udział w ciągu transakcji, których uczestnikami były w znacznej części podmioty u których przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu z nimi, określone przez zagraniczne administracje podatkowe jako nierzetelne, których całość dokumentacji zabezpieczona została przez prokuraturę w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, w których prowadzone kontrole wykazały udział tych podmiotów w transakcjach karuzelowych, przeprowadzające błyskawiczne operacje finansowe/fakturowe z innymi podmiotami tworzącymi kolejne, równoległe łańcuchy dostaw.

Z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że V. Sp. z o.o. uczestniczyła w badanym okresie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Ustalono, że działania tego podmiotu były pozorne, a wystawione dokumenty nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Samo powstanie i funkcjonowanie V. miało na celu jedynie sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw. V. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury VAT i wprowadzała je do obiegu prawnego. Faktury te z kolei były podstawą do rozliczenia podatku VAT przez kolejne podmioty uczestniczące w opisywanym procederze polegającym na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących transgranicznego obrotu różnego rodzaju towarami z uwzględnieniem korzystnych dla podatników uregulowań w zakresie stawek podatku VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Również postępowanie podatkowe zakończone decyzją, prowadzone wobec K. Sp. z o.o. wykazało, że podmiot ten wystawiał fikcyjne faktury służące jedynie transakcjom mającym na celu wydłużenie łańcucha dostaw. Ponadto zauważenia wymagają wzajemnie sprzeczne i niespójne zeznania prezesa K. Sp. z o.o. M.K.

Przy weryfikowaniu wiarygodności swoich kontrahentów, w tym także skarżącego, M.K. miał opierać się "wyłącznie na informacjach, jakie były zawarte na stronach internetowych tych firm (skarżący wyjaśnił, iż nie posiada strony internetowej i nie posiadał jej także w kwietniu 2016r.). W dniu 9.11.2017 r. M.K. wyjaśnił, że w kwietniu 2016 r., ani wcześniej nikt ze Spółki K. nie był w siedzibach firm nabywających towar, czyli również w firmie Skarżącego. Składając natomiast zeznania jako świadek 9.05.2018r. wskazał, że był raz w firmie Skarżącego, ale nie pamiętał dokładnie, kiedy to było, prawdopodobnie przy pierwszej dostawie towaru. Zeznał ponadto, że w siedzibie firmy skarżącego w miejscowości J. spotkał się z K.K. (t.j. z pełnomocnikiem skarżącego będącym równocześnie jego ojcem). W piśmie z dnia 14.10.2019 r. M.K. wskazał, że nie spotkał się ze skarżącym, gdyż uznał, że jest on wiarygodnym odbiorcą.

Z wyjaśnień M.K. wynika, że folia stretch jumbo będąca przedmiotem spornej faktury w ogóle nie trafiła do magazynów spółki K.. Nikt z ramienia K. sp. z o.o. nie uczestniczył w załadunku jak i rozładunku tego towaru w firmie skarżącego. Nie wiedział także, gdzie nastąpił załadunek towaru. Wiedział tylko, że rozładunek towaru był w J. Z wypowiedzi tej jednoznacznie wynika, że M.K., ani nikt ze spółki K. nie miał "kontaktu" z folią, która była przedmiotem dostawy. Natomiast w dniu 9.05.2018 r. złożył w tym zakresie całkowicie odmienne zeznania. Wskazał, że "z tego co pamięta, towar znajdował się na paletach (ilości palet nie pamiętam)". Opisując towar wskazał, że była to folia stretch typu jumbo o grubości 23 mu, szerokości 0,5 m, koloru transparent. Folia była zrolowana. Waga jednej roli wynosiła ok. 50 kg. Towar miał być ładowany na samochód wózkiem widłowym i był zabezpieczony folią stretch.

Ilość towaru zgadzała się z ilością wskazaną na fakturze nr [...] z dnia 15.04.2016 r. Towar miał być ładowany z magazynu spółki V.. Spółka V. zorganizowała transport folii do firmy skarżącego. Z wypowiedzi M.K. zawartej w piśmie z dnia 14.10.2019 r. również wynika, że miał widzieć przedmiot sprzedaży. Wskazał bowiem, że "towar był na paletach zabezpieczony folią stretch. Na każdej palecie powinny być etykiety z informacją o produkcie". Wyjaśnienia złożone przez M.K. nie znajdują jednak odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Z zeznań kierowcy G.G. wynika, że przedmiot dostawy został załadowany w Czechach, w miejscowości H., a przy załadunku był obecny tylko pracownik dokonujący załadunku oraz G.G. Fakt załadunku towaru w Czechach oraz jego przewóz bezpośrednio do firmy skarżącego potwierdza także CMR. Z zeznań G.G. również wynika, że transport wykonał bezpośrednio do firmy skarżącego w Jurkowie 304. Również przy rozładunku folii nie było nikogo ze spółki K., co potwierdzają zeznania pracowników dokonujących rozładunku, tj. R.S., T.M., a także kierowcy G.G.

Co równie znamienne, na ww. dokumencie CMR w miejscu "podpis i stempel odbiorcy" widnieje pieczęć firmowa nie firmy skarżącego, lecz E.. M.K. w dniu 9.11.2017 r. wyjaśnił, że K. sp. z o.o. nie posiadała wiedzy od kogo V. sp. z o.o. nabywa towar. Tak samo wypowiedział się w toku przesłuchania w dniu 9.05.2018 r., gdzie zeznał, że nie miał wiedzy skąd pochodzi towar i kto był producentem. Przyznał, że gdyby znał producenta, sam nawiązałby z nim współpracę, omijając pośredników. Zeznania te stoją jednak w sprzeczności z wypowiedziami M. K., co do opisu folii będącej przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego. K. dokładnie opisał towar, a w piśmie z dnia 14.10.2019 r. dodatkowo stwierdził, że "na każdej palecie powinny być etykiety z informacją o produkcie". Z informacji przekazanych przez F. wynika, że etykieta zamieszczona na palecie zawierała m.in. logo producenta.

Ponadto z zamówienia z dnia 12.04.2016 r. złożonego przez K. sp. z o.o. do V. wynika, że K. złożyła zamówienie na dostawę folii stretch transparent konkretnej produkcji "F.". Ponadto z wydruku korespondencji e-mailowej między V., a firmą C. s r.o. wynika, że na zamówieniu towaru jako osobę do kontaktów wskazano M.K. Okoliczności te wskazują, że M.K. musiał mieć wiedzę na temat dostawcy folii stretch do V. i co do faktu, że producentem tej folii był polski przedsiębiorca F. sp. z o.o. oraz że załadunek towaru miał miejsce w Czechach w F. W dniu 9.11.2017r. M.K. wyjaśnił, że przed zakupem towaru K. sp. z o.o. miała już ustalonego odbiorcę tego towaru i ustalone marże przed złożeniem zamówienia. Z zeznań K.K. wynika, że K. "oferowała lepszą cenę, niż mógłbym uzyskać u producenta". K.K. dodał, że ceny folii zależą od ceny ropy na świecie i kursu EUR. W piśmie z dnia 26.02.2018 r. skarżący wyjaśnił, że folia ta została zakupiona na podstawie oferty przedstawionej przez M.K..

