Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 363/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2023 r. nr 358000-COP2.4103.25.2022.12 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: Organ, Naczelnik, NMUCS), działając na podstawie art. 221a §1 i art. 233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako O.p.) uchylił decyzję z dnia 30 września 2020 r. nr 358000-CKK1-5.4103.9.2020.14 wydaną w sprawie określenia M. sp. z o.o. w B. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Podatnik) podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2013 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Na podstawie upoważnienia nr 358000-CKK1-5.500.68.2017.1 z dnia 18 sierpnia 2017r. (Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec Podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 117 poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2013 r. Kontrola zakończona została wynikiem kontroli z dnia 22 października 2018 r. nr [...].

2. W związku z brakiem złożenia przez Podatnika korekty deklaracji, o której mowa w art.82 ust.3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz.508 z późn. zm.), postanowieniem z dnia 9 stycznia 2019r. nr 358000-CKK1-5.4103.1.2019.1, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W wyniku czynności podjętych w ramach tego postępowania stwierdzono, że Skarżąca, poza działalnością gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi, w okresie od stycznia 2013 r. do września 2013 r. ujęła w księgach podatkowych nierzetelne faktury, w których jako sprzedawcę stali wskazano F. sp. z o.o. z/s ul. [...], [...] K., NIP: [...], która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. W zaistniałych okolicznościach, powołując się na tezy z orzecznictwa sądowoadministracyjne i wyroki TSUE, organ I instancji nie uznał prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w nierzetelnych fakturach F. sp. z o.o.

W konsekwencji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, decyzją z dnia 30 września 2020 r. nr 358000-CKK1-5.4103.9.2020.14, określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-IX 2013 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za III i IV 2013 r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za V oraz VI 2013 r.

1. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie przez organ szeregu przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnych, w szczególności w zakresie błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto Skarżąca podniosła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe wyłącznie pozornie, w celu osiągnięcia efektu zawieszenia biegu przedawnienia.
2. 4. Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 30 kwietnia 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia Organ stwierdził, że w sprawie zostały naruszone zasady ogólne postępowania, dotyczące odniesienia się do wniosków dowodowych oraz odmowy ich przeprowadzenia, co spowodowało, że organ I instancji nie rozpoznał sprawy w pełnym zakresie, a Skarżąca została pozbawiona prawa do zapoznania się z argumentacją organu co do zasadności odmowy przedłożonych wniosków dowodowych, co narusza wyrażoną w Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania. Z uwagi na fakt, że postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia w znacznej części, a w szczególności w zakresie przekraczającym kompetencje organu odwoławczego, Organ uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Organ nie przychylił się jednak do podniesionego przez Skarżącą zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania, określonego decyzją organu w I instancji, wskazując że postępowanie karno-skarbowe do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone.

1. 5.1. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzuciła zaskrzonej decyzji naruszenie:
2. - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania o przestępstwo karno-skarbowe nastąpiło wyłącznie pozornie, w celu osiągnięcia efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało naruszeniem art. 70 § 1 O.p., a co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3. - art. 208 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sytuacji bezprzedmiotowości tego postępowania na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz poprzez wydanie decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, zamiast wydania decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w całości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 28 lutego 2022 r., I SA/Kr 872/21 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarga okazała się uzasadniona w związku ze zgłoszonym w skardze zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za l-IX 2013r. Zdaniem Sądu, organ rozpatrując sprawę nie zbadał podstawowej (najbardziej pierwotnej) przesłanki wskazanej w art. 70 §1 O.p., tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą powinien każdorazowo badać z urzędu. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Organ zbadał dopiero w II instancji, odnosząc się – jedynie częściowo – do zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu. Przede wszystkim, organ nie zbadał kwestii przedawnienia w zakresie skuteczności przerwania jego biegu z perspektywy legalności wszczęcia wobec Strony postępowania karno-skarbowego.

Tym samym, naruszając art. 70 §1 O.p., organ naruszył także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego pominięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powołał się w tej kwestii na uchwałę z dnia 24 maja 2021r., l FPS 1/21, w której Naczelny Sądu Administracyjny wskazał, że w świetle art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, a kontrola sądowa – w pierwszej kolejności – powinna obejmować badanie kwestii formalnych, związanych z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w tym również kwestię, czy wszczęcie tego postępowania – na tle okoliczności danej sprawy – nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ został zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w zakresie przedawnienia zobowiązania, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz posiłkując się treścią uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uzasadnieniu decyzji organ powinien wyjaśnić, dlaczego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za I-IX 2013 r. nie uległo przedawnieniu oraz dlaczego organ nie wykorzystał w sposób instrumentalny instytucji przerwania biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Równocześnie organ powinien przedstawić stosowne dowody oraz zaprezentować chronologię podjętych czynności karno-procesowych, które wykażą, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, nakierowanego wyłącznie na przerwanie biegu przedawnienia. Dopiero sporządzone w ten sposób uzasadnienie umożliwi Sądowi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w przypadku wniesienia skargi na decyzję organu II instancji wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

1. 7. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję.
2. 7.1. W motywach rozstrzygnięcia, Organ – zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartymi w wyroku z dnia 28 lutego 2022r., sygn. akt l SA/Kr 872/21 – przedstawił zgromadzone dowody oraz przedstawił chronologię podjętych czynności karno-procesowych, które dowodzą, jego zdaniem, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, nakierowanego wyłącznie na przerwanie biegu przedawnienia.

Naczelnik wskazał, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało 30 października 2018r., po otrzymaniu przez komórkę dochodzeniowo – śledczą protokołu kontroli dokumentów i ewidencji Skarżącej z dnia 22 października 2018r. oraz wyniku kontroli z dnia 22 października 2018r. Wszczęcie dochodzenia było związane z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013r. do września 2013r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 §6 pkt 1 O.p. Skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 6 listopada 2018r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 20 listopada 2018r. (tj. przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2013 roku).

