Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 9 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 363/20

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] lipca 2019r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności P. G. jako byłego członka zarządu solidarnie z PPHU [...] Sp. z o.o. za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. w kwocie 4.869 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 533 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 307,16 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zaległość PPHU [...] Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...], określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 4.869 zł (termin płatności 26 lutego 2018r.); ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 186.300 zł, stanowiącej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty zawyżenia zwrotu i zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (termin płatności 5 września 2018r.).

Wobec istnienia zaległości podatkowej oraz bezskuteczności egzekucji wobec PPHU [...] Sp. z o. o., wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. G. jako osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, które zakończyło się wydaniem ww. decyzji z dnia [...] lipca 2019r.

W odwołaniu P. G. zarzucił naruszenie:

1. - art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zgodne z prawem jest przypisanie mu odpowiedzialności, jako członkowi zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego solidarnie z PPHU [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K. z tytułu zaległości podatkowej przedmiotowej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2018r. oraz odsetki za zwłokę ww. zaległości obliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 5.709,16 zł, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków na okoliczność faktycznego sposobu funkcjonowania spółki i osób decyzyjnych co do działań spółki i ustalenia odpowiedzialności jedynie na podstawie wpisu do KRS odwołującego, jako członka zarządu, podczas gdy aktualne stanowisko doktryny obliguje organ do ustalenia z urzędu, czy odwołujący faktycznie te obowiązki pełnił, czy w rzeczywistości podejmował czynności w charakterze członka zarządu, niezależnie od formalnego mandatu, a organ podatkowy ograniczył się jedynie do zbadania wpisów w KRS, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przypisanie odwołującemu odpowiedzialności, jako członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego;
2. - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego, którego obowiązkiem jest podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sytuacji, gdy organ I instancji w żaden sposób nawet nie odniósł się do wniosków dowodowych złożonych przez odwołującego w postaci dopuszczenia przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przypisanie odwołującemu odpowiedzialności członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego solidarnie ze spółką z rzeczonego tytułu;
3. - brak wyczerpującego ustalenia, jakie okoliczności, których zaistnienia odwołujący nie był świadomy, gdyż nie prowadził faktycznie bieżących spraw spółki prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PPHU [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K., pozwalając na przypisanie odwołującemu odpowiedzialności w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym odwołujący wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a w konsekwencji uznanie, że nie ponosi ona odpowiedzialności za rzeczone zobowiązania podatkowe.

Nadto ww. wniósł o przeprowadzenie wszelkich dowodów przez niego wnioskowanych w toku postępowania, a w szczególności dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań następujących świadków, a to: P. P., J. K., W. B., A. S., P. R., J. K., D. K., W. M. - na okoliczność zakresu i sposobu funkcjonowania PPHU [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K. w aspekcie możliwości przypisania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe rzeczonej spółki, w tym przesłuchania odwołującego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...]: określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 4.869 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 186.300 zł, stanowiącej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty zawyżenia zwrotu i zawyżenia, różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Ww. decyzja został doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] sierpnia 2018r. i stała się ostateczna. Z kolei, co potwierdzają akta sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r. nr [...] (doręczonym stronie w dniu [...] lutego 2019r.) wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za ww. zaległość podatkową spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej została spełniona.

Następnie organ II instancji wyjaśnił, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Przesłanki pozytywne to między innymi istnienie zaległości podatkowej.

W tym zakresie organ II instancji wskazał, że PPHU [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K., złożyła do Urzędu Skarbowego [...] deklaracje VAT-7 za miesiąc styczeń 2018r., w której wykazano m. in.: nadwyżkę podatku naliczonego na należnym - 616.131 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy - 436.131 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 180.000 zł.

W wyniku ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej, stwierdzono, że w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2018r. zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 616.131 zł, a tym samym zawyżono wykazane kwoty do zwrotu i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zaniżono kwotę podatku VAT do zapłaty o 4.869 zł.

Protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu [...] kwietnia 2018r. Wobec niezłożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2018r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. określił ww. zobowiązanie podatkowe.

DIAS w K. odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, że nie może w tym postępowaniu wykraczać poza ten przedmiot sprawy i badać i oceniać decyzję wymiarową wydaną wobec spółki w przedmiocie rozliczenia i określenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2018r. W zakresie wydanej decyzji wymiarowej służyły spółce odrębne środki prawne, tj. wniesienie odwołania.

Dodatkowo pełniąc funkcję prezesa spółki strona znała wynik przeprowadzonej kontroli w zakresie weryfikacji zwrotu VAT za styczeń 2018r. zawarty w protokole z kontroli nr [...], do którego w piśmie z dnia [...] maja 2019r. złożyła zastrzeżenia.