Z materiału dowodowego wynika, że oferta ta musiała być przedstawiona telefonicznie. Brak bowiem w tym zakresie jakichkolwiek umów, ofert, czy też korespondencji e-mailowej. W zamówieniu z dnia 12.04.2016 r. skierowanego do V. sp. z o.o., K. zawarła postanowienie "ustalona cena sprzedaży 5,60 zł z transportem". Odniesienie tego postanowienia do dokumentów zebranych w sprawie wskazuje, że cena ta jest nierealna i została ustalona na poziomie niższym, niż cena zakupu w poprzedniej fazie obrotu. W oparciu o fakturę wystawioną przez C. spol. s.r.o. na rzecz V. sp. z o.o. ustalono, że V. zakupiła w dniu 14.04.2016 r. folię stretch jumbo od ww. czeskiej firmy po cenie 1,51 euro za kilogram, co w przeliczeniu na walutę polską wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego, tj. 13.04.2016 r. daje cenę 6,47 zł za kilogram.

Następnie w tym samym dniu, tj. 14.04.2016 r. V. dokonała sprzedaży przedmiotowej folii na rzecz K. po cenie przedstawionej w zamówieniu z dnia 12.04.2016 r. (tj. po 5,60 zł za kilogram). Charakterystyczne jest również to, że V. przyjmując zamówienie od K. i wiedząc, że dokona sprzedaży folii po cenie 5,60zł/kg, składa zamówienie do firmy C. s.r.o. i jako cenę zakupu folii wskazuje 1,50 EUR. Ostatecznie cena zakupu ww. foli w V. wyniosła 1,51EUR/kg. Dowody te pokazują, że V. na tej transakcji poniosła stratę. Powyższe potwierdza, że w tych transakcjach w ogóle nie chodziło o rzeczywisty obrót towarem, ale o jego pozorowanie i uzyskanie korzyści finansowych związanych z nadużyciami w podatku VAT. Transakcja ta znacznie odbiega od rzetelnych transakcji w obrocie gospodarczym. Żaden bowiem racjonalny przedsiębiorca nie dokonuje, bez uzasadnionej przyczyny, sprzedaży towarów po cenie niższej, niż cena zakupu i to jeszcze bez uwzględniania kosztów zakupu (w tym przypadku co najmniej kosztów transportu) i słusznego zysku.

W dniu 15.04.2016 r. K. dokonała sprzedaży folii na rzecz skarżącego po cenie 5,80 zł za kilogram, a zatem dalej po cenie niższej, aniżeli cena ustalona przez czeską firmę C. s.r.o. Co równie znamienne, transakcje na linii C. s.r.o. - V. sp. z o.o. - K. - skarżący miały bardzo szybki fakturowy przebieg (odbyły się w dniach 14-15.04.2016r.).

Z zebranego materiału wynika, że uczestnicy opisywanego procederu (w tym skarżący) świadomie uczestniczyli w tym procederze. Podmioty uczestniczące w łańcuchu działały w sposób zorganizowany, a łańcuch transakcji, których miały rzekomo dokonać był z góry ustalony. Mechanizm oszustwa oparty został na wprowadzeniu do łańcucha podmiotów, z których każdy miał przypisaną ściśle określoną rolę, w ściśle określonej sekwencji transakcji gospodarczych dokonywanych przez szereg podmiotów gospodarczych, prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Przedstawiony łańcuch firm uczestniczących w przedmiotowej transakcji (C. s r.o. – V. sp. z o.o. - K. Sp. z o.o. - skarżący) miał za zadanie wydłużenie "drogi towaru", a tym samym ukrycie faktycznego jego pochodzenia. Żaden z uczestników na wcześniejszej fazie obrotu (V. sp. z o.o., K. sp. z o.o.) nie widział towaru i nie wiedział, jakie jest jego pochodzenie, kto jest jego producentem. Zarówno M.M. (prezes Zarządu V.), jak i M.K. (prezes Zarządu K.) zeznali, że nie posiadali wiedzy w zakresie pochodzenia foli, nie posiadali wiedzy, gdzie odbywał się załadunek towaru.

Wprawdzie M.M. w piśmie z dnia 9.02.2018 r. wskazał, że zakupu folii V. dokonała od czeskiego kontrahenta C., to już za kilka miesięcy, w dniu 19.06.2018r., składając pod odpowiedzialnością kamą zeznania w charakterze świadka wskazał, że nie pamięta gdzie odbywał się załadunek towaru. Dodał, że "mógł to być magazyn na P. w K. lub bezpośrednio od dostawcy ze Słowacji".

W świetle zebranego materiału organ przyjął, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze polegającym na wyłudzaniu VAT. Skarżący wiedział lub co najmniej mógł podejrzewać, że wystawca spornej faktury (K. sp. z o.o.) dopuścił się nieprawidłowości, tj.: towar był niewiadomego pochodzenia, brak wiedzy co do jego producenta, cena sprzedaży pomimo że oferowana przez pośrednika (5,80 zł/l kg folii), była niższa, niż u producenta (5,70-6,35 zł/l kg folii, w zależności od formy płatności), brak uzyskania gwarancji jakości, okoliczności pokazujące "drogę towaru" z czeskiej firmy, co wprost wynika z dokumentu CMR. Analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazuje na to, że skarżący świadomie godził się na zakup towaru niewiadomego pochodzenia lub też dopuszczał taką możliwość, o czym świadczy chociażby fakt, że w I półroczu 2016 r. większość zakupu folii jumbo miał stanowić u skarżącego zakup w firmie K. M.K. oraz w K. sp. z o.o. (podmioty powiązane osobowo), bez zawierania jakichkolwiek umów handlowych, bez ustalenia źródła pochodzenia folii oraz jej producenta, bez zabezpieczenia swoich interesów na wypadek wad ukrytych towaru, np. prawnych. Jest to tym bardziej niezrozumiale, że z wypowiedzi skarżącego wynika, że współpraca z firmą K. trwała od 2015 r.