Uzasadnienie wszczęcia dochodzenia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 30 października 2018r. wskazuje, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021r. (sygn. akt l FPS 1/21), powołanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, instrumentalny charakter postępowania wiąże bowiem z sytuacją, gdy powodem, czy celem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe było jedynie wstrzymanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego były nieprawidłowości stwierdzone i szczegółowo opisane przez organ l instancji w wyniku kontroli, kończącym kontrolę celno-skarbową, a zatem nie było to wszczęcie "prewencyjne". W oparciu o obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dokumencie tym, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 2.428.311 zł, a wynikający z 246 faktur na łączną kwotę netto 10.557.872,53 zł, w których jako wystawcę wskazano F. sp. z o.o., gdyż podmiot ten w rzeczywistości nie dokonał dostaw udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

Kontrola celno - skarbowa wobec Spółki wszczęta została dnia 5 września 2017r. Analiza czynności podejmowanych w trakcie jej trwania nie wykazała przerw innych, niż takie, które były oczekiwaniem na wyjaśnienia (również Strony) lub też wynikały z obowiązujących procedur. W okresie od 8 do 15 września 2017 r. analizowano pobrane od Strony w formie elektronicznej dokumenty, co spowodowało konieczność odebrania wyjaśnień, zarówno od M. sp. z o.o. oraz jej kontrahentów. W niektórych przypadkach przeprowadzone zostały czynności sprawdzające. Ogółem skierowano 31 wezwań do podmiotów ujawnionych w księgach Spółki przeprowadzono wobec 4 podmiotów czynności sprawdzające (ostatnie 10 stycznia 2018 r.), przesłuchano w charakterze świadków 12 osób oraz M. N., w charakterze strony. Pierwsze wezwanie na przesłuchanie skierowano do M. N. z 23 marca 2018 r., a czynność udało się przeprowadzić dopiero 19 czerwca 2018r. (prezes zarządu Spółki przedstawił wcześniej zwolnienie lekarskie).

Jednocześnie pozyskiwano też inne, niezbędne dane (np. adnotacja o cenach stali z dnia 27 września 2018r.). Spółka korzystając ze swoich uprawnień złożyła również 6 wniosków dowodowych: pierwszy 5 kwietnia 2018 r., a ostatni - 5 października 2018 r. Wynik kontroli, kończący kontrolę celno-skarbową sporządzono 22 października 2018 r.

Bezpośrednio po zakończeniu kontroli-celno skarbowej, w której zidentyfikowano nieprawidłowości, co do ich charakteru i rozmiaru, realizując dyspozycję art. 303 k.p.k., podjęto postępowanie karne skarbowe.

Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2019r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, w ramach którego pełnomocnik Strony składał kolejne wnioski dowodowe – pierwszy w dniu 25 lutego 2019 r., a ostatni - 23 października 2019r., to jest w terminie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Z uwagi na nowe włączone do sprawy dowody oraz ich analizę, ponowny termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego określony został w piśmie z 17 czerwca 2020 r.

W toku postępowania przygotowawczego prowadzonego w Małopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Krakowie podjęte zostały następujące czynności:

1. - przesłuchanie w dniu 11 stycznia 2019 r. w charakterze świadka W. N., [...] w Małopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Krakowie,
2. - przesłuchanie w dniu 25 kwietnia 2019r. w charakterze świadka P. W., [...] w Małopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Krakowie,
3. - zawieszenie postępowania w dniu 25 kwietnia 2019r. – postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dot. [...]) o zawieszeniu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 firmy M. sp. z o.o. za miesiące od stycznia 2013 r. do września 2013 r., składanych w Małopolskim Urzędzie Skarbowym w Krakowie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art.6 § 2 k.k.s., wobec braku prawomocnych decyzji podatkowych w sprawie,
4. - zatwierdzenie ww. postanowienia w dniu 12 czerwca 2019 r. przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na podstawie art.153a zd. pierwsze k.k.s.

Postępowanie karne skarbowe do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone.

W ocenie Organu stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości w działalności Spółki stanowiły uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i wobec treści art. 303 kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 k.k.s. obligowały do stosownej reakcji, jaką było wszczęcie postępowania przygotowawczego. Zasadność samego wszczęcia dochodzenia nie budzi wątpliwości wobec dowodów posiadanych na etapie zainicjowania postępowania, wskazujących na narażenie przez Spółkę na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, co jest równoznaczne, zdaniem z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia określonego czynu wyczerpującego znamiona określone w 56 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s..

Ustalenia w zakresie nieprawidłowości, skonkretyzowane w treści wyniku kontroli, obligowały zatem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie do podjęcia działań na gruncie procedur karnych, bowiem ich zaniechanie narażałoby organ na delikt niedopełnienia obowiązków (art. 231 § 1 k.k.).

W ocenie Organu, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest uzasadnione posiadanym przez organ postępowania przygotowawczego materiałami, dowodami – zebranymi przez organ podatkowy w toku np. kontroli celno-skarbowej, nie można przyjąć, że mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem takiego postępowania wyłączającym skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci nierozpoczęcia/zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie istniały materialnoprawne podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego i było to uzasadnione okolicznościami sprawy.

Nadto organ zwrócił uwagę, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dacie wszczęcia dochodzenia w sprawie karnej - skarbowej posiadał wiedzę, że wobec bezpośredniego kontrahenta Skarżącego, tj. F. sp. z o.o. oraz wobec dostawcy tego podmiotu - M.1 śledztwo prowadzi Prokuratura Okręgowa w G. (sygn. akt [...]). Postępowanie zostało wszczęte m.in. w sprawie działalności w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2013 r. zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowej z przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem słodyczami i kawą w oparciu o dokonywanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw tych wyrobów w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Co prawda przedmiot transakcji (słodycze i kawa) jest inny, niż stwierdzony w niniejszej sprawie (stal), nie mniej, istnieje ten sam krąg podmiotów, uwikłanych w obrót fikcyjnymi fakturami.

