Uzasadnienie
Obecnie zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej (NUS) określającą G. K. (skarżący, strona, podatnik) wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2021 r. w kwocie 13 888,89 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne za 2021 r. w kwocie 3 819,00 zł i określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2021 r. w kwocie 6 481,48 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne za 2021 r. w kwocie 1 782,00 zł.
Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:
Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod od 4.10.2017 r. Głównym przedmiotem działalności skarżącego, zgodnie z wpisem do CEiDG są: Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (kod PKD 41.20.Z). Jak ustalono, w 2021 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, polegającą głównie na budowie domów jednorodzinnych na rzecz osób fizycznych. W weryfikowanym okresie zatrudniał 2 pracowników. Skarżący od 01.10.2017 r. opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. NUS przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wpłacania naliczonych zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na podstawie prowadzonych ksiąg podatkowych za 2021 r. oraz prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2021 r. Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów przez skarżącego.
Ustalono, że w rozliczeniu za 2021 r. Skarżący: nie wykazał przychodu z tytułu usług budowlanych w łącznej kwocie: 13.888,89 zł, nie wykazał przychodu z odsprzedaży materiałów budowlanych w łącznej kwocie: 31.609,44 zł, osiągnął przychód wg stawki 3% w kwocie: 230.242,59 zł, osiągnął przychód wg stawki 5,5% w kwocie: 301.137,57 zł.
Następnie NUS wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2021 r.
W dniu 15 czerwca 2022 r. organ I instancji odnosząc się wyłącznie do kwestii nie wykazanego przez skarżącego przychodu z usług budowlanych (ustalenia zawarte powyżej w pkt 1), wydał decyzję nr 1214-SPO.4102.258.2022/S, w której określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2021 r. w kwocie 13.888,89 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne za 2021 r. w kwocie 3.819,00 zł (karty 95-98 akt postępowania organu I instancji).
Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów odwołania DIAS, decyzja jak na wstępie, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z 15.06.2022 r. i określił stronie wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2021 r. w kwocie 6.481,48 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne za 2021 r. w kwocie 1.782,00 zł - tj. w kwocie mniejszej od określonej przez organ I instancji o 2.037,00 zł. Dyrektor dokonując weryfikacji prawidłowości wyliczenia przez organ I instancji wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2021 r., stwierdził, że została ona ustalona w nieprawidłowej wysokości, bowiem NUS nie odniósł się do zawartej przez skarżącego umowy z P. S. oraz do wystawionych dla niego faktur. Wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu oparto wyłącznie na przelewach dokonanych przez P. S. na konto bankowe skarżącego oraz na zeznaniach skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania z 19.10.2021 r.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz zacytowane przepisy organ odwoławczy określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2021 r. w kwocie 6.481,48 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne za 2021 r. w kwocie 1.782,00 zł, co czyni zarzut naruszenia prawa materialnego w powyższym zakresie bezpodstawnym. Odnosząc się do przyjęcia przez, że niezaewidencjonowany przychód w całości należy opodatkować stawką ryczałtu 5,5%, organ powołał się na regulację z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wskazując że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżący nie wykazał przychodu z wykonywanej działalności gospodarczej w ewidencji prowadzonej na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w kwocie 6 481,48 zł. Niewykazany przez skarżącego przychód dot. świadczenia usług budowlanych, co wynika wprost z wystawionych faktur, zawartej z inwestorem umowy o roboty budowlane oraz zeznań skarżącego, zgodnie z którymi zawierane przez niego umowy dot. wyłącznie świadczonych usług budowlanych bez materiału. Organ odwoławczy nie miał zatem wątpliwości jaką stawką należy opodatkować niezaewidencjonowany przez skarżącego przychód, skoro jak ustalono został on osiągnięty w całości ze świadczonych usług budowlanych.
Reasumując, zdaniem DIAS zarzuty podniesione w złożonej skardze nie są zasadne, a zaskarżona decyzja wydana została prawidłowo.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- - art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek błędnej oceny dowodów przedstawionych w sprawie, a także braku całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na: braku przeprowadzenia dogłębnej analizy zgromadzonych faktur wystawionych na rzecz P. S. oraz dokumentu [...] i błędne oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie zeznań podatnika w ramach kontroli podatkowej, treści umowy pisemnej z 12 grudnia 2020 r. oraz wyjaśnień P. S. w formie wiadomości email z 1 i 2 września 2021 r. w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u skarżącego; zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. S. i błędne oparcie ustaleń faktycznych na wyjaśnieniach P. S. w formie wiadomości email; a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, a tym samym błędne uznanie, że wartość brutto usługi budowlanej razem z materiałem wykonanej na rzecz P. S. wyniosła 21 069,31 zł;
- - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczności wskazane we wniosku, mimo że przeprowadzenie tego dowodu bez wątpienia nie było sprzeczne z prawem i zdecydowanie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie żądanie przeprowadzenia tego dowodu zostało zgłoszone przez skarżącego, a przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jak również okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;
- - art. 193 § 4 o.p. poprzez nieuznanie za dowód w sprawie prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów, która wbrew twierdzeniom organu I instancji jest rzetelna. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a to: niewłaściwe zastosowanie § 13 ust. 1, 2 i 3 pkt 1) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U z 2014 r. poz. 701 ze zm. - dalej: "rozporządzenie") poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów jest nierzetelna, niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm. - dalej: "ustawa") poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie wykazał w ewidencji przychodów wszystkich przychodów i w konsekwencji nieuprawnione określenie wysokości niezaewidencjonowanego przychodu oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego od tego przychodu za 2021 r. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o: uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów od organu na rzecz skarżącego.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023 r., poz. 239, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny czy organ l instancji zasadnie określił skarżącemu niezaewidencjonowany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy wskazany przychód określono w prawidłowej wysokości.
