Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 35/21

Uzasadnienie

W dniu 2 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec M. K. kontrolę podatkową, której zakresem objęto prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok (liniowy podatek dochodowy) w przybliżonej kwocie 182.507,00 zł, w sytuacji gdy w złożonym przez M. K. zeznaniu PIT-36L za ten rok nie wykazano należnego podatku do zapłaty. Zgodnie z danymi uzyskanymi w toku kontroli podatkowej, przybliżona kwota uszczuplenia podatkowego podlegająca zabezpieczeniu wyniosła 182.507,00 zł plus należne odsetki za zwłokę. Z ustaleń kontroli wynikało, że z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. M. K. złożył w dniu 5 marca 2015 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36L wraz z załącznikiem PIT-B (informacja o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności w roku podatkowym).

W toku czynności kontrolnych organ I instancji stwierdził, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez M. K. kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przez S. P. J. K. Spółka Jawna z siedzibą w D. w 2014 r.

W dniu [...] marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję nr [...], w której określił M. K. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) w wysokości 182.507,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w wysokości 71.163,00 zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku M. K. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 182.507,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w wysokości 71.163,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. K. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Odwołujący wniósł też o rozważenie przez organ I instancji możliwości reasumpcji zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 226 Ordynacji podatkowej. Decyzji organu I instancji M. K. zarzucił:

1. I. sprzeczność istotnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z rzeczywistym stanem rzeczy oraz z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przez przyjęcie, że:
2. 1) w toku prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. kontroli podatkowej stwierdzono powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w przybliżonej kwocie 182.507 zł;
3. 2) zgodnie z danymi uzyskanymi w toku kontroli podatkowej przybliżona kwota rzekomego uszczuplenia podatkowego wynosi 182.507 zł plus odsetki za zwłokę;
4. 3) w toku czynności kontrolnych stwierdzono rzekome nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przez spółkę S. P. J. K. Spółka Jawna w D. w 2014 r.;
5. 4) w wyniku kontroli stwierdzono faktyczne nieprawidłowości w dokonywanych przez wyżej wymienioną Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku, które miały polegać na nierzetelnej ewidencji zakupów w części dotyczącej nabyć i podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Z. M., gdyż zdaniem organu faktury te rzekomo nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zdarzenia te w rzeczywistości nie wystąpiły, Z. M. nie był w posiadaniu paliw, przez co nie mógł ich sprzedawać S. P. J. K. Sp. j., paliwo było niewiadomego pochodzenia, a powyższe ustalenia zostały potwierdzono w rzekomo prawidłowo przeprowadzonych postępowaniach podatkowych;
6. 5) brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez podatnika kosztów wynikających z faktur VAT wystawionych na S. P. J. K. Sp. j. w kwocie 965.772,59 zł, przez co doszło do rzekomego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w powyższej kwocie;
7. 6) w okolicznościach sprawy zostały dowiedzione przez organy podatkowe, że wystąpiło rzekome pozorowanie transakcji gospodarczych;
8. 7) przedmiotowe faktury VAT wystawione przez Z. M. rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sposób niezgodny z przepisami prawa zostały wykonane przez Spółkę w dokumentacji podatkowej i na ich podstawie Spółka dokonała rzekomo nieuzasadnionych odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług;
9. 8) kontrolowany podmiot nie wykazał, że poniósł określony wydatek ujęty w przedmiotowych fakturach;
10. 9) podatnik osiągnął przychody, koszty uzyskania przychodów, dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce w kwotach wskazanych w uzasadnieniu decyzji, co doprowadziło do powstania rzekomej zaległości podatkowej w wysokości 182.507 zł;
11. 10) uprawdopodobniono istnienie przesłanek zabezpieczenia zobowiązań na majątku podatnika, w tym, iż występuje uzasadniona i realna obawa, że rzekome zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, o czym ma świadczyć sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, w tym dysproporcje pomiędzy rzekomych zobowiązaniem a bieżącymi dochodami podatnika; skala i charakter ujawnionych rzekomo nieprawidłowości uzasadniają obawę niewykonania rzekomego zobowiązania przez podatnika; rzekoma wysokość zobowiązania podatkowego oraz rzekomych innych zaległości podatkowych uzasadniają niewykonanie przedmiotowego zobowiązania;
12. II. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:
13. 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego z udziałem podatnika, a wcześnie należytego postępowania podatkowego z udziałem S. P. J. K. Sp. j., przez zaniechanie należytego zbadania rzeczywistego celu i przebiegu zdarzeń gospodarczych, które są uznawane za fikcyjne w niniejszej sprawie, przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w wyjaśnieniach podatnika i przedstawicieli S. P. J. K. Sp. j., a także uniemożliwienia podatnikowi złożenia i przeprowadzenia jakichkolwiek wniosków dowodowych przed wydaniem zaskarżonej decyzji, w efekcie czego organ podatkowy w zasadzie nie dokonał żadnych ustaleń, poprzestając na bezpodstawnych pomówieniach o nieprawidłowościach, a decyzję wydano dokonując dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów ocenionego dodatkowo przez organ jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko podatnika, a wcześniej S. P. J. K. Sp. j., podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których nie doszłoby do wydania zaskarżonej decyzji;
14. 2) art. 123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika oraz wspólników Spółki, mimo przyjęcia że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione;
15. 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prezentowanie przez organ stanowiska ściśle profiskalnego;
16. 4) art. 124 Ordynacji podatkowej, przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, zwłaszcza co do przyjęcia, że kwestionowane transakcje były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
17. 5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;
18. III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie w następstwie uznania, że faktury VAT wystawione przez Z. M. dla S. P. J. K. Spółka jawna nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, przez co zdaniem organu podatkowego nie zostały przez podatnika rzeczywiście poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie pozostają w związku z przychodem, a w konsekwencji zdaniem organu brak jest podstaw do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez podatnika kosztów wynikających z tych faktur w kwocie 1.931.545,19 zł;
19. IV. naruszenie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że po stronie podatnika w ogóle powstanie zobowiązanie podatkowe, a nadto przez przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż takie ewentualne zobowiązanie nie zostanie wykonane przez podatnika, pomimo że podatnik do chwili wytoczenia przeciwko niemu bezprecedensowych działań organu podatkowego uiszczał przez kilkadziesiąt lat wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym w terminie oraz nie dokonuje jakichkolwiek czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję.

Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 tej ustawy, gdyż dokonał zabezpieczenia na majątku M. K., w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji wyjaśnił, że ze zgromadzonych akt sprawy, jak i z treści zaskarżonej decyzji wynika, że w 2014 r. odwołujący był udziałowcem w Spółce S. P. J. K. Spółka Jawna z siedzibą w D., z prawem do udziału w zyskach wynoszącym 20%. Z ustaleń kontroli wynika, że w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. odwołujący wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskane z udziału w spółce S. P. J. K. Spółka Jawna z siedzibą w D., opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody w kwocie 2.313.619,45 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.281.589,34 zł, dochód w kwocie 32.030,11 zł, należną zaliczkę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.408,00 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne M. K. wykazał podstawę obliczenia podatku w kwocie 24.126,00 zł i obliczony podatek według stawki 19% w kwocie 4.583,94 zł. Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne i sumy zaliczek wpłaconych przez niego w ww. zeznaniu PIT-36L za 2014 r. wykazano nadpłatę w wysokości 1.408,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w zeznaniu PIT-37 odwołujący wykazał dochód z innych źródeł w kwocie 2.109,86 zł, podatek 0,00 zł. Po uwzględnieniu zaliczki pobranej przez płatnika wykazano nadpłatę w kwocie 380,00 zł.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w toku kontroli podatkowej na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez M. K. kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przez S. P. J. K. Spółka Jawna z siedzibą w D. w 2014 r. Swoje ustalenia organ I instancji oparł na ustaleniach z kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do S. P. J. K. Spółka Jawna w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2014 r. przeprowadzonej w dniach od 29 lipca 2016 r. do 30 września 2017 r. oraz za okres od listopada do grudnia 2014 r., przeprowadzonej w dniach 9 maja 2016 r. do 12 czerwca 2017 r. W wyniku przeprowadzonych kontroli organ I instancji stwierdził zaewidencjonowane w księgach podatkowych ww. Spółki faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Faktury te zostały wystawione przez firmę Z. M. na rzecz S. P. J. K. Spółka Jawna tytułem sprzedaży oleju napędowego. Zdaniem organu odwoławczego, z przedstawionego przez organ I instancji zestawienia tych faktur wynika, że w okresie od stycznia do października 2014 r. wystawiono faktury, gdzie wartość netto wynosiła 4.051.811,84 zł a podatek VAT 931.916,77 zł. Natomiast za miesiące od listopada do grudnia 2014 r. wartość netto z faktur wynosiła 777.051,15 zł, a kwota podatku VAT 178.721,76 zł. W ocenie kontrolujących, doszło do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez firmę Z. M..

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., mając jednocześnie na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że brak jest podstaw do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez odwołującego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na 2014 r. w udziale 20% wartości netto wynikającej z faktur 965.772.59 zł. Zgodnie bowiem z ustaleniami organu podatkowego, który przeprowadził uprzednio i zakończył kontrole podatkowe w ww. Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2014 r. oraz od listopada do grudnia 2014 r., przedmiotowe faktury VAT wystawione przez firmę Z. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy obydwoma ww. podmiotami gospodarczymi. W tej sytuacji faktury te w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego zostały wykazane przez Spółkę w dokumentacji podatkowej i na ich podstawie Spółka dokonała nieuzasadnionych odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że dokonując rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. odwołujący zawyżył koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie netto 965.772,59 zł.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sprzeczność istotnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z rzeczywistym stanem rzeczy oraz z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (pkt I) oraz naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pkt III) nie zasługują na uwzględnienie. Organ II instancji zauważył, że postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Inny jest bowiem zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, że wniesione przez M. K. odwołanie nie dotyczy decyzji wymiarowej. Decyzja zabezpieczająca nie jest decyzją wymiarową i jej nie zastępuje, a kwestie dotyczące prawidłowości ustaleń dokonywanych w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego nie podlegają weryfikacji w toku postępowania zabezpieczającego.