W opinii organu odwoławczego, odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały prawidłowo naliczone licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia wydania decyzji, tj. do dnia [...] lipca 2019r. Prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę, za które odpowiada strona na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo orzeczono również o odpowiedzialności strony za koszty egzekucyjne w kwocie 307,16 zł, powstałe do zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r., na które został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...]. Wysokość kosztów egzekucyjnych również znajduje swoje potwierdzenie w przedłożonych aktach sprawy.

Mając powyższe na uwadze, zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Kolejną z kluczowych przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich jest dyspozycja zawarta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Konieczność ustalenia bezskuteczności egzekucji wynika z faktu, iż wydanie decyzji zostało przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej z majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych.

DIAS w K. stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, iż administracyjny organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowa zaległość nie została przez spółkę uregulowana wystawiony został tytuł wykonawczy w dniu [...] października 2018r. nr [...] Z uwagi na zmianę adresu siedziby PPHU [...] Sp. z o. o. w dniu [...] czerwca 2018r. na [...] organem egzekucyjnym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych do banków w [...] oraz [...] Z zajętych rachunków nie zostały przekazane żadne kwoty z uwagi na brak środków lub zamknięcie (brak) rachunków. Dokonano również zajęcia wierzytelności [...]. oraz [...] które okazały się nieskuteczne. W celu ustalenia składników majątku zobowiązanej spółki organ egzekucyjny wystosował zapytania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - według odpowiedzi zobowiązana spółka nie zgłosiła żadnego numeru rachunku bankowego.

Z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych uzyskano informację, że zobowiązana spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych nieruchomości na terenie kraju. Zapytanie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK MSWiA wykazało, że zobowiązana spółka nie figuruje jako właściciel bądź współwłaściciel żadnych zarejestrowanych pojazdów.

W wyniku braku możliwości wyegzekwowania zaległości spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do ww. tytułu wykonawczego.

W uzasadnieniu przywołano, iż w toku postępowania egzekucyjnego stało się oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

W opinii organu II instancji, wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdza, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do majątku spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona pozytywna przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji. W powyższym zakresie brak było zarzutów.

Kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z akt sprawy, funkcję prezesa jednoosobowego zarządu PPHU [...] Sp. z o. o. odwołujący pełnił od [...] sierpnia 2014r. do [...] lipca 2018r. Zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] z dnia [...] sierpnia 2014r. strona została powołana "z dniem [...].08.2014r. na nowego Członka Zarządu Spółki w osobie: Prezesa Zarządu". Natomiast uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą [...] z dnia [...] lipca 2018r. w sprawie odwołania Prezesa Zarządu został on odwołany z tej funkcji z dniem [...] lipca 2018r.

W związku z powyższym, w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. tj. [...] lutego 2018r. odwołujący był prezesem w jednoosobowym zarządzie PPHU [...] Sp. z o.o.

Zdaniem organu II instancji przesłanka z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej została spełniona. Wydając decyzję z dnia [...] lipca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił bezsprzecznie pełny skład zarządu oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki. Zatem, postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. Należy podkreślić, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi członkami zarządu, lecz także ze spółką, tj. z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ciężary publicznoprawne. Mamy, bowiem tu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a po drugie pomiędzy tymi zobowiązanymi a podatnikiem. Zatem orzeczona decyzją organu podatkowego odpowiedzialność strony za zaległości spółki jest taką właśnie solidarną odpowiedzialnością z PPHU [...] Sp. z o. o.

W złożonym odwołaniu P. G. podniósł, iż organ I instancji ustalenie o jego odpowiedzialności oparł jedynie na podstawie wpisu do KRS, jako członka zarządu, podczas gdy aktualne stanowisko doktryny obliguje organ do ustalenia z urzędu, czy odwołujący faktycznie te obowiązki pełnił, czy w rzeczywistości podejmował czynności w charakterze członka zarządu, niezależnie od formalnego mandatu, a organ podatkowy ograniczył się jedynie do zbadania wpisów w KRS, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przypisanie odwołującemu odpowiedzialności, jako członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Podniósł on również, że nie uczestniczył w prowadzeniu spraw spółki, ani także nie kontrolował poczynań spółki. Faktyczne obowiązki zarządu pełnił prokurent J. K. i to on jest odpowiedzialny za wszystkie zaciągnięte zobowiązania.

Dodatkowo wniósł o przesłuchanie świadków: P. P., J. K., W. B., A. S., K. K., P. R., J. S. K., D. K. K., W. J. M. na okoliczność zakresu i sposobu funkcjonowania spółki, w aspekcie możliwości przypisania mu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe rzeczonej spółki.