W aktach sprawy znajdują się materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przed organem I instancji, w tym 29 dokumentów zgromadzonych w toku równolegle prowadzonego wobec skarżącego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2021 r. Dyrektor dokonując weryfikacji prawidłowości wyliczenia przez organ I instancji wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2021 r., stwierdził, że została ona ustalona w nieprawidłowej wysokości, bowiem NUS nie odniósł się do zawartej przez skarżącego umowy z P. S. oraz do wystawionych dla niego faktur. Wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu oparto wyłącznie na przelewach dokonanych przez P. S. na konto bankowe skarżącego oraz na zeznaniach skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania z 19.10.2021 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz zacytowane przepisy organ odwoławczy określił skarżącemu w zaskarżonej decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2021 r. w kwocie 6.481,48 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne za 2021 r. w kwocie 1.782,00 zł.
Powyższe stanowisko DIAS jest w ocenie Sądu prawidłowe. Faktycznie organ I instancji pominął bardzo istotne dokumenty dla sprawy jak umowa zawarta pomiędzy skarżącym a P. S. oraz wystawione dla niego faktury. W związku z tym wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu oparto wyłącznie na przelewach dokonanych przez P. S. na konto bankowe skarżącego oraz na zeznaniach skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania z 19.10.2021 r. W tym zakresie działanie organu I instancji było nieprawidłowe z punku widzenia oceny materiału dowodowego zgodnie z art. 191 o.p. W sytuacji posiadania przez organ dowodu z dokumentów, tj. umowy i faktur, które nie zostały przez organ zakwestionowane, organ nie mógł stwierdzić istotnych okoliczności dla sprawy (wysokości niezaewidencjonowanego przychodu podatnika) na przelewach P. S. na konto bankowe skarżącego oraz na zeznaniach skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania.
Jak słusznie zauważył DIAS umowa pisemna jest ważnym dokumentem, gdyż zawiera informacje o stosunku prawnym, a także może stanowić dowód przysługiwania stronom określonych praw i obowiązków. Co istotne, fakt zapłaty za wykonane usługi budowlane kwoty 14.000,00 zł potwierdził P. S. w wyjaśnieniach z 2.09.2021 r. W kontekście powyższego nie znajdują poparcia wyjaśnienia zawarte w odwołaniu oraz przedłożony wraz z odwołaniem dokument KP, mający dokumentować zwrot 930,69 zł - jako nadpłaconej przez P. S. kwoty za wstawione faktury. Jak zgodnie bowiem oświadczyły strony umowy, wartość robót budowlanych miała wynieść 14.000,00 zł, w tym 4.000,00 zł miało zostać zapłacone po wykonaniu wieńcy żelbetowych, natomiast 10.000,00 zł po wykonaniu stropu.
Dodatkowo skarżący zakupił materiały potrzebne do wykonania ww. usług, na które wystawił dwie faktury na łączną kwotę brutto 7.069,31 zł. Wartości materiałów nie określono w umowie, jak wskazał skarżący, umowa zawierała wyłącznie koszty tzw. "robocizny". Z powyższego wynika, że: wartość brutto usługi budowlanej razem z materiałem wyniosła 21.069,31 zł, wystawione faktury opiewają na kwotę brutto 14.069,31 zł. W związku z powyższym wartość brutto niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła 7 000,00 zł.
W związku z dokonanymi ustaleniami, mającymi oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, DIAS prawidłowo uznał, że skarżący nie wykazał przychodu z wykonywanej działalności gospodarczej w ewidencji prowadzonej na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w kwocie 6 481,48 zł.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia powiązań, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.
Niewykazany przez skarżącego przychód (w ww. kwocie) ze świadczenia usług budowlanych podlega opodatkowaniu wg stawki ryczałtu w wysokości 5,5%, co wynika z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z nim ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący nie wykazał przychodu z wykonywanej działalności gospodarczej w ewidencji prowadzonej na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w kwocie 6 481,48 zł. Niewykazany przez skarżącego przychód dotyczy świadczenia usług budowlanych, co wynika wprost z wystawionych faktur, zawartej z inwestorem umowy o roboty budowlane oraz zeznań skarżącego, zgodnie z którymi zawierane przez niego umowy dot. wyłącznie świadczonych usług budowlanych bez materiału. Sąd nie miał zatem wątpliwości jaką stawką należy opodatkować niezaewidencjonowany przez skarżącego przychód, skoro jak ustalono został on osiągnięty w całości ze świadczonych usług budowlanych.
W stosunku do pozostałych kwestii, Sąd stwierdza że organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie zaewidencjonował wszystkich przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej za 2021 r., co organy szczegółowo uzasadniły w uzasadnieniach swoich decyzji.
W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się nieuzasadniony.
Oceniając zarzuty naruszenia prawa procesowego, Sąd stwierdza że również okazały się one bezzasadne.
W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnione jest stwierdzenie, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski (nieprawidłowości w tym zakresie organu I instancji zostały skorygowane przez organ odwoławczy, o czym powyżej), nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.
Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej, w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Organy wyjaśniły również dlaczego odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów z przesłuchań świadków i strony (udowodnienie tych samych okoliczności innymi dowodami), a wyjaśnienia te Sąd uważa za przekonujące.
W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259).