Organ odwoławczy podkreślił, że ocena dowodów, stanowiących postawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji, wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] marca 2020 r. są m.in. ustalenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń odwołującego z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. Zdaniem organu II instancji, ustalenia kontroli podatkowej wskazują na duże prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach odwołującego ze Skarbem Państwa.

W wyniku przeprowadzonej u M. K. kontroli podatkowej za 2014 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wywiódł bowiem, że nie sposób przyjąć, że wymienione faktury VAT dotyczące zakupu paliwa przez ww. Spółkę od Z. M. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Mając powyższe ustalenia na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prawidłowo, działając na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zaskarżonej decyzji określił odwołującemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 182.507,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 71.163,00 zł. Zdaniem organu II instancji, organ I instancji działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej prawidłowo orzekł również o zabezpieczeniu na majątku odwołującego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 182.507,00 zł oraz kwotę odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 71.163,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że konstrukcja powołanych ww. przepisów wskazuje, że m.in. w kontroli podatkowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ I instancji prawidłowo bowiem stwierdził, że chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej powstające z mocy prawa.

Zatem już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest, zdaniem organu II instancji, spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W przypadku bowiem zobowiązań uznawanych za powstające "z mocy prawa", a do takich należy zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnik zobowiązany jest obliczyć i wskazać w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania.

Powołując się na treść art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem odwołującego było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Organ podkreślił, że okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wykazane w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego są jedynie kwotami przybliżonymi. Organ I instancji w toku prowadzonej kontroli podatkowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na obiektywną i rzetelną ocenę stanu faktycznego i stwierdzenie istnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. działając jako wierzyciel, w związku z wystąpieniem w toku prowadzonej kontroli podatkowej przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, przed wydaniem decyzji wymiarowej (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) prawidłowo uznał, że zaistniała konieczność zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji, organ I instancji, mając na uwadze uchybienia w prowadzonej działalności gospodarczej ujawnione w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, podał kwotę prawdopodobnego na ten moment zobowiązania podatkowego odwołującego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., gdzie należność główna wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 253.670,00 zł (na dzień wydania zaskarżonej decyzji). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego można określić jako znaczną w odniesieniu do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej przez wspólników S. P. J. K. Spółka Jawna. Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego organ I instancji prawidłowo dopatrzył się zarówno w skali jak i charakterze ujawnionych nieprawidłowości.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że S. P. J. K. Spółka Jawna nie reguluje bieżących zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, a całość jej zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosi 1.898.566,55 zł (zaległości podatkowe w kwocie 1.376.069,55 zł, odsetki za zwłokę 522.497,00 zł). Zdaniem organu II instancji, okoliczność ta jest istotna w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę wynikającą z art. 115 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki.

Organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonych w toku postępowania akt sprawy wynika, iż wobec S. P. J. K. Spółka Jawna na dzień 14 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadzi postępowania egzekucyjne na podstawie 14 tytułów wykonawczych na łączną kwotę zaległości 1.469.801,46 zł (tj. należność główna łącznie 924.095,32 zł; odsetki za zwłokę od tych zaległości łącznie 452.630,96 zł oraz koszty egzekucyjne łącznie 93.085,18 zł). Organ odwoławczy zaznaczył, że z zestawienia wynika, że organ egzekucyjny prowadzi postępowanie, gdzie najstarsza egzekwowana zaległość Spółki dotyczy listopada 2012 r., co wskazuje na istnienie dodatkowej obawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że przesłanką zabezpieczenia w każdym przypadku jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, wynikające bądź to z automatycznych przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bądź z całokształtu okoliczności sytuacji finansowej podatnika. Organ wyjaśnił, że norma ta wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, zdaniem organu, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Niemniej jednak, uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. mając na uwadze wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że prawdopodobieństwo niewykonania przez odwołującego przewidywanego zobowiązania jest realne biorąc pod uwagę skalę nadużyć. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., również sytuacja majątkowa odwołującego ugruntowywuje organy podatkowe w tym przekonaniu. Organ II instancji stwierdził, że z elektronicznego serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, że M. K. jest współwłaścicielem następujących nieruchomości:

1. - nieruchomość gruntowa: działka nr [...] o pow. 0,1042 ha, położona w D., objęta KW [...], współwłasność z M. K. w udziałach wynoszących po [...] części, brak obciążeń hipotecznych. Według organu I instancji przybliżona wartość nieruchomości wynosi ok. 140.000,00 zł,

* nieruchomość gruntowa: działka nr [...] o pow. 0,992 ha, położona w D., objęta KW [...] współwłasność z M. K., brak obciążeń hipotecznych. Według organu I instancji przybliżona wartość nieruchomości wynosi ok. 140.000,00 zł,

* nieruchomość gruntowa: działka nr [...] o pow. 0,15022 ha, położona w D., objęta KW [...], własność odwołującego w całości, brak obciążeń hipotecznych. Według organu I instancji przybliżona wartość nieruchomości wynosi ok. 60.000,00 zł.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 23 czerwca 2015 r. M. K. zniósł wraz z żoną małżeńską wspólność majątkową. Organ nadmienił, że ustanowienie przez odwołującego rozdzielności majątkowej w drodze zwarcia umowy majątkowej małżeńskiej wywołuje od daty zawarcia takiej umowy skutki w jego stosunkach majątkowych m.in. to, że każdy z małżonków odpowiada za swoje zobowiązania podatkowe tylko swoim majątkiem osobistym.

Organ II instancji wskazał też, że odwołujący figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel pojazdów: samochód osobowy [...], nr rej. [...], przybliżona wartość według organu I instancji ok. 17.000,00 zł, współwłasność z J. K.. Powyższe informacje zostały również potwierdzone przez Starostwo Powiatowe w M. pismem z dnia 3 marca 2020 r. nr [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w celu zweryfikowania danych o składnikach majątkowych pismem z dnia 6 lutego 2020 r. nr [...] wezwał M. K. do złożenia w terminie 7 dni oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz do wskazania rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji odwołujący nie złożył jednak takiego oświadczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził również, że w zeznaniach podatkowych odwołujący wykazał:

1. - za 2017 rok - w zeznaniu PIT-36L dochody w wysokości 50.569,63 zł, natomiast w zeznaniu PIT-37 dochody w wysokości 3.067,74 zł,
2. - za 2018 rok - w zeznaniu PIT-36L dochody w wysokości 15.908,03 zł, natomiast w zeznaniu PIT-37 dochody w wysokości 1.807,30 zł.

Ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że za 2019 rok w zeznaniu PIT-36L odwołujący wykazał dochody w wysokości 31.061,47 zł.

W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prawidłowo uznał, że istnieje dysproporcja pomiędzy wysokością osiągniętych w ostatnich latach przez odwołującego dochodach, a prognozowaną wysokością jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wszystkie powyższe okoliczności prawidłowo ugruntowały organ I instancji w przekonaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez odwołującego przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, że obawa organu I instancji dotycząca niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez odwołującego znajduje poparcie w zebranym materiale dowodowym.

Podsumowując organ II instancji stwierdził, że uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zostanie wykonane potwierdzają także ustalenia kontroli podatkowej, w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez M. K. kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przez S. P. J. K. Spółka Jawna. Jak ustalił bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ewidencja zakupów za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. jest nierzetelna w części dotyczącej wykazania nabyć i podatku naliczonego, wynikających z faktur VAT wystawionych przez Z. M., w związku z tym, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wstępne ustalenia kontroli podatkowej podważały domniemanie rzetelności odwołującego jako podatnika i jako takie dały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez niego przyszłego zobowiązania podatkowego, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

Za nieuzasadnione organ II instancji uznał wymienione w pkt II odwołania zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przytoczył istotne okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji majątkowej odwołującego, jak również jego możliwości płatniczych, które przemawiają za uznaniem, że w sprawie wystąpiły przesłanki umożliwiające wydanie decyzji o zabezpieczeniu i potwierdzają uzasadnioną obawę niewykonania przez M. K. przyszłego zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną kwotę określono w zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., przytoczone ustalenia faktyczne, w zestawieniu z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, są wystarczające do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa, że odwołujący może nie wykonać przyszłego zobowiązania podatkowego określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w złożonym odwołaniu M. K. nie kwestionuje ustaleń w powyższym zakresie.