Również przed organem I instancji strona złożyła wniosek o przesłuchanie ww. osób oraz siebie jako strony postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...] marca 2019r. nr [...], zgodnie z ww. wnioskiem wyznaczył stronie termin do zgłoszenia się, celem złożenia zeznań w sprawie przesłanek mogących uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz o przedłożenie stosownych w tym zakresie poświadczających dokumentów.

W wyniku niedyspozycji zdrowotnej strony, poświadczonej zaświadczeniem lekarskim ZUS ZŁA z dnia [...] kwietnia 2019r., nie stawiła się ona osobiście w wyznaczonym dniu, tj. [...] kwietnia 2019r. W odpowiedzi na wezwanie przesłano pismo z dnia [...] kwietnia 2019r. informujące o braku możliwości stawienia się osobiście w ww. dniu, z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów rejestrowych spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla [...]

DIAS w K. podkreślił, że pomimo swojej niedyspozycji zdrowotnej do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym [...], strona nie złożyła w ww. piśmie stosownych wyjaśnień ani dokumentów, które zawierałyby przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o których była mowa w wezwaniu z dnia [...] marca 2019r.

Nadto, w toku postępowania prowadzanego przez organ I instancji, nie przedstawił odwołujący uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, które miałoby wpływ na zaistnienie przesłanek negatywnych, uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie sposób oczekiwać, że osoby ww. posiadają wiedzę nieznaną organowi podatkowemu i Sądowi Rejonowemu dla [...] o dokumentach, które mogą poświadczyć zgłoszenie przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego lub restrukturyzacyjnego.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego wydano postanowienie z dnia [...] stycznia 2020r. odmawiające przeprowadzenia powyższych dowodów z przesłuchania z uwagi na fakt, iż okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy.

DIAS w K. odpowiadając na powyższe zarzuty a także uzasadniając wydane przez siebie ww. postanowienie wyjaśnił, że ww. okoliczności nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy i nie stanowią żadnej przesłanki uwalniającej od przeniesienia na stronę odpowiedzialności jako prezesa zarządu spółki, za orzeczone w decyzji należności.

Zakres odpowiedzialności ogranicza zasada wyrażona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl tego przepisu odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej obejmuje zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niej obowiązków członka zarządu. Powyższe oznacza, iż przy przenoszeniu odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie w pierwszej kolejności organy podatkowe mają obowiązek ustalić, czy w terminie płatności zaległości podatkowych był ustanowiony zarząd spółki. Jeśli był, to zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej członkowie tego zarządu odpowiadają za te zaległości.

Przesłanki uwalniającej strony od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej, nie stanowi fakt, iż sprawami spółki zajmował się prokurent J. K.. Powyższe może być więc jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie jej do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmowała inna osoba lub firma zewnętrzna, i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką.

Organ II instancji podkreślił, że dyspozycja ww. przepisu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu. Nie istotny jest zatem dla organów podatkowych fakt wewnętrznych podziałów obowiązków.

DIAS w K. wskazał przy tym, że bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, warunkiem karalności za czyn zabroniony jest przypisanie sprawcy winy, natomiast solidarna odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej nie jest uzależniona od zawinienia tych osób. Zatem w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie takiej odpowiedzialności na bazie art. 116 Ordynacji podatkowej, nie rozpatruje się kwestii wystąpienia winy poszczególnych osób, istotnym jest bowiem okres pełnienia funkcji członka zarządu.

Odnosząc się do przytoczonego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3236/12, organ odwoławczy wskazał, iż w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdzono, że "problem interpretacji pojęcia "pełnienia obowiązków" przez członka zarządu był wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym przesłanką warunkującą powstanie odpowiedzialności, o której jest mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, jest możliwość faktycznego pełnienia obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki.

Tym samym o odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, np. wpis do właściwego rejestru. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia. Za takim rozumieniem przepisu przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru) jak i celowościowa.

Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu. Jednakże, podział kompetencji między członkami zarządu, czy jak w niniejszej sprawie między członkiem zarządu a prokurentem spółki, nie może wpływać na ocenę uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości składkowe z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. Możliwe jest to między innymi w sytuacjach, w których wykaże on, że rodzaj i rozmiar działalności spółki, wielość i różnorodność spraw wymagających stałego nadzoru bądź wiedzy specjalistycznej albo inne szczególne okoliczności obiektywne usprawiedliwiały zajmowanie się przez poszczególnych członków zarządu wyłącznie określonymi dziedzinami.

Sytuacja taka w niniejszej sprawie zdaniem organu II instancji nie zachodzi, skoro strona była jedynym członkiem zarządu. Przywołany kierunek doktryny i orzecznictwa wskazuje, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są patologiczne sytuacje powoływania figurantów), to po pierwsze. Po wtóre jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Po trzecie z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody.