Co istotne, proceder karuzelowego obrotu kawą i słodyczami rozpoczął się od października 2013 r., to jest wówczas gdy rozszerzono zakres zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia VAT na stal i inne metale kolorowe.

W dniu 24 czerwca 2021r. w Prokuraturze Okręgowej w G. sporządzony został akt oskarżenia przeciwko, m.in.:

1. 1. M. U., który został oskarżony o to, że:
2. - w okresie, co najmniej od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. (...) wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw i przestępstw skarbowych zawiązanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem kawą, w ten sposób, że wystawiał nierzetelne, poświadczające nieprawdę co do przeprowadzanych transakcji, niezgodne ze stanem rzeczywistym faktury VAT, dotyczące fikcyjnego wprowadzenia kawy do obrotu na terenie kraju i za granicę – za pośrednictwem zorganizowanej sieci słupów oraz przyjmował środki finansowe na rachunki firmowe, a następnie przekazywał te środki na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności, mające udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych z powyższego procederu, tj. o przestępstwo z art.258 §1 k.k.,
3. - w okresie od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. (...) działając czynem ciągłym (...) jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi (...)M.1(...) brał udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym faktur VAT potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca (...), ponadto udzielił pomocy i ułatwił osobom zajmującym się prowadzeniem spraw (...) F. sp. z o.o. posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT (...) w kwocie co najmniej 5.223.429,70 zł poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego z wystawionych faktur VAT, czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu, tj. o przestępstwo z art. 62 §2 k.k.s. i art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 18 §3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 §1 k.k.s., art. 62§2 k.k.s. i art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1,2 i 5 k.k.s.,
4. 2. K. K., który został oskarżony o to, że:
5. - w okresie, co najmniej od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. (...) wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw i przestępstw skarbowych zawiązanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem kawą i słodyczami, w ten sposób, że przyjmował i wystawiał nierzetelne, poświadczające nieprawdę co do przeprowadzanych transakcji zakupu i sprzedaży - kawy i słodyczy - niezgodne ze stanem rzeczywistym faktury VAT oraz przyjmował środki finansowe, na rachunki firmowe, a następnie przekazywał te środki na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności, mające udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych z powyższego procederu, tj. o przestępstwo z art.258 §1 k.k.,
6. - w okresie od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. (...) działając czynem ciągłym (...) jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi (...) F. sp. z o.o. (...) brał udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym faktur VAT potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca (...), narażając na uszczuplenie należności publicznoprawnych w wielkiej kwocie co najmniej 3.121.574,50 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 §1 k.k.s. i art. 62 §2 k.k.s. i art. 61 §1 k.k.s. w zw z art. 6 §2 k.k.s. w zw z ary. 7 §1 k.k.s. i art. 18 §3 kk w zw. z art. 62§2 k.k.s. i art.61 §1 k.k.s. w zw z art. 56 §1 k.k.s. w zw. z art. 20 §2 k.k.s. przy zast. art. 37 § pkt 1,2 i 5 k.k.s.

Akt oskarżenia, o którym mowa wyżej, przekazany został przez Prokuraturę Okręgową na wniosek Organu za pismem z 30 listopada 2022 r.

Powyższe świadczy o tym, że również i inny organ ścigania (Prokuratura) był zainteresowany nielegalną działalnością M. U. i K. K. prowadzoną z wykorzystaniem firm: F. sp. z o.o. i M.1 w okresie zazębiającym się z okresem, za który dochodzenie wszczął Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Podjęte działania przez Naczelnika tut. urzędu są zatem zbieżne z działaniami innego, niezależnego organu ścigania, co przeczy zarzutom o instrumentalnym wszczęciu dochodzenia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, tj. w szczególności:

1. - metodyczne i konsekwentne przeprowadzenie w oku kontroli celno - skarbowej postępowania dowodowego, zakończonego wydaniem wyniku kontroli dnia 22 października 2018 r., zawierającego opis ustalonych nieprawidłowości w kwocie 2.428.311 zł.,
2. - oparte na tych ustaleniach przekonanie tut. organu o wystąpieniu okoliczności uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa, skutkujące niezwłocznym wszczęciem dochodzenia w dniu 30 października 2018 r. i podjęciem czynności procesowych - co stanowiło realizacje obowiązku prawnego organu wynikającego z art. 303 k.p.k.,
3. - prowadzone równolegle przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwo dotyczące bezprawnej działalności M. U. i K. K. realizującej ten sam schemat oszustwa na gruncie podatku VAT, w okresie bezpośredni następującym po okresie objętym kontrolą celno-skarbową, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uważa, iż nie wykorzystał w sposób instrumentalny instytucji przerwania biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu l instancji nr 358000-CKK1-5.4103.9.2020.14 z dnia 30 września 2020r., dotyczącą rozliczenia Spółki. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do września 2013 r.
4. 7.2. Dalej Organ podkreślił, że po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, rozpatrzeniu zarzutów odwołania i przeprowadzeniu własnego postępowania dostrzegł uchybienie mające wpływ na możliwość przeprowadzenia oceny dokonanych ustaleń i kompletność materiału dowodowego.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego 358000-CKK1-5.4103.9.2020 Skarżąca składała wnioski dowodowe zawarte w pismach z dnia:

1. - 25 lutego 2019r. zawierający m.in. wniosek o przesłuchane W. K. z E. sp.j. z/s w Z.; wniosek o wezwanie C. z/s w K. o wyjaśnienia; wniosek o wezwanie P.1 S.A. z/s w W. o wyjaśnienia,
2. - 3 kwietnia 2019 r. o dopuszczenie jako dowodów, załączonych do wniosku wydruków i plików,
3. - 24 czerwca 2019r., zawierający m.in. wniosek o dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, doręczonego spółce w dniu 11 czerwca 2013 (upoważnienie nr [...]),
4. - 23 października 2019 r. zawierający m.in. wniosek o wezwanie L. sp. z o.o. z/s w K.1 o wyjaśnienia; wniosek o wezwanie P.2 sp. z o.o. z/s w W. o wyjaśnienia; wezwanie B. S.A. z/s we W.1 o wyjaśnienia; przesłuchanie w charakterze świadków: Z. Ś., wybranego przez urząd pracownika działu logistyki M. sp. z o.o., M. Ś., J. Ś., W. B.,
5. - 30 lipca 2020 r. zawierający wniosek o wezwanie firmy S. z/s w K.2 (Słowacja) o wskazanie adresu zamieszkania M. V. w celu jej przesłuchania.