Organ II instancji stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., podniesione w uzasadnieniu odwołania zarzuty m.in. naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej tym samym naruszenie przepisów z rozdziału 11 "dowody" Ordynacji podatkowej - również nie zasługują na uwzględnienie. Tym bardziej, że w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ podatkowy ocenia istnienie przesłanek wynikających z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że zakres zastosowania przepisów proceduralnych, w tym postępowania dowodowego wyznacza brzmienie tego przepisu, a nie przepisy art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., formułując zarzuty odwołujący oczekuje zarówno od organu I, jak i II instancji ostatecznego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego dotyczącego rozliczeń podatku, w tym wysokości kwoty zobowiązań podatkowych oraz ich istnienia, w postępowaniu mającym za przedmiot zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego przed jego ewentualnym określeniem w decyzji. Organ II instancji stwierdził, że jeśli w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania wymiarowego, stanowisko odwołującego co do braku podstaw kwestionowania złożonych przez niego deklaracji oraz prawidłowości transakcji gospodarczych, znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak na dzień wydania zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (a nie określenia zobowiązania podatkowego), jak i w obecnym postępowaniu odwoławczym - nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez M. K. rozliczenie podatkowe jest co do zasady prawidłowe, a organ I instancji niezasadnie, podważa transakcje odwołującego z jego kontrahentami oraz prawidłowość przedłożonych w urzędzie deklaracji podatkowych i wydaje decyzję w przedmiocie zabezpieczenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że są one chybione. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji uprawdopodobnił bowiem, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie odwołującego nie zostanie wykonane, co w konsekwencji oznacza, że decyzja zabezpieczająca ma podstawy faktyczne i prawne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji prawidłowo stwierdził, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znajduje swoje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przez organ i instancji przepisów z art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 200 Ordynacji podatkowej "poprzez faktycznie nieumożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego" uznał, że również i one nie zasługują na uwzględnienie. Organ II instancji zauważył, że zgodnie z wolą ustawodawcy nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawach dotyczących zabezpieczenia, co znajduje odzwierciedlenie w art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, przepisu § 1 nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. poinformował również, że wydał postanowienie nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia cechuje się mniejszym rygoryzmem w kwestii dowodowej niż decyzje określające zobowiązanie podatkowe. Postępowanie w tym zakresie jest odrębnie prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Z tych też względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wnioskowane dowody nie mają znaczenia dla sprawy bowiem w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia, co jest wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podniósł, że podejmując zaskarżoną decyzję oparł swoje rozstrzygnięcie na całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. zarówno na aktach zgromadzonych przez organ I instancji, jak również tych zgromadzonych na etapie postępowania odwoławczego. Równocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ponownie podkreślił, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania wymiarowego, a podnoszone przez M. K. w odwołaniu kwestie wykonania usług przez firmę Z. M. na rzecz S. P. J. K. Spółka Jawna, będą ewentualnie podlegać weryfikacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w ramach postępowania wymiarowego, które określi odwołującemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wyszczególnione przez organ I instancji okoliczności wskazują, że wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjęto istnienie uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez odwołującego wykonane, co też uzasadniało wydanie zaskarżonej decyzji. Organ I instancji wykazał więc istnienie przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś podnoszone w odwołaniu zarzuty okazały się niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. M. K. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 art, 122 art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, art. 199 Ordynacji podatkowej oraz art. 235 Ordynacji podatkowej przez:
2. 1) niewyjaśnienie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji większości istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez całkowite pominięcie wyjaśnień, stanowiska oraz przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia licznych wniosków dowodowych podatnika, a przede wszystkim przez pominięcie i całkowicie zlekceważenie tego, że rzekome nieprawidłowości przy nabywaniu przez S. P. J. K. Spółka Jawna paliwa w 2014 roku i rzekomo nierzetelna ewidencja zakupów w części dotyczącej nabyć i podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych między innymi przez firmę Z. M. były przedmiotem trzykrotnej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z 20 marca 2019 roku wydanym w sprawie l SA/Kr 1385/18, w wyroku z 27 sierpnia 2020 roku w sprawie I SA/Kr 82/20 oraz w wyroku z 10 grudnia 2020 roku w sprawie I SA/Kr 981/20 uchylił wszystkie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określające zobowiązania podatkowe S. P. J. K. Sp.j. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku oraz wszystkie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji, co w oczywisty sposób przeczy dowolnym twierdzeniom organów podatkowych w niniejszym postępowaniu co do rzekomych nieprawidłowości przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej przez wyżej wymienioną Spółkę i ustalaniu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2014 roku;