Organ II instancji podkreślił, iż w dniu [...] kwietnia 2018r. strona podpisała pokwitowanie doręczenia upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2018r. do przeprowadzenia kontroli w PPHU [...] Sp. z o. o. w zakresie weryfikacji zwrotu VAT za styczeń 2018r. oraz złożyła oświadczenie, że do reprezentowania podczas kontroli podatkowej, w czasie nieobecności kontrolowanego zostaje wyznaczona M. J.. W dniu [...] kwietnia 2018r. jako prezes zarządu PPHU [...] Sp. z o.o. strona udzieliła pełnomocnictwa szczegółowego M. J. do reprezentowania spółki w zakresie ww. kontroli podatkowej. W dniu [...] maja 2018r. w imieniu spółki strona złożyła pismo z zastrzeżeniami do ustaleń zawartych w otrzymanym protokole pokontrolnym. W dniu [...] listopada 2019r. pobrano dokumenty finansowe PPHU [...] Sp. z o. o. udostępnione w Krajowym Rejestrze Sądowym na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości z których wynika, iż w dniu [...] stycznia 2018r. strona podpisała sprawozdanie finansowe - bilans, rachunek zysków i strat; następnie w dniu [...] stycznia 2018r. podpisała "protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników PPHU [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K." oraz "wprowadzenie do sprawozdania finansowego PPHU [...] Sp. z o.o.".

Uchwałą nr [...] z dnia [...] stycznia 2018r. Zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki postanowiło udzielić absolutorium stronie jako prezesowi zarządu spółki z wykonania przez nią obowiązków w roku obrotowym 2017r.

W opinii DIAS w K., ww. okoliczności są sprzeczne z twierdzeniem strony zawartym w złożonym odwołaniu, iż "odwołujący może wyłączyć swoją odpowiedzialność argumentując przy tym, iż nie zajmował się sprawami spółki, w szczególności nie miał dostępu do dokumentacji, w tym finansowej, ani świadomości, że zaistniała okoliczność, której skutkiem jest powstanie zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiąc I 2019r." oraz świadczą o tym, iż nie była ona pozbawiona sprawowania nadzoru nad ww. spółką i wpływu na jej sytuację finansową jak również posiadała wiedzę w zakresie przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej weryfikacji zwrotu VAT za styczeń 2018r.

Ponadto zarówno przed organem I jak i II instancji nie wykazała ona, iż zaistniały takie okoliczności, które uniemożliwiłyby jej pełnienie obowiązków we władzach spółki, był to jej świadomy wybór. Natomiast nawet dając wiarę ww. wyjaśnieniom strony, Dyrektor stwierdził, iż godziła się ona na taki stan rzeczy i nie zrezygnowała z funkcji prezesa spółki pełniąc ją nieprzerwanie do dnia [...] lipca 2018r.

W konsekwencji w opinii DIAS w K. w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległość podatkową. Wykazane zostało bowiem: istnienie zaległości podatkowej, bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec spółki, oraz fakt, iż w terminie płatności przedmiotowych zaległości strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki.

Przechodząc do przesłanek negatywnych wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków spółki za jej zaległości podatkowe, DIAS w K. wskazał, że w okresie, w którym strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że spółka wygenerowała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2014r., styczeń - czerwiec, listopad 2015r., marzec, maj, grudzień 2016r., styczeń - marzec 2018r. Mając na uwadze powyższe dane, podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstała już w 2014r., gdyż od tego roku spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. i wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nic nie zmieni faktu niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, wręcz przeciwnie utwierdza w przekonaniu o unikaniu płacenia podatków. DIAS w K. stwierdził, że jeżeli brak zapłaty zobowiązań podatkowych spółki był wynikiem braku środków, to jest to równie przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

Z akt sprawy wynika, iż biorąc pod uwagę listę zaległości spółki dotyczącą nieuregulowanych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014r. Termin płatności ww. podatku przypadał na dzień 25 listopada 2014r. W związku z powyższym, co najmniej data 9 grudnia 2014r. tj. upływ dwóch tygodni od powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2014r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 Ordynacji podatkowej.

W tym okresie strona była zobligowana najpóźniej złożyć, jako prezes zarządu spółki, wniosek o upadłość bądź wszcząć postępowanie układowe - a czego nie uczyniła. Zatem niewypłacalność dłużnika tj. PPHU [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K. wystąpiła już w 2014r. Tym bardziej, że kolejne zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług, tj. listopad, grudzień 2014r., styczeń - czerwiec, listopad 2015r., marzec, maj, grudzień 2016r., styczeń - marzec 2018r. również nie zostały przez spółkę uregulowane.