Jak wynika z akt sprawy Organ I instancji pozostawił bez rozpatrzenia:

1. - wniosek o przesłuchanie W. K., E. sp.j.,
2. - wniosek o wystąpienie do podmiotu prowadzącego upadłość huty S.1 a.s. o wskazanie adresu M. V., w celu jej przesłuchania na wskazane okoliczności, jak również wskazanie średniej ceny stali żebrowanej we wskazanym okresie.

Ponadto sporządzone w toku postępowania podatkowego postanowienie nr 358000-CKK1-5.4103.9.2020.12 z dnia 29 września 2020 r. o odmowie przeprowadzenia poniższych dowodów tj.:

1. - wezwania firmy P.2 sp. z o.o., z/s w W. do złożenia wyjaśnień w zakresie współpracy z F. sp. z o.o.,
2. - wezwania K.1 S.A z/s we W.1 do złożenia wyjaśnień w zakresie współpracy z F. sp. z o.o.,
3. - wezwania Banku [...] w W. S.A. z/s w W. do złożenia wyjaśnień w zakresie umowy zastawniczej oraz okoliczności współpracy z F. sp. z o.o.,
4. - wezwania Banku [...] z/s w W. do złożenia wyjaśnień w zakresie umowy zastawniczej oraz okoliczności współpracy z F. sp. z o.o.,
5. - wezwania P. S.A. z/s w W. do złożenia wyjaśnień w zakresie współpracy z F. sp. z o.o.,
6. - przesłuchania świadków, wymienionych w piśmie pełnomocnika z dnia 23 października 2019r.; nie zawiera uzasadnienia.

Uzasadnienia odmowy braku przeprowadzenia tych dowodów nie zawiera także uzasadnienie decyzji. Okoliczność ta narusza gwarancje procesowe Strony, która została pozbawiona możliwości odniesienia się do argumentów leżących u podstaw odmowy. Także organ odwoławczy nie może dokonać weryfikacji tego stanowiska. Zdaniem Organu o powyższe zaniechanie stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym a ponadto czyni niekompletnym uzasadnienie rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa procesowego i uchybienie to wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

Zdaniem Naczelnika, na obecnym etapie sprawy przedwczesne jest odniesienie się do twierdzeń Strony zawartych w odwołaniu, a związanych z merytorycznym rozstrzygnięciem. Materiał dowodowy wymaga bowiem uzupełnienia o ocenę wniosków dowodowych, zgłoszonych przez Stronę, do których nie odniósł się organ l instancji, co jest powodem zwrócenia sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1. 8.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
2. - art. 70 §6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe nastąpiło wyłącznie pozornie, w celu osiągnięcia efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało naruszeniem art. 70 §1 O.p, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3. - art. 208 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez Organ w sytuacji bezprzedmiotowości tego postępowania na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz poprzez wydanie decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, zamiast wydania decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w całości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Skargi Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania oraz o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, wydanych przez:

1. 1. Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, a to:
2. - kopii zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości (druk ZAS-W) nr zaświadczenia [...] z dnia 26 maja 2020 r..,
3. - kopii zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości (druk ZAS-W) nr zaświadczenia [...] z dnia 1 czerwca 2021 r.,
4. - kopii zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości (druk ZAS-W) nr zaświadczenia [...] z dnia 15 listopada 2021 r.,
5. 2. Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, a to:
6. - pisma z 4 lipca 2018 r. o wszczęcie postępowania karno-skarbowego,
7. - postanowienia z dnia 11 lutego 2019 r. dot. [...] w sprawie sprostowania "oczywistej omyłki pisarskiej", polegającej na zmianie kwalifikacji czynu, o której Skarżąca nie została zawiadomiona,

Skarżąca wniosła również o wezwanie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie do przedłożenia akt postępowania karno-skarbowego [...].

1. 8.2. W odpowiedzi na skargę NMUCS w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1. 8.3. Pismem z dnia 25 maja 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o swoim wstąpieniu do postępowania, na prawach przysługujących prokuratorowi.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. 1) naruszenie, poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w stanie faktycznym nieuzasadniającym zastosowania tych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p;
2. 2) naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 121 O.p., art. 125 O.p. oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady zaufania przedsiębiorcy do działania organów administracji skarbowej.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o:

1. - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 21 lutego 2023 r. oraz o umorzenie postępowania podatkowego w całości,
2. - doręczanie Rzecznikowi pism procesowych, zawiadamianie o terminach czynności i posiedzeniach w sprawie, a także o doręczanie postanowień oraz wyroków wydanych w niniejszym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

9.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

1. 9.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

1. 9.3. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, iż sprawa była już przedmiotem kontroli tut. Sądu, który to wyrokiem z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. akt l SA/Kr 872/21, uchylił poprzednio wydaną decyzję Naczelnika z dnia 30 kwietnia 2021 r.

Kontrola zaskarżonej decyzji wymaga zatem zbadania, czy organ wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Strona postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (skarżący lub organ administracji) niezadowolona z wyroku ma prawo wnieść skargę kasacyjną. Jeśli jednak tego nie uczyni musi liczyć się z konsekwencjami prawnymi wynikającymi z brzmienia zacytowanego wyżej art. 153 p.p.s.a.