Według zaś zeznań złożonych przez M.K. w dniu 9.05.2018 r., od półtora roku nie ma ze skarżącym kontaktów biznesowych. Uwzględniając datę wypowiedzi, zakończenie współpracy nastąpiło pod koniec 2016r. Oznacza to, że współpraca z tymi podmiotami trwała ok. dwóch lat. Z perspektywy zebranych dowodów, towar udokumentowany sporną fakturą pochodzi z polskiej firmy F., o czym świadczy korespondencja e-mailowa między spółką K., a spółką V. oraz między skarżącym, a spółką K.. W świetle przywołanych dowodów skarżący był świadomy, iż ma do czynienia z folią wyprodukowaną przez firmę F. Trudno bowiem uznać za prawdę, że zamawiając folię skarżący nawet ustnie nie uzyskał informacji o jej producencie. Kłóci się to bowiem z wieloletnim doświadczeniem skarżącego w branży oraz stwierdzeniem K.K., że "mnie interesowała niska cena i jakość", a o podjęciu współpracy ze K. sp. z o.o. "zdecydowała korzystna cena i dobry towar".

Pełnomocnik nie mógł bowiem, tylko na podstawie przedstawionych parametrów folii (kolor, grubość, szerokość, rozciągliwość) dokonać oceny jej jakości, nie znając w ogóle jej pochodzenia i nie dokonując jej oględzin przed zakupem. Jeżeli przed dokonaniem zakupu stwierdził, że jakość jest "dobra", to znaczy że już wcześniej musiał mieć do czynienia z folią określonego producenta, którą oferowała spółka K.. Nie do przyjęcia jest także twierdzenie, że jakość całego transportu foli nieznanego pochodzenia i producenta została oceniona na podstawie przewinięcia jednej rolki z kilkudziesięciu, tym bardziej, że ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie uczestniczył w tych czynnościach. W tym kontekście znamienne są również zeznania kierowcy G.G., który wyjaśnił, że odbiór towaru ze spornej faktury dokonywany był przez pracownika firmy w J., wagi nie było, towar sprawdzany był tylko wizualnie.

Skarżący, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, posiadający wieloletnie doświadczenie w prowadzonej działalności gospodarczej, dokonując transakcji zakupu powinien wykazać się starannością, co najmniej na poziomie pochodzenia towaru, jego producenta, ustalenia dlaczego cena towaru u pośrednika jest niższa niż u producenta, a także w kwestii zabezpieczenia swoich interesów na wypadek nienależytego wykonania dostawy przez kontrahenta.

Tymczasem skarżącego w ogóle nie interesowało, skąd towar pochodzi, dlaczego nie posiada on żadnego oznaczenia, dlaczego cena towaru jest niższa od cen oferowanych bezpośrednio u producenta. Oznacza to, że zawierając transakcję celowo skarżący pominął kwestię zachowania należytej staranności, będąc świadomym uczestnikiem opisywanego procederu. Odnośnie pochodzenia towaru, który miał być przedmiotem zakupu, pełnomocnik skarżącego zeznał, że zwykle starał się wyegzekwować od dostawcy informacje, kto jest producentem folii, ale nie każdy chciał ujawniać takie informacje. Zeznał, że folie często nie mają oznaczeń producenta i trudno ustalić, kto nim jest. Pochodzenie folii można rozpoznać po sposobie pakowania, ponieważ producenci mają różny sposób pakowania folii. Jeżeli chodzi o folię kupowaną w spółce K. zeznał, że podmiot ten oferował folię od różnych producentów, a "M.K. nie chciał zdradzać od jakich".

K.K. nie wie, kto był producentem folii zakupionej w spółce K. w kwietniu 2016r. Z wypowiedzi pełnomocnika skarżącego wynika, że M. K. reprezentujący spółkę K. celowo "ukrył" źródło pochodzenia folii, która miała być przedmiotem nabycia skarżącego. W piśmie z dnia 13.11.20ł8r. skarżący wyjaśnił, że "najczęściej miejsce zakupu, producent i cena jest tajemnicą handlową kupującego i nikt nikogo nie informuje o takich rzeczach". Natomiast z zeznań M.K. z dnia 8.03.2018 r. wynika, że w ogóle nie posiadał wiedzy, ani kto jest producentem folii, ani skąd ta folia pochodzi. Dodał, że gdyby "znał producenta, prawdopodobnie sam bym nawiązał współpracę, omijając pośredników". Na brak wiedzy, co do pochodzenia folii. M. K. powołał się także w dniu 9.11.2017 r., gdzie stwierdził, że nie posiada wiedzy od kogo V. nabywała towary. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że zeznania i wyjaśnienia M. K. odnośnie pochodzenia folii objętej fakturą sprzedaży nr [...] nie pokrywają się z zebranym materiałem dowodowym i są nieprawdziwe.

Z wydruku e-maila z dnia 12.04.2016 r. skierowanego przez M.K. do spółki V. wynika, że przedmiotem zamówienia była folia stretch "produkcja F.". Ponadto M.K. w piśmie z dnia 14.10.2019 r. wyjaśnił, że nie posiada prywatnego certyfikatu, gdyż nie jest to konieczne. Dodał, że posiada kartę techniczną od swojego dostawcy, którą przekazał jako załącznik wraz z innymi załącznikami.

Wśród tych załączników znajduje się nie "karta techniczna", ale kserokopia oferty spółki V. sporządzona w lutym 2016 r. Z dokumentu tego wynika, że oferowana przez spółkę V. folia w kolorze transparentnym, o grubości 23 um, szerokości 500 mm, rozciągliwości min. 150% "pochodzi prosto od producenta F.". Odnosząc się do zeznań K.K., że M.K. "ukrywał" przed nim producentów folii, należy tutaj zwrócić uwagę na przedkładane przez pełnomocnika skarżącego dowody, z których wynika, że spółka K. nie zawsze "trzymała w tajemnicy" oznaczenie producenta folii (np. w ofercie przekazanej drogą mailową miesiąc wcześniej, tj. w dn. 03.03.2016 r. M. K. proponował folię stretch jumbo 23 mikrony w cenie 5,45 zł netto, której producentem jest "F."). Zauważenia także wymaga, że w dniu dostawy skarżący dysponował dokumentem CMR, z którego wprost wynika, że miejscem zakupu była miejscowość H. w Czechach, a nie K. sp. z o.o.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że folia objęta fakturą nr [...] z dnia 15.04.2016 r. w ogóle nie była w żaden sposób oznaczona (np. etykietami), a zarówno jej dostawca - spółka K., jak i skarżący w ogóle nie posiadał wiedzy, co do źródła jej pochodzenia oraz producenta. W piśmie z dnia 13.11.2018 r. skarżący wyjaśnił, że "od naszych dostawców nie uzyskujemy nigdy żadnej dokumentacji dot. pochodzenia towaru. Taką informację uzyskujemy najwyżej telefonicznie. Certyfikatów jakości nigdy nie otrzymywaliśmy. Jest to tylko papier, na którym można napisać, co kto chce. Najczęściej miejsce zakupu, producent i cena jest tajemnicą handlową kupującego i nikt nikogo nie informuje o takich rzeczach". Brak jakichkolwiek oznaczeń, folii w zakresie jej producenta potwierdził także w swoich zeznaniach R.S. (pracownik w firmie E. K.K.) oraz T.M. (pracownik Skarżącego). Brak jakiegokolwiek oznaczenia folii skarżący potwierdził także w piśmie z dnia 1.03.2019 r. stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli.