3. 2) rażącą dowolność w działaniu organów podatkowych w zakresie rzekomego istnienia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok we wskazanych w decyzjach wysokościach oraz w zakresie istnienia obiektywnych podstaw do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika;
4. 3) dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko skarżącej;
5. 4) bezkrytyczne zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. dowolnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zawartych w decyzji organu I instancji jakoby:
6. - w toku prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. kontroli podatkowej stwierdzono powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w przybliżonej kwocie 182.507 zł,
7. - zgodnie z danymi uzyskanymi w toku kontroli podatkowej przybliżona kwota rzekomego uszczuplenia podatkowego wynosi 182.507 zł plus odsetki za zwłokę,
8. - w toku czynności kontrolnych stwierdzono rzekome nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę S. P. J. K. Spółka Jawna w D. w 2014 roku,
9. - w wyniku kontroli stwierdzono faktyczne nieprawidłowości w dokonywanych przez wyżej wymienioną Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku, które miały polegać na nierzetelnej ewidencji zakupów w części dotyczącej nabyć i podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę Z. M., gdyż zdaniem organu faktury te rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zdarzenia te w rzeczywistości nie wystąpiły, Z. M. nie był w posiadaniu paliw, przez co nie mógł ich sprzedać S. P. J. K. Sp. j., paliwo było niewiadomego pochodzenia, a powyższe ustalenia zostały potwierdzono w rzekomo prawidłowo przeprowadzonych postępowaniach podatkowych,
10. - brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez podatnika kosztów wynikających z faktur VAT wystawionych na S. P. J. K. Sp. j. w kwocie 965.772,59 zł, przez co miało dojść do rzekomego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w powyższej kwocie,
11. - w okolicznościach sprawy zostały dowiedzione przez organy podatkowe, że wystąpiło rzekome pozorowanie transakcji gospodarczych,
12. - przedmiotowe faktury VAT wystawione przez Z. M. rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sposób niezgodny z przepisami prawa zostały wykazane przez Spółkę w dokumentacji podatkowej i na ich podstawie Spółka dokonała rzekomo nieuzasadnionych odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług,
13. - kontrolowany podmiot nie wykazał, że poniósł określony wydatek ujęty w przedmiotowych fakturach,
14. - podatnik osiągnął przychody, koszty uzyskania przychodów, dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce oraz z tytułu najmu nieruchomości w kwotach wskazanych w uzasadnieniu decyzji, co doprowadziło do powstania rzekomej zaległości podatkowej we wskazanej w decyzji wysokości,
15. - uprawdopodobniono istnienie przesłanek zabezpieczenia zobowiązań na majątku podatnika, w tym, iż występuje uzasadniona i realna obawa, że rzekome zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, o czym ma świadczyć sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, w tym dysproporcje pomiędzy rzekomym zobowiązaniem a bieżącymi dochodami podatnika; skala i charakter ujawnionych rzekomo nieprawidłowości uzasadniają obawę niewykonania rzekomego zobowiązania przez podatnika; rzekoma wysokość zobowiązania podatkowego oraz rzekomych innych zaległości podatkowych uzasadniają niewykonanie przedmiotowego zobowiązania, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i umorzenia postępowania;
16. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika w niniejszej sprawie;
17. III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. takich samych wniosków dowodowych ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji;
18. IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 123, art. 187, art. 192, poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów;
19. V. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za 2014 roku nie uległo przedawnieniu;
20. VI. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 193 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach;
21. VII. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 124 Ordynacji podatkowej, przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, zwłaszcza co do przyjęcia, że kwestionowane transakcje były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
22. VIII. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;
23. IX. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie w następstwie uznania, że faktury VAT wystawione przez Z. M. dla S. P. J. K. Spółka jawna nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, przez co zdaniem organu podatkowego nie zostały przez podatnika rzeczywiście poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie pozostają w związku z przychodem, a w konsekwencji zdaniem organu brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez podatnika kosztów wynikających z tych faktur we wskazanej w decyzji kwocie 1.931.545,19 zł;
24. X. naruszenie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że po stronie podatnika w ogóle powstanie zobowiązanie podatkowe, a nadto przez przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż takie ewentualne zobowiązanie nie zostanie wykonane przez podatnika, pomimo że podatnik do chwili wytoczenia przeciwko niemu bezprecedensowych działań organu podatkowego uiszczał przez kilkadziesiąt lat wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym w terminie oraz nie dokonuje jakichkolwiek czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty, które jego zdaniem, przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut.

Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 1 kwietnia 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania.

Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji zostały wydane w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. Przedawnienie się tego zobowiązania skutkowałoby jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym nie byłoby dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie, w tym także postępowania zabezpieczającego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. przypadał na dzień 30 marca 2015 r. Mając zatem na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie tego podatku przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. została wydana w dniu 13 marca 2020 r., a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 2 listopada 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Z uwagi zatem na brak przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do wydania zaskarżonych decyzji.

Tym samym podniesiony przez skarżącego w pkt V skargi zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej okazał się bezzasadny.

Przedmiotem sporu jest dopuszczalność wydania w realiach niniejszej sprawy przez organy podatkowe decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w wysokości 182.507,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 71.163,00 zł, a także orzekającej o zabezpieczeniu na majątku skarżącego ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej).

Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 796/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 296/15).

W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 33 § 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

1. 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2. 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Z kolei na podstawie art. 33 § 3 ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33 § 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

1. 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Wyjaśnić należy, że art. 33 O.p., jest przepisem pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności które mogą tę obawę uzasadniać takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie.

Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 O.p., Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, - Lex 2013). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.

Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2449/15 wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10).

Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15).

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest właśnie ustalenie istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p. okazał się bezzasadny. Uzasadniając tą tezę należy na wstępie zaznaczyć, iż w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (zob. wyroki WSA: w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 386/15; w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 791/15, w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1439/16).

Sąd zauważa, że w art. 33 § 4 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, iż organ podatkowy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określa na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku, organy oparły się na poczynionych dotychczas w trakcie kontroli podatkowej ustaleniach. Jak wynika z akt sprawy w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. skarżący wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskane z udziału w S. P. J. K. Spółka Jawna z siedzibą w D.: przychody w kwocie 2.313.619,45 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.281.589,34 zł, dochód w kwocie 32.030,11 zł, należną zaliczkę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.408,00 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne skarżący wykazał podstawę obliczenia podatku w kwocie 24.126,00 zł i obliczony podatek według stawki 19% w kwocie 4.583,94 zł. Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne i sumy zaliczek wpłaconych przez niego w ww. zeznaniu PIT-36L za 2014 r. wykazano nadpłatę w wysokości 1.408,00 zł. Ponadto w zeznaniu PIT-37 skarżący wykazał dochód z innych źródeł w kwocie 2.109,86 zł, podatek 0,00 zł. Po uwzględnieniu zaliczki pobranej przez płatnika wykazano nadpłatę w kwocie 380,00 zł.

Z ustaleń organów podatkowych wynika również, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przez S. P. J. K. Spółka Jawna w 2014 r. W ww. Spółce zostały bowiem przeprowadzone kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2014 r. (przeprowadzona w dniach od 29 lipca 2016 r. do 30 września 2017 r.) oraz za okres od listopada do grudnia 2014 r. (przeprowadzona w dniach 9 maja 2016 r. do 12 czerwca 2017 r.). W wyniku tych kontroli stwierdzono zaewidencjonowanie w księgach podatkowych Spółki faktur wystawione przez firmę Z. M. na rzecz S. P. J. K. Spółka Jawna tytułem sprzedaży oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Doszło zatem do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez firmę Z. M..

W konsekwencji zakwestionowane faktury w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego zostały wykazane przez Spółkę w dokumentacji podatkowej i na ich podstawie Spółka dokonała nieuzasadnionych odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów, uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, nierzetelne prowadzenie ewidencji służących do kontroli wykonania obowiązków podatkowych, dokonywanie oszustw podatkowych np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 495/18; z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 917/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 473/17).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonując rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie netto 965.772,59 zł.

Nie ma przy tym racji skarżący, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokami: z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt l SA/Kr 1385/18, z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 82/20 oraz z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 981/20 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określających zobowiązania podatkowe S. P. J. K. Sp.j. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz utrzymujących je mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., przeczy dowolnym twierdzeniom organów podatkowych co do rzekomych nieprawidłowości przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej przez wyżej wymienioną Spółkę i ustalaniu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za rok 2014. Z treści uzasadnień tych wyroków wynika, że zdaniem tut. Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art.191, art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Poczynione bowiem przez organy podatkowe ustalenia odnośnie braku dobrej wiary podatnika i jego świadomości były przynajmniej przedwczesne, zaś jednoznaczne twierdzenia o niedochowaniu należytej staranności na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie dawały się pogodzić ani z zasadami logiki, ani z doświadczeniem życiowym, związanym z szeregiem podobnych spraw podatkowych. W związku z tym Sąd nakazał organom by ponownie rozpatrując sprawę wnikliwie przeanalizowały i oceniły zeznania wszystkich wspólników Spółki po uprzednim ponownym ich przesłuchaniu, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie, przeprowadziły dowody przydatne dla oceny dobrej wiary Spółki, a wnioskowanych w jej pismach, a w miarę potrzeby również zweryfikowały pozostały materiał dowodowy. Celem tej oceny powinno być ustalenie, jakie dodatkowe korzyści Spółka miałaby odnieść, zamawiając dostawę paliwa u Z. M. oraz czy istniały jakiekolwiek obiektywne przesłanki, mogące budzić uzasadnioną wątpliwość strony, co do rzetelności kontrahenta.

Równocześnie Sąd stwierdził, że z uwagi na wiodący charakter przedstawionych uchybień bardziej szczegółowa weryfikacja zarzutów naruszenia przepisów postępowania byłaby przedwczesna, podobnie zresztą jak zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniach ww. wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie odniósł się do kwestii nieprawidłowości przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę S. P. J. K.. Wobec treści wskazanych wyroków kwestią otwartą pozostaje czy ww. Spółka działała w ramach tzw. dobrej wiary.

W realiach niniejszej sprawy mając na względzie ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. oraz należną kwotę odsetek za zwłokę.