DIAS w K. stwierdził, że w toku niniejszego postępowania odwołujący nie wykazał, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości pomimo wykazanego braku regulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych.

Z akt sprawy również wynika, że taki wniosek nie został złożony w ogóle, co oznacza, że brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku. Oczywiście czas taki musiał wystąpić, gdyż tylko wtedy członek zarządu może odpowiadać za zaległości zarządzanego przez siebie podmiotu.

Z prawidłowo przeprowadzonych ustaleń organu I instancji, a w szczególności z treści pisma Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] kwietnia 2016r. wynika, że do dnia [...] kwietnia 2016r. nie wpłynął do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości PPHU [...] Sp. z o.o.

DIAS w K. wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, zwrócił się do ww. Sądu z zapytaniem czy w stosunku do spółki został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne.

W piśmie z dnia [...] października 2019r. Sąd Rejonowy [...] wskazał, że do Sądu nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika PPHU [...] Sp. z o.o. i nie został również złożony wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, przesłanka mogąca uwolnić odwołującego, w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, które należało złożyć we właściwym terminie - nie zaistniała.

DIAS w K. stwierdził, że powyższe dobitnie potwierdza, że odwołujący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania restrukturyzacyjnego, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia go od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku - co nie nastąpiło w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, tj. wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia strony jako prezesa zarządu od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego lub restrukturyzacyjnego, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca, gdyż strona nie wykazała żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku w czasie, gdy wniosek ten winien być złożony w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej

DIAS w K. zauważył, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności - wskazującego mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości, bowiem mienia takiego strona nie wskazała zarówno przed organem I jak i II instancji.

Powyższe potwierdza fakt, iż pismem z dnia [...] lutego 2019r. doręczonym w dniu [...] lutego 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał stronę m.in. do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie ww. zaległości podatkowej PPHU [...] Sp. z o. o. w znacznej części. Zarówno w odpowiedzi na ww. wezwanie, jak również w złożonym odwołaniu nie wskazano żadnego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie ww. zaległości podatkowych.

Podsumowując powyższe, przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zostały przez odwołującego dowiedzione.

Odnosząc się do zarzutu odwołującego dotyczącego pozbawienia go możliwości czynnego i niezakłóconego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, DIAS w K. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia [...] maja 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił stronę na podstawie art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie. Zawiadomienie zostało odebrane w dniu [...] maja 2019r. przez B. W.-G.. Niezdolność strony do pracy, poświadczona zaświadczeniem lekarskim ZUS ZŁA z dnia 4 kwietnia 2019r. trwała od 6 kwietnia 2019r. do 7 maja 2019r. Po odebraniu ww. zawiadomienia strona skorzystała z prawa wypowiedzenia się, co uczyniła na piśmie z dnia [...] czerwca 2019r. nadanym w placówce pocztowej w dniu [...] czerwca 2019r., natomiast nie skorzystała z możliwości osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym [...] celem zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w przedmiotowym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze ww. zarzut jest nieuzasadniony.

DIAS w K. podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ I jak i II instancji zapewniły czynny udział w prowadzonym postępowaniu, podejmowały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadziły kompletny materiał dowodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. G. zarzucił:

1. - naruszenie art 122. art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego, którego obowiązkiem jest podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sytuacji, gdy organ I instancji w żaden sposób nawet nie odniósł się do wniosków dowodowych złożonych przez niego w postaci dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a organ II instancji pominął złożone wnioski dowodowe, uznając je za nieistotne dla sprawy, nie uzasadniając swojego stanowiska w sposób rzeczowy i merytoryczny, a co szczególnie wyraźne bez indywidulanego omówienia każdego ze zgłaszanych dowodów pod kontem przydatności dla przedmiotu sprawy w konsekwencji czego doszło do naruszenia prawa które miało istotny wpływ na wynik sprawy i przypisanie mu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania osoby prawnej,
2. - zaniechanie podjęcia aktywności celem ustalenia, jakie okoliczności, których zaistnienia nie był świadomy, gdyż nie prowadził faktycznie bieżących spraw spółki prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PPHU [...] sp. z o.o. z siedzibą w K., pozwalają na przypisanie mu odpowiedzialności w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej i poprzestanie w tym zakresie jedynie na formalnych przesłankach odpowiedzialności z pominięciem specyfiki stanu faktycznego w którym się znalazł,
3. - naruszenie art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zgodne z prawem jest przypisanie mu odpowiedzialności, jako członkowi zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego solidarnie z PPHU [...] sp. z o.o. z siedzibą w K., z tytułu zaległości podatkowej przedmiotowej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług VAT za styczeń 2018r. oraz odsetek za zwłokę ww. zaległości obliczonych na dzień [...] lipca 2019r., w łącznej kwocie 5.709,16 zł., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków na okoliczność faktycznego sposobu funkcjonowania spółki i osób decyzyjnych co do działań spółki i ustalenia odpowiedzialności jedynie na podstawie jego wpisu do KRS, jako członka zarządu, w konsekwencji pominięcie okoliczności istotnych dla sprawy a związanych z faktem, że wyłączną przyczyną utraty płynności finansowej PPHU [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. było niezrealizowanie zobowiązania przez największego dłużnika tj. [...] sp. z o.o. przy czym w chwili powstania zobowiązań podatkowych, skarżący nie miał wiedzy, że niezrealizowanie zobowiązania przez dłużnika ma charakter trwały a co za tym idzie nie miał wiedzy co do istnienia przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o upadłość PPHU [...] sp. z o.o. z siedzibą w K., co stanowiłoby przesłankę egzoneracyjną, zwłaszcza w kontekście obligu organu do ustalenia z urzędu, czy faktycznie on te obowiązki pełnił, czy w rzeczywistości podejmował czynności w charakterze członka zarządu i w jakim zakresie, niezależnie od formalnego mandatu, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przypisanie mu odpowiedzialności, jako członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego albowiem działanie organu oparte było na dowolnej arbitralnej i jedynie wybiórczej oraz uznaniowej wykładni stanu faktycznego i stanu prawnego intencjonalnie ukierunkowanej na przypisanie mu odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej.

W świetle powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku nieuwzględnienia skargi, Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka wystąpiła, zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji.

Sądowej kontroli została poddana decyzja, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "PPHU [...], solidarnie z tą spółka za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji, także w kontekście zarzutów skargi, przypomnieć należy, że stosownie do art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej "O.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2018r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Z treści art. 116 O.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością.

Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmiot mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, obciąża ten podmiot.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 O.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług PPHU [...] Sp. z o.o., pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe ustaliły bowiem:

1. - istnienie po stronie PPHU [...] Sp. z o.o. nieuiszczonych należności (zaległości podatkowej) w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2018r. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2018r.,
2. - pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu PPHU [...] Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018r., objętej decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej.
3. - bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionych na spółkę PPHU [...] tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2018r. dotyczącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r., co została potwierdzona wydaniem w dniu [...] listopada 2018r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność.

Wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia art. 122, art. art. 187 § 1, art. 188 O.p. nakierowane zostały na wykazanie naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 O.p., poprzez pominięcie faktu, że skarżący tylko formalnie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki PPHU [...] i w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe nie prowadził faktycznie bieżących spraw spółki, co uwalnia go od odpowiedzialności w rozumieniu art. 116 O.p.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że funkcję prezesa jednoosobowego zarządu PPHU [...] Sp. z o. o. skarżący pełnił od [...] sierpnia 2014r. do [...] lipca 2018r. Zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] z dnia [...] sierpnia 2014r. skarżący został powołany z dniem [...] sierpnia 2014r. na nowego członka zarządu spółki w osobie: prezesa zarządu". Natomiast uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] z dnia [...] lipca 2018r. został on odwołany z tej funkcji z dniem [...] lipca 2018r.

W związku z powyższym, w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. tj. [...] lutego 2018r. skarżący był prezesem w jednoosobowym zarządzie PPHU [...] Sp. z o.o.

Skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w skardze, podnosił, że ustalenia o jego odpowiedzialności oparte zostały jedynie na podstawie wpisu do KRS, jako członka zarządu, natomiast organy podatkowe pominęły zbadanie, czy skarżący faktycznie te obowiązki pełnił, czy w rzeczywistości podejmował czynności w charakterze członka zarządu, niezależnie od formalnego mandatu. Podnosił również, że nie uczestniczył w prowadzeniu spraw spółki, ani także nie kontrolował poczynań spółki. Faktyczne obowiązki zarządu pełnił prokurent J. K. i to on jest odpowiedzialny za wszystkie zaciągnięte zobowiązania.

W ocenie Sądu przedstawione w tym zakresie zarzuty skargi, dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116 O.p. są nietrafne. Brak jest bowiem podstawy do wiązania naruszenia tego przepisu z niewykazaniem przez organy podatkowe faktycznego pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki PPHU [...].

Z przepisu art. 116 § 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka.

Problem interpretacji pojęcia "pełnienia obowiązków" przez członka zarządu był wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1398/19) przyjmuje się, że użycie w art. 116 § 2 O.p. sformułowania "pełnienia obowiązków" członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), lecz także zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych.

Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony (por. wyroki NSA: z 2 czerwca 2011r., sygn. akt. I FSK 1073/10; z dnia 8 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 336/09).

Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności ze spółki na osobę trzecią nie będą dotykać jedynie (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3236/12).

Natomiast podział kompetencji między członkami zarządu, czy jak w niniejszej sprawie między prezesem zarządu a prokurentem spółki, nie może wpływać na ocenę uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, poprzez odwoływanie się do wykonywania faktycznego obowiązków członka zarządu spółki. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że np. rodzaj i rozmiar działalności spółki, wielość i różnorodność spraw wymagających stałego nadzoru bądź wiedzy specjalistycznej albo inne szczególne okoliczności obiektywne usprawiedliwiały jego bierność w zajmowaniu sprawami spółki. Niewątpliwie sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła, skoro skarżący był jedynym członkiem zarządu i funkcję tą piastował od dnia [...] sierpnia 2014r.

Przywołany kierunek doktryny i orzecznictwa wskazuje, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są patologiczne sytuacje powoływania figurantów), to po pierwsze. Po wtóre oczywistym jest, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie jest przymusowe. Po trzecie z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody.

Tymczasem skarżący na żadne takie okoliczności w skardze nie wskazał, natomiast domagał się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka prokurenta (a także innych osób) na okoliczność, że skarżący zajmował bierną postawę wobec spraw bieżących spółki.

Według Sądu bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki może mieć tylko negatywne konsekwencje dla danej osoby, albowiem nie będzie mógł się on uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, np. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Skarżący, decydując się na pełnienie funkcji członka zarządu spółki przyjął na siebie odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje prawne z tego płynące. Potencjalny brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki i jej sytuacji finansowej przez członka zarządu nie ma wpływu również na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża jego jako osobę uprawnioną i zobowiązaną do prowadzenia spraw spółki (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018r., sygn. akt I FSK 921/16). Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Niezależnie zatem od sposobu, w jaki w spółce PPHU [...] podzielono faktycznie obowiązki zarządcę (skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o tym, że taki podział miał miejsce), skarżący jako członek zarządu miał obowiązek posiadać wiedzę o najważniejszych sprawach spółki, a taką kwestią niewątpliwie jest też zaistnienie sytuacji powodującej utratę płynności finansowej spółki.

Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji skarżącego wskazał na okoliczności faktyczne przeczące twierdzeniom skarżącego. W zaskarżonej decyzji przywołał, że skarżący w dniu [...] kwietnia 2018r. podpisał pokwitowanie doręczenia upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2018r. do przeprowadzenia kontroli w PPHU [...] Sp. z o. o. w zakresie weryfikacji zwrotu VAT za styczeń 2018r. oraz złożył oświadczenie, że do reprezentowania podczas kontroli podatkowej, w czasie nieobecności kontrolowanego zostaje wyznaczona M. J.. W dniu [...] kwietnia 2018r. jako prezes zarządu PPHU [...] Sp. z o.o. skarżący udzielił pełnomocnictwa szczegółowego M. J. do reprezentowania spółki w zakresie ww. kontroli podatkowej. W dniu [...] maja 2018r. w imieniu spółki skarżący złożył pismo z zastrzeżeniami do ustaleń zawartych w otrzymanym protokole pokontrolnym. W dniu [...] stycznia 2018r. skarżący podpisał sprawozdanie finansowe - bilans, rachunek zysków i strat; następnie w dniu [...] stycznia 2018r. podpisał "protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników PPHU [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K." oraz "wprowadzenie do sprawozdania finansowego PPHU [...] Sp. z o.o.".

Uchwałą nr [...] z dnia [...] stycznia 2018r. Zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki postanowiło udzielić absolutorium skarżącemu jako prezesowi zarządu spółki z wykonania przez nią obowiązków w roku obrotowym 2017r.

Przytoczone aktywności przeczą twierdzeniom skarżącego zawartym m.in. w odwołaniu, że "odwołujący może wyłączyć swoją odpowiedzialność argumentując przy tym, iż nie zajmował się sprawami spółki, w szczególności nie miał dostępu do dokumentacji, w tym finansowej, ani świadomości, że zaistniała okoliczność, której skutkiem jest powstanie zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc I 2019r." oraz w sposób oczywisty dowodzą, że nie był on pozbawiony sprawowania nadzoru nad spółką i wpływu na jej sytuację finansową jak również posiadała wiedzę w zakresie przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2018r.

W toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, że zaistniały takie okoliczności, które uniemożliwiłyby mu pełnienie obowiązków we władzach spółki, co wskazuje, że był to jego świadomy wybór.