Skarżący wskazał bowiem, że folia wielokrotnie "dostarczana była do nas bez etykiet. Dostawcy nieraz wyjmują oryginalne etykiety i sami wpisują wagę lub naklejają swoje etykiety-kartki, aby nie rozpoznać producenta". Skarżący dodał, że zamawiając towar zastrzega, "że jeżeli parametry i jakość folii nie będą zgodne lub przedmiot dostawy będzie uszkodzony - zostanie on zwrócony dostawcy na jego koszt". Z zebranych dowodów w sprawie nie wynika, aby takie informacje dotyczące transakcji objętej fakturą nr [...] zostały poparte jakimikolwiek dokumentami. W piśmie z dnia 14.10.2019 r., M.K. wskazał, że informacje dotyczące parametrów foli, jak: grubość rozciągliwość, kolor, średnia waga, przekazywał skarżącemu telefonicznie, co pokazuje, że takie zastrzeżenie skarżący mógł przekazywać jedynie ustnie. W piśmie z dnia 13.11.2018 r. skarżący wyjaśnił, że "dla nas najlepszą wykładnią jakości zakupionego towaru jest test na maszynach do przewijania przed rozładunkiem zakupionego towaru".

Z wyjaśnień skarżącego, jak i zeznań jego pełnomocnika K.K. wynika jednak, że, ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie uczestniczył w rozładunku towaru objętego fakturą nr [...]. Czynności te wykonał R.S. oraz T.M., co potwierdzają ich zeznania. Należy także podkreślić, że spółka V. w dokumencie oferty zawarła klauzulę, że "każda paleta posiada etykietę". Również M.K. w piśmie z dnia 14.10.2019 r. wskazał, że "na każdej palecie powinny być etykiety z informacją o produkcie". Przeprowadzona analiza w zakresie zakupu folii jumbo za pierwsze półrocze 2016 r. wykazała, że w tym okresie udział zakupów przez skarżącego folii w podmiotach K. M.K. i K. sp. z o.o. (podmioty powiązane osobowo) wyniósł ok. 80% ogółu zakupionej przez niego w tym czasie folii stretch jumbo.

Natomiast zakup folii w spółce F. wyniósł ok. 10%. F. sp. z o.o. oznaczała swoje towary w sposób przewidziany przepisami prawa i posiadała także wszystkie dokumenty pozwalające na dopuszczenie towaru do obrotu - karty techniczne, certyfikaty jakości, deklaracje zgodności. Uwzględniając te okoliczności należy stwierdzić, że zeznania R.S. oraz T.M. odnośnie braku informacji i oznaczeń towaru co do producenta folii nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Nie znajdują potwierdzenia w tym zakresie także wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z dnia 1.03.2019 r., w którym wskazał on, że zna wszystkie parametry folii z wyjątkiem nazwy producenta.

Dalej skarżący wyjaśnił, że "z dotychczasowej praktyki i obserwacji wynika, że dostawcy nie informują o tym fakcie". Uwzględniając wyjaśnienia producenta folii jumbo - spółki F. nie można przyjąć za zasadę, że każda zakupiona przez skarżącego folia nie posiadała oznaczeń i informacji ojej producencie. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący nie sporządzał żadnych pisemnych umów lub innych dokumentów określających warunki spornej transakcji. Towar nie był objęty gwarancją jakości. W piśmie z dnia 1.03.2019 r. Skarżący wyjaśnił, że "zamawiając towar zawsze zastrzegam, że jeżeli parametry jakości i jakość folii nie będą zgodne lub przedmiot dostawy będzie uszkodzony - zostanie on zwrócony dostawcy na jego koszt". Jednakże taki warunek umowy skarżącego nie został w żaden sposób potwierdzony chociażby w formie e-maila, co oznacza, że mógł być zgłoszony tylko w formie ustnej, a jak wyjaśnił M. K. - telefonicznie.

W piśmie tym dodano, iż "nie mamy żadnego normatywnego obowiązku dokonania ubezpieczenia towaru i posiadania jego gwarancji. Odpowiedzialność za dostarczony towar ponosi zawsze dostawca". Okoliczności te wskazują, że skarżący zupełnie lekceważył kwestię zabezpieczenia swoich interesów na wypadek, gdyby okazało się, że towar posiada wady, które ujawniły się później. Przede wszystkim w ogóle nie zadbał o gwarancję jakości towaru. Na brak zabezpieczenia swoich interesów wskazuje także fakt szybkiej zapłaty należności wynikającej ze spornej transakcji. W piśmie z dnia 26.02.2018 r. skarżący wskazał, że płatność za tę fakturę nastąpiła "po sprawdzeniu folii pod względem wagowym i jakościowym". Wypowiedź skarżącego nie pokrywa się z wyjaśnieniami złożonymi przez M.K. 9.11.2017 r., gdzie ten stwierdził: "zapłata za towar następowała w dniu dostawy towaru do odbiorcy. Kontaktowałem się w tym dniu telefonicznie zarówno z dostawcą jak i odbiorcą.

W momencie przyjazdu samochodu na miejsce rozładunku, odbiorca wysyłał przelew na konto spółki i dopiero odbywał się rozładunek towaru". Podobnie M.K. wypowiedział się w piśmie z dnia 14.10.2019 r., w którym wskazał, że "zabezpieczeniem było rozładowanie towaru dopiero po otrzymaniu przelewu". Faktem jest, że zapłaty należności skarżący dokonał jeszcze przed otrzymaniem faktury. Z treści przelewu wynika bowiem, że zapłata nastąpiła tytułem "proforma nr [...]". Uwzględnienia ponadto wymaga, że zapłata za towar na rzecz swojego dostawcy następowała dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy (i tak, V. sp. z o.o. uregulowała należność wobec C. s r.o. w dniach 15 i 18 kwietnia 2016r., po otrzymaniu zapłaty od K. sp. z o.o. w dniu 15.04.20i6r., zaś K. sp. z o.o. uregulował należność po otrzymaniu zapłaty od skarżącego też w dniu 15.04.2016r.).