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotowa ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu.

1. 9.4. Zdaniem Sądu poprzednio orzekającego w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym zakresie Sąd zobligował Organ do przestawienia swojego stanowiska w zakresie przedawnienia zobowiązania, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku oraz posiłkując się treścią uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uzasadnieniu decyzji organ powinien wyjaśnić, dlaczego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za I-IX 2013 r. nie uległo przedawnieniu oraz dlaczego organ nie wykorzystał w sposób instrumentalny instytucji przerwania biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Równocześnie organ powinien przedstawić stosowne dowody oraz zaprezentować chronologię podjętych czynności karno-procesowych [podkreślenie Sądu], które wykażą, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, nakierowanego wyłącznie na przerwanie biegu przedawnienia. Dopiero sporządzone w ten sposób uzasadnienie umożliwi Sądowi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w przypadku wniesienia skargi na decyzję organu II instancji wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. stanowisko to jest wiążące w niniejszej sprawie.

9.5. Odnosząc się zatem do ww. kwestii trzeba na wstępie stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które będzie cechowało się wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania, traktowane jest jako "nadużycie prawa", które nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rozważając przedstawione wyżej racje za punkt wyjścia przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia.

Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.

Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych.

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?".

Do czasu podjęcia ww. uchwały w orzecznictwie dominowało bowiem stanowisko, że sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA we wspomnianej uchwale wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania" (podkreślenie Sądu).

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowić o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak zaś wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia.

Skoro zatem NSA wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 128/20).

Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020r. I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn.I SA/Wr 365/19 i 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego".

Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r., II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017r., III SA/Wa 3823/16) i Sąd w pełni podziela wyrażone tam poglądy.

Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...)

Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe.

Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie, organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.

Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa).

Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11).

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.)

Trybunał Sprawiedliwości U.E. wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku.

Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z: 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018r., I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się zatem do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy.

9.6. W niniejszej sprawie pierwszą okolicznością przemawiająca za instrumentalnością wszczęcia postępowania był krótki okres czasu (nieco ponad 2 miesiące) jaki pozostawał do upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji jaki pozostawał organom podatkowym na wydanie decyzji ostatecznej.

Okoliczność ta (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, z końcem 2018 r.) została również powołana w ostatnim zdaniu wniosku (pisma) komórki podatkowej (kontrolnej) do komórki karno-skarbowej urzędu celno-skarbowego z dnia 4 lica 2018 r. o wszczęcie postępowania karnego.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego miało ten termin na wydanie decyzji wydłużyć na czas nieokreślony.

Następnie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Dyrektor skupia się głównie na momencie wszczęcia postępowania karnego, stwierdzając, że dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa", a właściwie przestępstw określonych w poszczególnych artykułach Kodeksu karnego skarbowego wskazanych w uzasadnieniu decyzji.

Nie negując tego twierdzenia, stwierdzić należy, że istnienie okoliczności wskazujących na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa w dniu wszczęcia postępowania karnego (przygotowawczego) jest oczywiście warunkiem niezbędnym do tego aby uznać, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Nie jest to jednak warunek wystarczający. Gdyby w dniu wszczęcia postępowania karnego nie zachodziło nawet podejrzenie popełnienia przestępstwa lub gdyby na przykład zachodziła jedna z negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 k.p.k., instrumentalność takiego wszczęcia nie ulegałaby wątpliwości.

9.7. Jest to – jak już wspomniano – warunek konieczny, lecz niewystarczający. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej poglądów orzecznictwa i doktryny, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) również może zostać uznane za nadużycie prawa.

Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały 7 sędziów: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

W wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., I SA/Wr 365/19 i 366/19 stwierdzono, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego.

Wynika to również z ww. wyroku WSA w Krakowie – który jest wiążący w niniejszej sprawie (podkreślenie Sądu) – w uzasadnieniu którego WSA nakazał Organowi nie tylko wyjaśnienie istnienia podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, ale również zobligował Organ do zaprezentowania chronologii podjętych czynności karno-procesowych [podkreślenie Sądu], które wykażą, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, nakierowanego wyłącznie na przerwanie biegu przedawnienia. Dopiero sporządzone w ten sposób uzasadnienie umożliwi Sądowi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w przypadku wniesienia skargi na decyzję organu II instancji wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W tym zakresie Naczelnik w ponownie wydanej decyzji, oprócz postanowienia o wszczęciu (z dnia 30 października 2018 r.) oraz o zawieszeniu postępowania (z dnia 25 kwietnia 2019 r.) wskazuje jedynie na dwie czynności w postaci przesłuchania świadków, tj. pracowników Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego prowadzących postępowanie kontrolne wobec Spółki (protokół przesłuchania z dnia 11 stycznia i 25 kwietnia 2019 r.).

Materiały postępowania karnoskarbowego wydają się dość obszerne, lecz ich bliższa analiza pozwala stwierdzić, że ich zdecydowana część (ponad 90%) to materiały z postępowania kontrolnego i podatkowego (protokół kontroli, decyzja itd.) włączane sukcesywnie do akt.

Również analiza protokołów zeznań ww. świadków pozwala na stwierdzenie, że nie zawierają one żadnej (podkreślenie Sądu) treści istotnej dla postepowania karnego. Protokoły obejmują kilka stron niezbędnych informacji oraz pouczeń, natomiast realne zeznania świadków zajmują w każdym przypadku po kilkanaście linijek (podkreślenie Sądu), a jedyna istotna informacja dotyczy tego, na jakim etapie znajduje się obecnie postępowanie kontrolne (podatkowe).

Można zatem w tym miejscu zadać retoryczne pytanie: po co wzywa się świadka na przesłuchanie, skoro przesłuchujący nie ma zamiaru zadania mu żadnych istotnych pytań z punktu widzenia postępowania karnego?