Zdaniem Sądu, gdyby nawet dać wiarę wyjaśnieniom skarżącego, to należy podkreślić, że skarżący z taką sytuacją godził się i nie zrezygnowała z funkcji prezesa spółki pełniąc ją nieprzerwanie do dnia [...] lipca 2018r. W tym kontekście zakres obowiązków nałożonych na prokurenta pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Organ II instancji ocenił także zachowanie skarżącego pod kątem wystąpienia przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe.

Z dokonanych ustaleń faktycznych i na co wskazał DIAS w K. w zaskarżonej decyzji, w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że spółka wygenerowała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2014r., styczeń - czerwiec, listopad 2015r., marzec, maj, grudzień 2016r., styczeń - marzec 2018r. Mając na uwadze powyższe dane, podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstała już w 2014r., gdyż od tego roku spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych, gdyż niewypłacalność dłużnika tj. PPHU [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K. wystąpiła już w 2014r.

Zatem już w tym roku skarżący był zobligowany złożyć, jako prezes zarządu spółki, wniosek o upadłość bądź wszcząć postępowanie układowe - a czego nie uczynił. Tym bardziej, że kolejne zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług, tj. listopad, grudzień 2014r., styczeń - czerwiec, listopad 2015r., marzec, maj, grudzień 2016r., styczeń - marzec 2018r. również nie zostały przez spółkę uregulowane.

W kontekście powyższego podkreślić należy, że w toku niniejszego postępowania skarżący nie wykazał, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości pomimo wykazanego braku regulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych i co potwierdzają ustalenia faktyczne, że taki wniosek nie został złożony w ogóle (treści pisma Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] kwietnia 2016r. wynika, że do dnia [...] kwietnia 2016r. nie wpłynął do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości PPHU [...] Sp. z o.o.), co oznacza, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku.

Informacje powyższe zostały także potwierdzone w piśmie z dnia [...] października 2019r., w którym Sąd Rejonowy dla [...] wskazał, że do Sądu nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika PPHU [...] Sp. z o.o. i nie został również złożony wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.

W niniejszej sprawie brak jest możliwości uwolnienia skarżącego jako prezesa zarządu od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego lub restrukturyzacyjnego, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca, gdyż skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak również w skardze, nie wykazał żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku w czasie, gdy wniosek ten winien być złożony w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Pismem z dnia [...] lutego 2019r. doręczonym w dniu [...] lutego 2019r. organ I instancji wezwał skarżącego m.in. do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie ww. zaległości podatkowej PPHU [...] Sp. z o. o. w znacznej części. Zarówno w odpowiedzi na ww. wezwanie, jak również w złożonym odwołaniu nie wskazano żadnego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie ww. zaległości podatkowych, co uzasadnia konstatację, że nie została spełniona również przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności - wskazującego mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych.

Mając na uwadze powyższe uwagi należało uznać, że zarzuty skarżącego koncentrujące się wokół błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, skutkujące brakiem uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe PPHU [...] Sp. z o.o., mimo że jego obowiązkiem nie było dbanie o bieżące sprawy finansowe spółki, nie zasługują na uwzględnienie.

W opinii Sądu orzekającego w sprawie, niezasadne jest przypisywanie organom uchybień w postaci zaniechania dowodzenia w zakresie nie wystąpienia przesłanki pozytywnej ("pełnienia" obowiązków członka zarządu spółki), gdyż w tym zakresie zebrano materiał dowodowy nie potwierdzający twierdzeń skarżącego.

Zasady postępowania podatkowego wynikające m.in. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zostały przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowane.

Nakładanie na organy podatkowe obowiązki zgromadzenia i rozpatrzenia kolejnych dowodów i okoliczności faktycznych zgłaszanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego (min. dowodu z przesłuchania w charakterze świadków, wskazanych przez skarżącego osób), w niniejszej sprawie nie było wskazane, albowiem wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały wyjaśnione. W tym kontekście również zarzut naruszenia art. 188 O.p. należy uznać za nieuzasadniony.

Biorąc pod uwagę okoliczności, które mogłyby być wykazane pominiętymi dowodami wskazanymi w skardze oraz zakres odpowiedzialności członka zarządu spółki, nie można zdaniem Sądu uznać, by pominięcie dowodu z przeprowadzenia dowodu z zeznań osób na okoliczność roli jaką skarżący pełnił w spółce, było uchybieniem mającym jakikolwiek, a tym bardziej istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy zebrał i w sposób wszechstronny rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, ocenił także na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, że skarżący pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości. Wykazano także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, fakt niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz okoliczność braku innego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był zatem wystarczający i zarazem kompletny w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.