Podsumowując zakwestionowane transakcje stwierdzić należy, że skarżący wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturą nieodzwierciedlającą faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej podmiotami. Wskazane w niniejszym rozstrzygnięciu przesłanki wskazują, iż uczestnictwo skarżącego w zawieranych transakcjach nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem jego świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której przywołano zarzuty wnioski przedstawione w odwołaniu. Dodatkowo zarzucono naruszenie:

- art. 70 §1 w zw. z art. 208 §1, art. 212, art. 210 §1 pkt 6, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia, czy organ II instancji dokonał ustaleń dotyczących okoliczności skutkujących ew. przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w sytuacji kiedy zaskarżona decyzja została wydana przed dniem 31.12.2021 ale została doręczona pełnomocnikowi podatnika 3.01.2022 r.,
- art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie konkretnie czynności skarżący powinien podjąć, aby upewnić się, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia VAT nie wiąże się z nadużyciem w zakresie VAT,
- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie,
- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wyłącznie pozornej oceny decyzji organu I instancji, a w konsekwencji rozpoznanie sprawy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności,
- art. 233 §1 pkt 1 i pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie błędnej decyzji przez organ II instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż nie można jednoznacznie ustalić, dlaczego doszło do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe nie wykazały także, że nabycie towaru przez podatnika nie nastąpiło od K. sp. z o.o., tzn. że dostawcą towaru nie jest K. sp. z o.o., lecz inny podmiot. Organy nie wykazały, by K. sp. z o.o. nie uczestniczyła w obrocie towarami, tzn. nie podejmowała i nie dokonywała w odniesieniu do podatnika żadnych czynności samodzielnie. Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał, że K. sp. z o.o. jedynie wystawiała faktury, a transakcji dokonywał inny podmiot. Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał, że rola K. sp. z o.o. ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur. Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał, że prowadzeniem spraw tej spółki bądź kierowaniem jej działalnością zajmowała się osoba trzecia. Organy obu instancji nie wykazały również, by podatnik składał zamówienia i ustalał przedmiot, cenę, miejsce i czas dostawy towaru z jakimś innym podmiotem lub osobą niż osoby pozostające w stosunkach prawnych z K. sp. z o.o., który to podmiot lub osoba przekazywał zamówienia i ustalenia K. sp. z o.o., ani by zamówienia i ustalenia dotyczące dostawy nie były składane u K. sp. z o.o. bądź dokonywane z tą spółką.

Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że w kwietniu 2016 roku:

1. K. sp. z o.o. nie była podmiotem zarejestrowanym w rejestrze przedsiębiorców KRS, nie posiadała numeru REGON, nie posiadała NIP, nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, względnie, że w toku prowadzonej działalności posługiwała się numerem KRS, numerem REGON czy NIP innego podmiotu;
2. prowadzeniem spraw K. sp. z o.o. nie zajmował się pan M.K. - prezes zarządu tej spółki;
3. prowadzeniem spraw K. sp. z o.o. zajmowała się jakaś inna osoba niż pan M.K.;
4. Podatnik zamawiał towary, których dostawa została udokumentowana fakturą wystawioną przez K. sp. z o.o. u innego podmiotu niż wystawca faktury (u innego podmiotu niż K. sp. z o.o.);
5. zapłata za towar następowała na rachunek bankowy podmiotu innego niż K. sp. z o.o.

Nadto podkreślono, iż błędnie organy przyjmują, że podatnik wiedział, że przedmiotowa faktura wystawiona przez K. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej - takie stwierdzenie organu jest nieuprawnione, ponieważ w trakcie postępowania organy nie wykazały, aby taką wiedzę podatnik w istocie miał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej wyeliminowania z obiegu prawnego.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii, czy faktura wystawiona w kwietniu 2016 r. na rzecz skarżącego przez K. sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej w zakresie obrotu folią stretch jumbo 150% rozciągliwości, o czym skarżący - jako jeden z uczestników opisywanego procederu polegającego na wyłudzaniu podatku VAT – wiedział, lub, przy dołożeniu należytej staranności, wiedzieć powinien.

U podstaw uznania za bezzasadne zarzutów dotyczących naruszenia art.70 § 1 i następnych Ordynacji podatkowej legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dotycząca podatku VAT za kwiecień 2016r. wydana została 20.12.2021r., a doręczona 3.01.2022r. Stosownie natomiast do postanowień art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 2016r. przedawnia się z dniem 31.12.2021r.

W przedmiotowej sprawie ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek wszczęcia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 22.04.2021 r., sygn. akt RKS 172/2021 dochodzenia w sprawie złożenia przez skarżącego deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2016r., w której podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia, czym naruszono przepisy art. 86 ustawy o VAT przez co narażono na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku VAT w kwocie 14.834 zł t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 i art. 62 kks. W uzasadnieniu ww. postanowienia o wszczęciu dochodzenia wskazano, że na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzesku ustalono fakt zawyżenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny VAT poprzez ujęcie w księgach faktury wystawionej przez K. sp. z o.o., która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 19.05.202Ir.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku doręczył pełnomocnikowi skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie z 12.05.2021 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2016r. w dniu 22.04.2021r., w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Kolejnym pismem z 12.05.2021r zawiadomiono również o tym bezpośrednio skarżącego (data doręczenia zawiadomienia: 19.05.2021r.). Ponadto, pismem z 20.09.2021r. zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2016r. także pełnomocnika skarżącego ustanowionego na etapie postępowania odwoławczego (data doręczenia zawiadomienia: 3.10.202Ir.).

Sąd podziela ocenę, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jak trafnie wskazuje organ warunkiem wszczęcia takiego postępowania jest "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa." Podstawą wszczęcia dochodzenia w sprawie skarżącego był materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, w szczególności w postaci m.in. protokołów przesłuchania świadków i skarżącego, ewidencji VAT, kserokopii zakwestionowanych faktur VAT, decyzji wydanych wobec kontrahentów, a także protokołu kontroli podatkowej, decyzji organu I instancji wydanej wobec skarżącego oraz odwołania od ww. decyzji wraz ze stanowiskiem w sprawie odwołania.

Wobec powyższego nie doszło do instrumentalnego wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oceny tej nie zmienia późniejsze umorzenie dochodzenia przeciwko skarżącemu, gdyż w chwili wszczynania postepowania karno-skarbowego istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez podatnika opisanych wyżej czynów karalnych.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że faktura nr [...] wystawiona 15.04.2016 r. przez K. sp. z o.o. na rzecz skarżącego z tytułu sprzedaży folii stretch jumbo 23 my 150% rozciągliwości, nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej w zakresie obrotu folią stretch jumbo 150% rozciągliwości, o czym skarżący - jako jeden z uczestników opisywanego procederu polegającego na wyłudzaniu podatku VAT - wiedział lub, przy dołożeniu należytej staranności, wiedzieć powinien.