Zgodnie z art. 168 k.p.k. fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, należy jednak zwrócić na nie uwagę stron.

W tym przypadku organem podatkowym jak i organem postępowania przygotowawczego był ten sam organ (naczelnik urzędu celno-skarbowego), uzyskanie ww. informacji o tym na jakim etapie znajduje się obecnie postępowanie kontrolne (podatkowe) nie wymagało zatem sformalizowanego dowodu, lecz można było ograniczyć się do telefonu do komórki podatkowej i sporządzenia adnotacji (notatki) służbowej na tę okoliczność i włączenia jej do akt sprawy karnej, w ten sam sposób w jaki włączono ww. protokoły, decyzje i inne materiały z postępowania kontrolnego (podatkowego), również znane organowi z urzędu. Tym bardziej, że postępowanie cały czas znajdowało się (i nadal znajduje) w fazie ad rem, zatem odpadałą nawet konieczność informowania strony postępowania.

Organizowanie w tym celu przesłuchania świadka (któremu nie ma się zamiaru zadawania żadnych istotnych pytań, mogących mieć znaczenie w postępowaniu karnym) można nazwać wprost pozorowaniem czynności procesowych.

Należy również zwrócić uwagę (na co uwagę zwrócił również uwagę pełnomocnik Skarżącej podczas rozprawy), że zaprotokołowane zeznania obydwu świadków są prawie identyczne. Praktycznie niemożliwym jest identyczne, co do słowa, zeznawanie dwóch świadków w odstępie czasowym kilku miesięcy. Tak sporządzone protokoły również świadczą jedynie o "fasadowości" (pozorności) ww. zeznań, które – co raz jeszcze należy powtórzyć – nie wnoszą nic istotnego do sprawy karnej skarbowej (podkreślenie Sądu).

Oprócz tych dwóch zeznań świadków żadnych innych czynności charakterystycznych dla postępowania karnego nie podjęto, a przynajmniej takich czynności – mimo zobowiązania go przez Sąd w ww. wyroku – nie wskazuje Naczelnik w wydanej decyzji. Należy zatem przyjąć, że żadnych takich czynności charakterystycznych dla postepowania karnego nie podjęto, po czym postępowanie zawieszono w dniu 25 kwietnia 2019 r. i pozostaje ono nadal zawieszone.

1. 9.8. W tym zakresie, już po zapadnięciu ww. uchwały NSA można zauważyć co najmniej dwie linie orzecznicze.

Według pierwszej (wyroki NSA z dnia: 22 grudnia 2021 r., I FSK 1523/21; 18 maja 2022 r., I FSK 2646/21; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21) kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania, co do zasady zatem okoliczności, które miały miejsce w toku prowadzonego postępowania w takiej sprawie są irrelewantne przy ocenie wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Według drugiej (wyroki NSA z dnia: 30 marca 2023 r., II FSK 2339/20; 8 marca 2022 r., I FSK 2546/21; 27 lipca 2021 r., II FSK 3606/15) na instrumentalność może wskazywać również brak aktywności organów postępowania przygotowawczego, po jego wszczęciu, fakt że w toku postępowania karnoskarbowego nie były podejmowane znamienne dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwane świadków itd.

Organ w swoim stanowisku powołuje się na ww. orzeczenia z pierwszej grupy poglądów. Należy jednak zauważyć, że – po pierwsze – w uzasadnieniu ww. uchwały NSA wyraźnie wskazano, że oprócz oczywistych braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych istniejących już w momencie wszczęcia postępowania karnego (co w sposób oczywisty i niesporny świadczy o instrumentalności jego wszczęcia) "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania" (podkreślenie Sądu).

oczywiste i niesporne

Po drugie – i co ważniejsze – w poprzednio wydanym prawomocnym wyroku WSA w Krakowie, wiążącym w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 O.p., Organ został zobowiązany aby w ponownie wydanej decyzji "... przedstawić stosowne dowody oraz zaprezentować chronologię podjętych czynności karno-procesowych, które wykażą, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, nakierowanego wyłącznie na przerwanie biegu przedawnienia".

Zatem w ww. wyroku Sąd wyraźnie wskazał, że o instrumentalności wszczęcia postępowania może świadczyć również chronologia podjętych czynności karno-procesowych.

Jak już wspomniano, strona postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (w tym organ administracji) niezadowolona z wyroku ma prawo wnieść skargę kasacyjną. Jeśli jednak tego nie uczyni musi liczyć się z konsekwencjami prawnymi wynikającymi z brzmienia zacytowanego wyżej art. 153 p.p.s.a.

Zatem powoływanie się przez Organ (w decyzji i w odpowiedzi na skargę) na orzecznictwo sprzeczne z prawomocnym, wiążącym w niniejszej sprawie wyrokiem, stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a.

1. 9.9. W literaturze jak i w orzecznictwie wyrażano różne poglądy w zakresie stosunku postępowania podatkowego oraz postępowania karnego skarbowego.

Przykładowo, według pierwszego, skrajnego stanowiska, wszczęcie postępowania karnego skarbowego możliwe jest dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Autorzy tego poglądu stoją na stanowisku, że najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym (podatkowym) istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe.

Według drugiego, odmiennego poglądu (tak również wyrok NSA z dnia 8 marca 2022 r., I FSK 2546/21), prowadzenie postępowania karnego oraz zgromadzone w jego toku dowody mogą służyć w postępowaniu podatkowym. Zwolennicy tego poglądu wskazują, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzono jednocześnie (z dniem 1 stycznia 2003 r.) z nowelizacją art. 181 O.p., w wyniku której w ramach dowodów w postępowaniu podatkowym dopuszczono wyraźnie materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak podnoszą zwolennicy tego stanowiska, w ramach postępowania karnego organ ma bowiem dużo skuteczniejsze (w porównaniu do postepowania podatkowego) środki prowadzenia postępowania, m.in. w zakresie dyscyplinowania świadków.

Istotą i celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia wprowadzonego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem dostarczanie organom podatkowym dowodów z postępowania karnego, które mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 O.p. To jest ratio legis wprowadzenia tego przepisu. Ustawodawca stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na czas prowadzenia postępowania karnego, gdyż w tym postępowaniu organ ma większe możliwości gromadzenia dowodów, które to dowody mogą posłużyć następnie w postępowaniu podatkowym.

Mimo, że te dwa poglądy zajmują skrajnie odmienne stanowiska, charakteryzuje je to, że postępowanie według któregokolwiek z nich nie może prowadzić do nawet potencjalnej możliwości nadużycia kompetencji przez organ państwa oraz tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Możliwości takie stwarza natomiast równoległe prowadzenie postępowania podatkowego oraz karnego skarbowego, a ściślej – wszczynanie postępowania karnego skarbowego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), po czym – zazwyczaj – jego prawie natychmiastowe zawieszanie, z powołaniem się na art. 114a k.k.s.

W takim wypadku organy podatkowe dają sobie praktycznie niczym nieograniczony czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego, a wszczęcie postępowania karnego (prawie natychmiast zawieszanego) ma właśnie temu służyć.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia właśnie z takim instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego.

Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy zobowiązań podatkowych z roku 2013. Postępowanie karne wszczęto pod koniec roku 2018, po czym zawieszono je na początku roku 2019.

Aktualnie mamy rok 2023 i w sprawie nie mamy de facto żadnych (nawet nieostatecznych) ustaleń. W toku postępowania karnego, oprócz ww. przesłuchań dwóch pracowników organu podatkowego, nie podjęto bowiem żadnych czynności i je zawieszono.

W toku postępowania podatkowego wydano wprawdzie decyzję organu I instancji, ale w II instancji (ten sam Organ) uchylono ją i przekazano do ponownego rozpatrzenia, gdyż uznano, że wymaga ona przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (podkreślenie Sadu).

W ten sposób ok. 10 lat od powstania zobowiązania podatkowego, ok. 6 lat od wszczęcia postępowania kontrolnego i ok. 5 lat od wszczęcia postępowania karnego w sprawie Strona tkwi w całkowitym "zawieszeniu", nie mając nawet widoków na prawomocne zakończenie postępowania w jakiejkolwiek dającej się przewidzieć przyszłości.

A spowodowane jest to właśnie postępowaniem organu, który wszczynając postępowanie karne na krótko przed terminem przedawnienia i prawie natychmiast je zawieszając na podstawie art. 114a k.k.s., stwarza sobie możliwość prowadzenia postępowania jeszcze przez niczym nie ograniczony czas.

Działania organu powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z wspomnianych już: zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej). Natomiast postępowanie organu skupiające się na wszczęciu postępowania karnego i prawie natychmiastowym jego zawieszeniu, skutkuje w praktyce utrzymywaniem się stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony (i w zasadzie niczym nieograniczony), narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP).

Ponadto, jak już również wspomniano, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Zatem niczym w praktyce nieograniczony czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia również nie sprzyja ww. zasadzie konstytucyjnej.

9.11. Ratio legis unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (jak słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia 8 marca 2022 r., I FSK 2546/21) wynika z uwzględnienia faktu, że jednocześnie dokonano nowelizacji art. 181 O.p. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) – materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe – celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego.

Żadne inne racjonalne wytłumaczenie potrzeby (czy też możliwości) przedłużenia postępowania podatkowego akurat na czas postępowania karnego (a nie na żaden inny okres), niż potrzeba skorzystania z akt tego postępowania karnego, nie wytrzymuje krytyki. Prowadzi zaś tylko i wyłącznie do nadużyć, gdyż organy wszczynają postępowanie karne, bez najmniejszego nawet zamiaru jego prowadzenia, byle tylko zdążyć je wszcząć przed terminem przedawnienia (oraz poinformować o tym fakcie podatnika), po czym je zawieszają i w ten sposób dają sobie niczym nieograniczony czas (podkreślenie Sądu) na prowadzenie postępowania podatkowego.

9.11. Odnosząc się jeszcze do praktyki organów wszczynania postępowania karnego i jego prawie natychmiastowego zawieszania na podstawie art. 114a k.k.s., do czasu wydania ostatecznej, a wręcz – prawomocnej (po wyroku NSA) decyzji, podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2021r., I SA/Gl 854/21) zauważono, że ewentualna zależność pomiędzy tymi postępowaniami nie jest taka, jak zdaje się sugerować działanie organów. Rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest bowiem determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015r., IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. [art. 8 k.p.k. stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§ 2)].

Zatem to sąd karny, jak również organ prowadzący postępowanie karne lub karnoskarbowe, jest legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych (por. M. Wąsek-Wiaderek, Zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu [w:] System Prawa Karnego Procesowego, red. P. Hofmański, t. 3, cz. 2, Zasady procesu karnego, red. P. Wiliński, Warszawa 2014, s. 1329).

Zgoła odmiennie należy postrzegać natomiast wpływ rezultatu postępowania karnoskarbowego na postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Dotyczy to także wyroku skazującego za przestępstwo skarbowe. Poza tym, jak podnosi się w orzecznictwie, chociaż w art. 11 p.p.s.a. expressis verbis mowa o związaniu ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa jedynie sądu administracyjnego, to konsekwentnie należy przyjąć związanie nimi również organu administracji publicznej. Organ ten nie może bowiem orzec bez uwzględnienia okoliczności, którymi związany jest sąd administracyjny (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2019r., III SA/Po 757/18).

Powyższe uwagi sugerują zatem, że zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady, jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny, względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji i narażenia w ten sposób podatku na uszczuplenie (por. art. 4 § 2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary (o czym jest mowa w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze) wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu, nawet w postaci nieświadomej możliwości realizacji znamion czynu zabronionego (por. art. 4 § 3 k.k.s.).

Tym samym przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn z art. 56 § 1 k.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karnoskarbowego od wyników postępowania podatkowego.

Tak więc metodologia działania polegająca na wszczynaniu postępowania karnoskarbowego i następnie jego zawieszaniu, w oczekiwaniu na rezultaty postępowania podatkowego, jako dalece wątpliwa, także nie może pozostać bez znaczenia w kontekście oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako tylko i wyłącznie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przytaczając powyższe wątpliwości, wyrażone w orzecznictwie, Sąd w niniejszym składzie nie neguje oczywiście całkowicie takiej praktyki organów postępowania przygotowawczego i nie ocenia ich na gruncie przepisów prawa i postępowania karnego. Musi jednak dokonać jej oceny w świetle ww. uchwały.

9.12. Abstrahując od powyższego, wątpliwe jest również uzasadnianie konieczności wszczęcia postepowania karnego faktem, że wobec osób działających w imieniu kontrahenta Spółki i jego dostawcy prowadzone jest postepowanie karne m.in. w sprawie działalności w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2013 r. zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowej z przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem słodyczami i kawą (podkreślenie Sądu) w oparciu o dokonywanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw tych wyrobów w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

Organ bagatelizuje fakt, że postepowanie dotyczyło innego przedmiotu (kawa i słodycze, zamiast stali), ale to jest fakt istotny, a wręcz przemawiający przeciwko organowi podatkowemu.

Na nadużycia w handlu stalą każdy organ ścigania jest wyczulony, skoro zatem wobec kontrahenta Spółki wyspecjalizowany organ (jakim jest prokuratura) prowadził postępowanie w zakresie handlu kawą i słodyczami, to nieprawdopodobnym jest aby, niejako "przy okazji", nie skontrolował również handlu stalą, która miała miejsce w zbliżonym czasie. Skoro jednak prokuratura nie prowadziła takiego postępowania i nie zdecydowała się wnieść aktu oskarżenia w zakresie handlu stalą wobec bezpośredniego dostawcy Spółki (a przynajmniej nic takiego nie wynika z treści decyzji), to fakt ten jest wręcz argumentem za bezzasadnością wszczynania postępowania karnego przeciwko Spółce.

Idąc tokiem rozumowania organu, można by każdego oskarżyć o wszystko. Przykład: przedsiębiorca jest oskarżony o nadużycia w handlu towarem A. Inny przedsiębiorca kupuje od niego towar B. Posługując się stanowiskiem Organu, również on powinien być "podejrzany", mimo, ze żaden organ ścigania nigdy nie oskarżał jego kontrahenta o nadużycia w handlu towarem B. Takie postępowanie jest niedopuszczalne, gdyż pozwala oskarżyć każdego kto miał jakikolwiek kontakt z oskarżonym.

Jest to jednak tylko uwaga na marginesie, ponieważ – jak już wspomniano – o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego świadczy nie tylko brak podstaw (podmiotowych i przedmiotowych istniejących w dniu jego wszczęcia), ale może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (podkreślenie Sądu).

9.13. W konsekwencji odpowiedź na ww. test nadużycia w rozpatrywanej kwestii, który sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? musi być negatywna.

Jedynym celem wszczęcia postępowania karnego w październiku 2018 r. było spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które następowało z końcem 2018 r. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie miał bowiem zamiaru dokonania jakichkolwiek realnych czynności procesowych (oprócz ww. przesłuchania dwóch pracowników organu podatkowego) charakterystycznych dla postępowania karnego i nie przeprowadził żadnych takich czynności przez 5 lat (podkreślenie Sądu), a prawie natychmiast po wszczęciu postępowania dokonał jego zawieszenia. Jedynym celem organów było wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w celu uzyskania efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

9.14. Mając powyższe na uwadze, dokonując pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego, którego wyłącznym celem było wywołanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ocena instrumentalności nie powinna być dokonywana jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego.

Jak bowiem wprost wynika z uzasadnienia ww. uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Z taką sytuacja mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Po wszczęciu postępowania, organ postępowania przygotowawczego – oprócz przesłuchania dwóch pracowników organu podatkowego – nie dokonał żadnych innych czynności procesowych charakterystycznych dla postępowania karnego (np. przesłuchiwanie innych świadków, gromadzenie innych materiałów dowodowych, przedstawienie zarzutów, akt oskarżenia itd.), a po niedługim czasie je zawiesił i to zawieszenie trwa nadal.

Tym samym należy stwierdzić, że organ nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu.

Zatem, w świetle tego co już wyżej stwierdzono, uznać należy, że w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nastąpiło z końcem 2018 r.

9.15. W konsekwencji stwierdzić należy, ze Organ nie wykonał w pełni zaleceń zawartych w ww. wyroku WSA, w którym – jak już wspomniano – w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego zobowiązano Organ nie tylko do wyjaśnienia istnienia podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, ale również powinien przedstawić stosowne dowody oraz zaprezentować chronologię podjętych czynności karno-procesowych (podkreślenie Sądu), które wykażą, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, nakierowanego wyłącznie na przerwanie biegu przedawnienia.

Organ, oprócz przesłuchania dwóch pracowników organu podatkowego (każde z nich mieściło się na kilkunastu linijkach tekstu i nie zawierało żadnych istotnych okoliczności nie znanych organowi z urzędu zatem nie wymagających dowodu), nie stwierdził jakichkolwiek (podkreślenie Sądu) czynności postępowania karnego, mimo to uznał, że nie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Sąd dokonał również umorzenia postepowania administracyjnego (podatkowego) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wskutek przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. i art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

9.16. W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi, jak też formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego postępowania, gdyż postępowanie podatkowe zostało umorzone.

9.17. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 997 zł.