Prawidłowo też zdaniem Sądu, organy orzekły o zabezpieczeniu na majątku skarżącego ww. zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe wykazały bowiem ponad wszelką wątpliwość, iż w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, iż zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącego. Organy obu instancji wskazały na okoliczności stanu faktycznego sprawy, które przemawiają za tym, aby przedmiotową obawę uznać za w pełni obiektywnie uzasadnioną. Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z akt sprawy w skład majątku skarżącego wchodzą następujące nieruchomości:

1. - nieruchomość gruntowa: działka nr [...] o pow. 0,1042 ha, położona w D., objęta KW [...], współwłasność z M. K. w udziałach wynoszących po [...] części, brak obciążeń hipotecznych, o wartości ok. 140.000,00 zł, nieruchomość gruntowa: działka nr [...] o pow. 0,992 ha, położona w D., objęta KW [...], współwłasność z M. K., brak obciążeń hipotecznych, o wartości ok. 140.000,00 zł, nieruchomość gruntowa: działka nr [...] o pow. 0,15022 ha, położona w D., objęta KW [...], stanowiąca własność skarżącego, brak obciążeń hipotecznych, o wartości ok. 60.000,00 zł.

Ponadto z informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że skarżący jest współwłaścicielem samochodu osobowego [...], o wartości ok. 17.000,00 zł.

Z kolei z zeznań podatkowych skarżącego wynika, że: w 2017 r. w zeznaniu PIT-36L wykazał dochody w wysokości 50.569,63 zł, a w zeznaniu PIT-37 dochody w wysokości 3.067,74 zł; w 2018 r. w zeznaniu PIT-36L wykazał dochody w wysokości 15.908,03 zł, a w zeznaniu PIT-37 dochody w wysokości 1.807,30 zł; w 2019 r. w zeznaniu PIT-36L wykazał dochody w wysokości 31.061,47 zł.

Zauważyć również należy, że aktem notarialnym z dnia 23 czerwca 2015 r. Rep. A nr [...] skarżący zniósł wraz z żoną małżeńską wspólność majątkową. Jak słusznie zauważył organ II instancji, ustanowienie rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami powoduje, że każdy z nich odpowiada za swoje zobowiązania podatkowe tylko swoim majątkiem osobistym. Oznacza to, że zaspokojenie zobowiązania podatkowego skarżącego będzie możliwe tylko i wyłącznie z jego majątku osobistego.

Rację mają organy podatkowe, że powyższe okoliczności wskazują na istniejącą dysproporcję pomiędzy majątkiem skarżącego i wysokością osiągniętych przez niego w ostatnich latach dochodów, a prognozowaną wysokością jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 182.507,00 zł wraz z odsetkami należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 71.163,00 zł. Zachodzi zatem uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na fakt, że skarżący nie dysponuje realnym majątkiem, który dawałby gwarancję możliwości zaspokojenia roszczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W przypadku zatem sprzedaży przez skarżącego powyższego majątku w sposób dobrowolny w celu wykonania zobowiązania podatkowego nie uzyska się środków odpowiadających wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Omawiając kwestię sytuacji materialnej skarżącego i jego postawy w trakcie toczącego się postępowania nie można pominąć także, iż w trakcie postępowania organ podatkowy I instancji zwrócił się do niego o złożenie oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, tzw. oświadczenie ORD-HZ. Skarżący oświadczenia jednak tego nie złożył.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu ustalona aktualnie sytuacja materialna skarżącego rodzi uzasadnioną obawę, co do dobrowolnego wykonania przez niego zobowiązania podatkowego objętego zabezpieczeniem. Również postawa podatnika, który nie wskazuje innego poza ujawnionym przez organy majątku, nie daje gwarancji, iż zobowiązanie podatkowe orzeczone w przyszłości w decyzji wymiarowej zostanie przez niego wykonane.

Zdaniem Sądu wbrew stanowisku skarżącego w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany, organy podatkowe obu instancji wyczerpująco wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a wydane rozstrzygnięcia są prawidłowe. W obu przypadkach organy dokonały rzetelnej analizy okoliczności sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i jako taka zasługuje na akceptację Sądu. W związku z czym nie można uznać, iż przy wydawaniu przez organy obu instancji kontrolowanych rozstrzygnięć doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie sposób również zarzucić organowi naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 O.p. W szczególności nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p., która w tym przypadku nie została naruszona. Tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny, który Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organowi naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza, że zaskarżona decyzja jest wadliwa a tym bardziej naruszająca zasadę zaufania do organu, o której mowa w art. 121 O.p.

Sąd nie dopatrzył się także jakichkolwiek uchybień w zakresie wymogów formalnych i treści decyzji określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji spełnia wymienione tam kryteria i umożliwia dokonanie sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Sąd podkreśla, że uzasadnienie zaskarżonej, podobnie jak poprzedzającej ją decyzji jest skrupulatne, dokładnie wyjaśniające treść i znaczenie zastosowanych przepisów, a także przyczynę ich zastosowania. W swoim uzasadnieniu organ odwoławczy próbował w jak największym stopniu wyjaśnić skarżącemu podstawy wydania decyzji, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.