Towar ujęty w fakturze był uprzednio fakturowany między nierzetelnymi podmiotami (V. sp. z o.o., K. sp. z o.o.), wobec których właściwe organy podatkowe wydały stosowne decyzje podatkowe określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Fikcyjność przedmiotowej faktury wynika z faktu, że wskazany w niej dostawca - K. sp. z o.o. w ogóle nie dokonał tej dostawy. Ze gromadzonego materiału dowodowego wynika, że folia objęta sporną fakturą, wystawioną na rzecz skarżącego miała być uprzednio przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez V. sp. z o.o. Dostawcą spółki V. miała być czeska firma C. Sro., która to firma według informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową jest podmiotem nierzetelnym, posiadającym wielomilionowe zaległości podatkowe, niewspółpracującym z organami podatkowymi. V. sp. z o.o. nie współpracowała w toku kontroli podatkowej z organem podatkowym, nie przedłożyła żądanych materiałów dowodowych, które dokumentowałyby zakupy, sprzedaż, dostawy towarów, czy operacje finansowe.

Kontrolujący nie mieli dostępu do ksiąg rachunkowych V., jej rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, jak i dokumentów źródłowych. Pomimo skutecznie doręczonych wezwań nie nawiązano kontaktu z zarządem V. (obecny prezes zarządu i nie uzyskano dostępu do żadnych dokumentów. Siedziba V. sp. z o.o. mieści się w biurze wirtualnym i nie ma nic wspólnego z faktyczną działalności gospodarczą ww. przedsiębiorcy. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że pod adresem siedziby V. sp. z o.o. brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Według danych rejestracyjnych V. sp. z o.o. zgłosiła fakt prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych w biurze rachunkowym w D., które jak ustalono, od kwietnia 2016 r. nie prowadzi już ksiąg tego podmiotu. V. nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, a jedyną osobą, która miałaby prowadzić jej sprawy miał być prezes zarządu (M.M., a później V.P.).

Obaj nie odbierali korespondencji związanej z prowadzoną wobec V. kontrolą podatkową. Spółka z dniem 10.11.2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. V. brała udział w ciągu transakcji, których uczestnikami były w znacznej części podmioty u których przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu z nimi, określone przez zagraniczne administracje podatkowe jako nierzetelne, których całość dokumentacji zabezpieczona została przez prokuraturę w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, w których prowadzone kontrole wykazały udział tych podmiotów w transakcjach karuzelowych, przeprowadzające błyskawiczne operacje finansowe/fakturowe z innymi podmiotami tworzącymi kolejne, równoległe łańcuchy dostaw.

V. Sp. z o.o. uczestniczyła w badanym okresie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Ustalono, że działania tego podmiotu były pozorne, a wystawione dokumenty nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Samo powstanie i funkcjonowanie V. miało na celu jedynie sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw. Spólka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury VAT i wprowadzała je do obiegu prawnego. Faktury te z kolei były podstawą do rozliczenia podatku VAT przez kolejne podmioty uczestniczące w opisywanym procederze polegającym na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących transgranicznego obrotu różnego rodzaju towarami z uwzględnieniem korzystnych dla podatników uregulowań w zakresie stawek podatku VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Również postępowanie podatkowe (zakończone decyzją), prowadzone wobec K. sp. z o.o. wykazało, że podmiot ten wystawiał fikcyjne faktury służące jedynie transakcjom mającym na celu wydłużenie łańcucha dostaw. Ponadto zauważenia wymagają wzajemnie sprzeczne i niespójne zeznania prezesa K. Sp. z o.o. M.K..

Z wyjaśnień M.K. wynika, że folia stretch jumbo będąca przedmiotem spornej faktury w ogóle nie trafiła do magazynów spółki K.. Nikt z ramienia K. sp. z o.o. nie uczestniczył w załadunku jak i rozładunku tego towaru w firmie skarżącego. Nie wiedział także, gdzie nastąpił załadunek towaru. Wiedział tylko, że rozładunek towaru był w J. Z wypowiedzi tej jednoznacznie wynika, że M. K., ani nikt ze spółki K. nie miał "kontaktu" z folią, która była przedmiotem dostawy. Natomiast w dniu 9.05.2018 r. złożył w tym zakresie całkowicie odmienne zeznania. Wskazał, że "z tego co pamięta, towar znajdował się na paletach (ilości palet nie pamiętam)". Opisując towar wskazał, że była to folia stretch typu jumbo o grubości 23 mu, szerokości 0,5 m, koloru transparent. Folia była zrolowana. Waga jednej roli wynosiła ok. 50 kg. Towar miał być ładowany na samochód wózkiem widłowym i był zabezpieczony folią stretch.

Ilość towaru zgadzała się z ilością wskazaną na fakturze nr [...] z dnia 15.04.2016 r. Towar miał być ładowany z magazynu spółki V.. Spółka V. zorganizowała transport folii do firmy skarżącego. Z wypowiedzi M. K. zawartej w piśmie z dnia 14.10.2019 r. również wynika, że miał widzieć przedmiot sprzedaży. Wskazał bowiem, że "towar był na paletach zabezpieczony folią stretch. Na każdej palecie powinny być etykiety z informacją o produkcie". Wyjaśnienia złożone przez M. K. nie znajdują jednak odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Z zeznań kierowcy G.G. wynika, że przedmiot dostawy został załadowany w Czechach, w miejscowości H., a przy załadunku był obecny tylko pracownik dokonujący załadunku oraz G. G. Fakt załadunku towaru w Czechach oraz jego przewóz bezpośrednio do firmy skarżącego potwierdza także CMR. Z zeznań G. G. również wynika, że transport wykonał bezpośrednio do firmy skarżącego w J. Również przy rozładunku folii nie było nikogo ze spółki K., co potwierdzają zeznania pracowników dokonujących rozładunku, tj. R.S., T.M., a także kierowcy G.G..

Co równie znamienne, na ww. dokumencie CMR w miejscu "podpis i stempel odbiorcy" widnieje pieczęć firmowa nie firmy skarżącego, lecz E.. M.K. w dniu 9.11.2017 r. wyjaśnił, że K. sp. z o.o. nie posiadała wiedzy od kogo V. nabywa towar. Tak samo wypowiedział się w toku przesłuchania w dniu 9.05.2018 r., gdzie zeznał, że nie miał wiedzy skąd pochodzi towar i kto był producentem. Z informacji przekazanych przez F. sp. z o.o. wynika, że etykieta zamieszczona na palecie zawierała m.in. logo producenta. Ponadto z zamówienia z dnia 12.04.2016 r. złożonego przez K. do V. wynika, że K. złożyła zamówienie na dostawę folii stretch transparent konkretnej produkcji "F.".

Ponadto z wydruku korespondencji e-mailowej między V., a firmą C. s.r.o. wynika, że na zamówieniu towaru jako osobę do kontaktów wskazano M.K.. Okoliczności te wskazują, że M.K. musiał mieć wiedzę na temat dostawcy folii stretch do V. i co do faktu, że producentem tej folii był polski przedsiębiorca Zakład Produkcji Folii F. sp. z o.o. oraz że załadunek towaru miał miejsce w Czechach w F. W dniu 9.11.2017r. M.K. wyjaśnił, że przed zakupem towaru K. sp. z o.o. miała już ustalonego odbiorcę tego towaru i ustalone marże przed złożeniem zamówienia. Z zeznań K.K. wynika, że K. "oferowała lepszą cenę, niż mógłbym uzyskać u producenta". K.K. dodał, że ceny folii zależą od ceny ropy na świecie i kursu EUR. W piśmie z dnia 26.02.2018 r. skarżący wyjaśnił, że folia ta została zakupiona na podstawie oferty przedstawionej przez M.K.. Z materiału dowodowego wynika, że oferta ta musiała być przedstawiona telefonicznie.

Brak bowiem w tym zakresie jakichkolwiek umów, ofert, czy też korespondencji e-mailowej. W zamówieniu z dnia 12.04.2016 r. skierowanego do V. sp. z o.o., K. zawarła postanowienie "ustalona cena sprzedaży 5,60 zł z transportem". Odniesienie tego postanowienia do dokumentów zebranych w sprawie wskazuje, że cena ta jest nierealna i została ustalona na poziomie niższym, niż cena zakupu w poprzedniej fazie obrotu. W oparciu o fakturę wystawioną przez C. s.r.o. na rzecz V. sp. z o.o. ustalono, że V. zakupiła w dniu 14.04.2016 r. folię stretch jumbo od ww. czeskiej firmy po cenie 1,51 euro za kilogram, co w przeliczeniu na walutę polską wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego, tj. 13.04.2016 r. daje cenę 6,47 zł za kilogram.

Następnie w tym samym dniu, tj. 14.04.2016 r. V. dokonała sprzedaży przedmiotowej folii na rzecz K. po cenie przedstawionej w zamówieniu z dnia 12.04.2016 r. (tj. po 5,60 zł za kilogram). Charakterystyczne jest również to, że V. przyjmując zamówienie od K. i wiedząc, że dokona sprzedaży folii po cenie 5,60zł/kg, składa zamówienie do firmy C. spoi. s.r.o. i jako cenę zakupu folii wskazuje 1,50 EUR. Ostatecznie cena zakupu ww. foli w V. wyniosła 1,51EUR/kg. Dowody te pokazują, że V. na tej transakcji poniosła stratę. Powyższe potwierdza, że w tych transakcjach w ogóle nie chodziło o rzeczywisty obrót towarem, ale o jego pozorowanie i uzyskanie korzyści finansowych związanych z nadużyciami w podatku VAT. Transakcja ta znacznie odbiega od rzetelnych transakcji w obrocie gospodarczym. Żaden bowiem racjonalny przedsiębiorca nie dokonuje, bez uzasadnionej przyczyny, sprzedaży towarów po cenie niższej, niż cena zakupu i to jeszcze bez uwzględniania kosztów zakupu (w tym przypadku co najmniej kosztów transportu) i słusznego zysku.

Skarżący wiedział, lub co najmniej mógł podejrzewać, że wystawca spornej faktury (K. sp. z o.o.) dopuścił się przy transakcji nieprawidłowości, gdyż towar był niewiadomego pochodzenia, brak było wiedzy co do jego producenta, cena sprzedaży pomimo że oferowana przez pośrednika (5,80 zł/l kg folii), była niższa, niż u producenta (5,70-6,35 zł/l kg folii, w zależności od formy płatności), brak było gwarancji jakości, a okoliczności pokazują "drogę towaru" z czeskiej firmy, co wprost wynika z dokumentu CMR. Skarżący świadomie godził się na zakup towaru niewiadomego pochodzenia lub też dopuszczał taką możliwość, o czym świadczy chociażby fakt, że w I półroczu 2016 r. większość zakupu folii jumbo miał stanowić u skarżącego zakup w firmie K. M.K. oraz w K. sp. z o.o. (podmioty powiązane osobowo), bez zawierania jakichkolwiek umów handlowych, bez ustalenia źródła pochodzenia folii oraz jej producenta, bez zabezpieczenia swoich interesów na wypadek wad ukrytych towaru, np. prawnych.

Według zeznań złożonych przez M.K. w dniu 9.05.2018 r., od półtora roku nie ma ze skarżącym kontaktów biznesowych. Uwzględniając datę wypowiedzi, zakończenie współpracy nastąpiło pod koniec 2016r. Oznacza to, że współpraca z tymi podmiotami trwała ok. dwóch lat. Z perspektywy zebranych dowodów, towar udokumentowany sporną fakturą pochodzi z polskiej firmy F., o czym świadczy korespondencja e-mailowa między spółką K., a spółką V. oraz między skarżącym, a spółką K.. W świetle przywołanych dowodów skarżący był świadomy, iż ma do czynienia z folią wyprodukowaną przez firmę F.. Trudno bowiem uznać, że zamawiając folię skarżący nawet ustnie nie uzyskał informacji o jej producencie. Kłóci się to z wieloletnim doświadczeniem skarżącego w branży oraz stwierdzeniem K.K., że "mnie interesowała niska cena i jakość", a o podjęciu współpracy ze K. sp. z o.o. "zdecydowała korzystna cena i dobry towar".

Pełnomocnik nie mógł bowiem, tylko na podstawie przedstawionych parametrów folii (kolor, grubość, szerokość, rozciągliwość) dokonać oceny jej jakości, nie znając w ogóle jej pochodzenia i nie dokonując jej oględzin przed zakupem. Jeżeli przed dokonaniem zakupu stwierdził, że jakość jest "dobra", to znaczy że już wcześniej musiał mieć do czynienia z folią określonego producenta, którą oferowała spółka K.. Nie do przyjęcia jest także, że jakość całego transportu foli nieznanego pochodzenia i producenta została oceniona na podstawie przewinięcia jednej rolki z kilkudziesięciu, tym bardziej, że ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie uczestniczył w tych czynnościach. W tym kontekście znamienne są również zeznania kierowcy G.G., który wyjaśnił, że odbiór towaru ze spornej faktury dokonywany był przez pracownika firmy w J., wagi nie było, towar sprawdzany był tylko wizualnie.

Wśród tych załączników znajduje się nie "karta techniczna", ale kserokopia oferty spółki V. sporządzona w lutym 2016 r. Z dokumentu tego wynika, że oferowana przez spółkę V. folia w kolorze transparentnym, o grubości 23 um, szerokości 500 mm, rozciągliwości min. 150% "pochodzi prosto od producenta F.". Odnosząc się do zeznań K.K., że M.K. "ukrywał" przed nim producentów folii, należy tutaj zwrócić uwagę na przedkładane przez pełnomocnika skarżącego dowody, z których wynika, że spółka K. nie zawsze "trzymała w tajemnicy" oznaczenie producenta folii (np. w ofercie przekazanej drogą mailową miesiąc wcześniej, tj. w dn. 03.03.2016 r. M. K. proponował folię stretch jumbo 23 mikrony w cenie 5,45 zł netto, której producentem jest "F."). W dniu dostawy skarżący dysponował dokumentem CMR, z którego wprost wynika, że miejscem zakupu była miejscowość H. w Czechach, a nie K. sp. z o.o. Folia objęta fakturą nr [...] z dnia 15.04.2016 r. w ogóle nie była w żaden sposób oznaczona (np. etykietami), a zarówno jej dostawca - spółka K., jak i skarżący w ogóle nie posiadał wiedzy, co do źródła jej pochodzenia oraz producenta.

Z zebranych dowodów w sprawie nie wynika, aby takie informacje dotyczące transakcji objętej fakturą nr [...] zostały poparte jakimikolwiek dokumentami. W piśmie z dnia 14.10.2019 r., M.K. wskazał, że informacje dotyczące parametrów foli, jak: grubość rozciągliwość, kolor, średnia waga, przekazywał skarżącemu telefonicznie, co pokazuje, że takie zastrzeżenie skarżący mógł przekazywać jedynie ustnie. W piśmie z dnia 13.11.2018 r. skarżący wyjaśnił, że "dla nas najlepszą wykładnią jakości zakupionego towaru jest test na maszynach do przewijania przed rozładunkiem zakupionego towaru". Z wyjaśnień skarżącego, jak i zeznań jego pełnomocnika K.K. wynika jednak, że, ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie uczestniczył w rozładunku towaru objętego fakturą nr [...]. Czynności te wykonał R.S. oraz T.M., co potwierdzają ich zeznania.

Należy także podkreślić, że spółka V. w dokumencie oferty zawarła klauzulę, że "każda paleta posiada etykietę". Również M.K. w piśmie z dnia 14.10.2019 r. wskazał, że "na każdej palecie powinny być etykiety z informacją o produkcie". Przeprowadzona analiza w zakresie zakupu folii jumbo za pierwsze półrocze 2016 r. wykazała, że w tym okresie udział zakupów przez skarżącego folii w podmiotach K. M.K. i K. sp. z o.o. (podmioty powiązane osobowo) wyniósł ok. 80% ogółu zakupionej przez niego w tym czasie folii stretch jumbo. Natomiast zakup folii w spółce F. wyniósł ok. 10%. F. sp. z o.o. oznaczała swoje towary w sposób przewidziany przepisami prawa i posiadała także wszystkie dokumenty pozwalające na dopuszczenie towaru do obrotu - karty techniczne, certyfikaty jakości, deklaracje zgodności. Uwzględniając te okoliczności należy stwierdzić, że zeznania R.S. oraz T.M. odnośnie braku informacji i oznaczeń towaru co do producenta folii nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Nie znajdują potwierdzenia w tym zakresie także wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z dnia 1.03.2019 r., w którym wskazał on, że zna wszystkie parametry folii z wyjątkiem nazwy producenta. Dalej skarżący wyjaśnił, że "z dotychczasowej praktyki i obserwacji wynika, że dostawcy nie informują o tym fakcie". Uwzględniając wyjaśnienia producenta folii jumbo - spółki F. nie można przyjąć za zasadę, że każda zakupiona przez skarżącego folia nie posiadała oznaczeń i informacji ojej producencie. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący nie sporządzał żadnych pisemnych umów lub innych dokumentów określających warunki spornej transakcji. Towar nie był objęty gwarancją jakości. Okoliczności te wskazują, że skarżący zupełnie lekceważył kwestię zabezpieczenia swoich interesów na wypadek, gdyby okazało się, że towar posiada wady, które ujawniły się później. Przede wszystkim w ogóle nie zadbał o gwarancję jakości towaru.

Na brak zabezpieczenia swoich interesów wskazuje także fakt szybkiej zapłaty należności wynikającej ze spornej transakcji. W piśmie z dnia 26.02.2018 r. skarżący wskazał, że płatność za tę fakturę nastąpiła "po sprawdzeniu folii pod względem wagowym i jakościowym". Wypowiedź skarżącego nie pokrywa się z wyjaśnieniami złożonymi przez M.K. 9.11.2017 r., gdzie ten stwierdził: "zapłata za towar następowała w dniu dostawy towaru do odbiorcy. Kontaktowałem się w tym dniu telefonicznie zarówno z dostawcą jak i odbiorcą. W momencie przyjazdu samochodu na miejsce rozładunku, odbiorca wysyłał przelew na konto spółki i dopiero odbywał się rozładunek towaru". Podobnie M.K. wypowiedział się w piśmie z dnia 14.10.2019 r., w którym wskazał, że "zabezpieczeniem było rozładowanie towaru dopiero po otrzymaniu przelewu". Faktem jest, że zapłaty należności skarżący dokonał jeszcze przed otrzymaniem faktury.

Z treści przelewu wynika bowiem, że zapłata nastąpiła tytułem "proforma nr [...]". Zapłata za towar na rzecz swojego dostawcy następowała dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy (i tak, V. sp. z o.o. uregulowała należność wobec C. s r.o. w dniach 15 i 18 kwietnia 2016r., po otrzymaniu zapłaty od K. sp. z o.o. w dniu 15.04.20i6r., zaś K. sp. z o.o. uregulował należność po otrzymaniu zapłaty od skarżącego też w dniu 15.04.2016r.). Skarżący wiedział, że uczestniczy w procederze obrotu fakturą nieodzwierciedlającą faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej podmiotami. Wskazane w niniejszym rozstrzygnięciu przesłanki wskazują, iż uczestnictwo skarżącego w zawieranych transakcjach nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem jego świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowana faktura dokumentowała rzeczywistą transakcję i zdarzenie gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.

Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowej faktury.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących firm zaangażowanych w kreowanie fikcyjnych transakcji było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę ostatecznych decyzji wydanych w następstwie postępowań podatkowych prowadzonych względem innych uczestników opisanego wyżej obrotu.

Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez K. sp. z o.o., a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego innej, niż ta wynikająca z deklaracji złożonej przez podatnika.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust.

1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady.

Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków.

Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

W realiach kontrolowanej sprawy fikcyjność inkryminowanej faktury wynika z faktu, że wskazany w niej dostawca, K. sp. z o.o., w ogóle nie dokonał dostawy, podmiot ten wystawiał fikcyjne faktury służące jedynie transakcjom mającym na celu wydłużenie łańcucha dostaw.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 339/22

Metryka

W skrócie

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje