Uzasadnienie
wyroku z dnia 28 lipca 2020r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. działając jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie zabezpieczające do majątku [...] sp. z o.o. sp.k. w N. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 7 listopada 2019r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], wydanych na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. z dnia 31 października 2019r. nr [...] określającej i zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od VIII/2018r. do VI/2019r. w łącznej kwocie należności głównej 4.261.555,00 zł.
Zawiadomieniem z dnia 8 listopada 2019r., nr [...] organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. oraz dokonał zabezpieczenia pojazdu – samochodu osobowego Audi A7. Odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 8 listopada 2019r.
Pismem z dnia 15 listopada 2019r. zobowiązany wniósł w ustawowym terminie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, które zostały zakwalifikowane przez organ egzekucyjny jako zarzut nieistnienia obowiązku tj. naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako "u.p.e.a").
Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019r. nr [...] organ I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku.
Postanowieniem z dnia 20 listopada 2019r. nr [...] organ zawiesił postępowanie zabezpieczające.
Nie zgadzając się z wydanym postanowieniem, R. sp. z o.o. sp.k. w N. złożyła w ustawowym terminie zażalenie.
Postanowieniem z dnia 7 lutego 2020r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ II instancji wskazał, że podstawą prawną wydania zarządzeń zabezpieczenia jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. z dnia 31 października 2019r., wymieniona w części D pozycja 2 poszczególnych zarządzeń, która to decyzja o zabezpieczeniu przesądza o stwierdzeniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia i uruchomienia postępowania zabezpieczającego. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów art. 154 i następne u.p.e.a. Zgodnie z art. 154 § 2 powyższej ustawy zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej. Wydanie zarządzenia zabezpieczającego nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej.
Ponadto, organ II instancji zaznaczył, że przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia służą wykonaniu decyzji, którą określono skarżącej spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonych kwot tych zobowiązań wraz z odsetkami. Decyzja ta znajduje umocowanie w treści przepisu art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ((Dz.U Dz.U.2020.1325) (dalej "O.p."), który stanowi, iż wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 następuje w trybie przepisów u.p.e.a. Z tych przyczyn, postępowanie prowadzone na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia jest dopuszczalne, a kwota wykazana w zarządzeniach zabezpieczenia jest zgodna z kwotą decyzji o zabezpieczeniu. Zarzut nieistnienia obowiązku jest więc w ocenie organu II instancji nieuzasadniony.
W odniesieniu do zarzutu spółki kwestionującego występowanie okoliczności mających świadczyć o utrudnieniu lub udaremnieniu egzekucji organ odwoławczy wskazał, że nie mieści się on w katalogu zarzutów, które można wnieść w sprawie prowadzenia postepowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. Podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego (bądź egzekucyjnego) mogą być bowiem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w ww. artykule. Organ zwrócił również uwagę, że tego rodzaju zarzuty nie mogą być wykorzystywane w ramach postępowania zabezpieczającego do weryfikacji decyzji administracyjnych będących podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, lecz co najwyżej mogły być one przedmiotem rozpoznania w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym.
Ponadto, w ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się również z argumentacją spółki, ze dokonane zajęcia zabezpieczające naruszają przepisy u.p.e.a., ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towaru i usług. Postępowanie zabezpieczające prowadzone jest bowiem zgodnie z przepisami prawa, a skarżąca spółka w żaden sposób nie sprecyzowała, które przepisy wskazanych ustaw miały zostać przez organ naruszone.
We wniesionej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze R. Sp. z o.o. sp. k. zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracyjnej w K. z dnia 7 lutego 2020r., numer [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 grudnia 2019r., numer [...] [...]. Jednocześnie wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu oraz w całości podtrzymuje dotychczasowe zarzuty i zastrzeżenia. W ocenie skarżącej spółki kwestionowane zajęcia dokonane zostały w celu zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku od towaru i usług. Zrealizowane przez organ egzekucyjny zajęcia naruszają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług.
Skarżący zaznaczył również, iż kwestionuje zarówno podstawy obowiązku, jak i rzekome okoliczności mające świadczyć o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremnienia egzekucji i uzasadniać zabezpieczenia – okoliczności wymieniane w części D, rubryka 4, pkt 1-3, rubryka 5 nigdy nie wystąpiły i stwierdzenia te są całkowicie arbitralne i nieprawdziwe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).
Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dostrzegł takiego naruszenia prawa, które mogłoby skutkować koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.
W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 grudnia 2019r. uznające za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku.
Na wstępie wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły m.in. przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2020.1427 t.j. ze zm.). Postępowanie zabezpieczające jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela, poprzez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania określonego obowiązku. Ma ono co do zasady charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego, gdyż toczy się ono jeszcze przed jego wszczęciem. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty, których katalog ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 u.p.e.a.
Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się bowiem odpowiednio przepisy działu I i art. 168d., a zatem na zarządzenia zabezpieczenia przysługuje prawo złożenia zarzutów w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast na postanowienie uznające zarzuty za nieuzasadnione przysługuje prawo do wniesienia zażalenia do organu wyższego stopnia, z których to środków skarżący w niniejszej sprawie skorzystał.
Nie ulega jednak wątpliwości, iż odpowiednie stosowanie art. 33 na podstawie art. 166b tejże ustawy powoduje konieczność zmodyfikowania podstawy zarzutów na zarządzenia zabezpieczenia w porównaniu z zarzutami na postępowanie egzekucyjne, przy uwzględnieniu celów tego pierwszego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV. Oznacza to, że nie podlegają więc badaniu i ocenie zarzuty odnoszące się do postępowania kontrolnego czy postępowania, w toku którego wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu.
W doktrynie oraz orzecznictwie sądowo - administracyjnym podkreśla się również, iż w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 lipca 1995 r., III SA 1286/94, M. Pod. 1996, nr 3, poz. 85; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 264/05, LEX nr 187467). Zastosowanie przepisu o możliwości złożenia zarzutu na takiej podstawie byłoby nieodpowiednim stosowaniem art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (Kijowski Dariusz Ryszard (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II).
Zgodnie z art. 154 § 2 powyższej ustawy zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej, a nawet jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwot należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 155 u.p.e.a.). Wydanie zarządzenia zabezpieczającego nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Dokonując zabezpieczenia organ podatkowy bada jedynie, czy zachodzą przesłanki (warunki) ich zastosowania z art. 154 § 1 u.p.e.a. - na podstawie posiadanych przez organ danych - wysokość zobowiązania podatkowego. W postępowaniu tym organ nie bada więc istnienia obowiązku podatkowego. Zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego może być natomiast podnoszony i w konsekwencji badany w postępowaniu egzekucyjnym (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie z dnia 27 lipca 1995 r. III SA 1286/94)
W niniejszej sprawie podstawą wydania zarządzeń zabezpieczających jest decyzja Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w P. z dnia 31 października 2019r., która określa i zabezpiecza przybliżoną kwotę zobowiązania podatku od towaru i usług za okres od 1 sierpnia 2018r. do 30 czerwca 2019r. w łącznej kwocie należności głównej 4.261555,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.95380,00 zł. Decyzja ta znajduje również umocowanie w art. 33 § 1 i 2 w zw. z art. 33d O.p. zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Ponadto, szczegółowa analiza ww. decyzji o zabezpieczeniu oraz wydanych na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia prowadzi do wniosku, że postępowanie zabezpieczające jest dopuszczalne i oparte na przepisach obowiązującego prawa, albowiem kwoty wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia odpowiadają kwotom określonym w decyzji o zabezpieczeniu.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że postępowanie zabezpieczające toczy się w oparciu o funkcjonujące w obrocie prawym decyzję podatkową. Tym samym, dopóki istnieje decyzja zobowiązujące stronę do uiszczenia określonej należności publicznoprawnej, nie sposób uznać, że egzekwowany obowiązek nie istnieje.
Z powyższych przyczyn zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. uznać należy więc za niedopuszczalny.
Odnosząc się z kolei do zarzutu, w którym skarżący kwestionuje okoliczności mające świadczyć o utrudnieniu lub udaremnieniu egzekucji wskazać należy, że w toku postępowania zabezpieczającego nie bada się sprawy od strony merytorycznej, gdyż do tego celu służą środki dostępne w toku postępowania jurysdykcyjnego zwykłego (odwołanie, zażalenie), bądź nadzwyczajnego - w razie wystąpienia kwalifikowanych wad aktu (m.in. wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego lub o stwierdzenie nieważności decyzji). Rację ma więc organ II instancji, że zarzuty przysługujące w ramach postępowania zabezpieczającego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych będących podstawą do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Zarzuty tego rodzaju mogą być bowiem zgłoszone w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tych przyczyn, niniejszy zarzut uznać należy również za chybiony.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej spółki, że dokonane zajęcia zabezpieczające naruszają przepisy u.p.e.a., ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towaru i usług, albowiem skarżący poza lakonicznym stwierdzeniem o naruszeniu przepisów prawa, w żaden sposób nie sprecyzował, które przepisy wskazanych ustaw zostały naruszone i na czym konkretnie mają polegać uchybienia organu zabezpieczającego.
Podkreślić należy bowiem, że w odniesieniu do dokonanego w niniejszej sprawie zabezpieczenia znajdują zastosowanie przepisy normujące prowadzenie postępowania zabezpieczającego, w tym przede wszystkim art. 158 u.p.e.a., zgodnie z którym w przypadku potrzeby organ zabezpieczający może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Zabezpieczenie może być zatem dokonane z zastosowaniem jednego środka zabezpieczenia, np. zajęcia ruchomości, lub kilku środków, np. zajęcia wynagrodzenia za pracę, zajęcia ruchomości i ustanowienia hipoteki przymusowej. Istotne jest natomiast to, by wskazane w urzędowym formularzu środki zabezpieczenia (w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym) mieściły się w katalogu określonym w art. 164 § 1 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1400/14, CBOSA). W niniejszej sprawie organ dokonał zabezpieczenia poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. oraz zabezpieczenia pojazdu – samochodu osobowego Audi A7.
Umocowanie dla tych czynności stanowi treść art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., z którego wynika wprost, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości.
W ocenie Sądu analiza akt niniejszej sprawy prowadzi do konstatacji, że w toku prowadzonego przez organ postępowania zabezpieczającego nie doszło do jakichkolwiek uchybień, a dokonane zabezpieczenie znajduje umocowania w przepisach obowiązującego prawa.
Brak jest natomiast podstaw do merytorycznego rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wynika to bowiem z uwzględnienia specyfiki postępowania zabezpieczającego, w toku którego nie podlegają rozpatrzeniu zarzuty dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku. W szczególności, organ zabezpieczający bada jedynie formalną poprawność zarządzenia zabezpieczenia, zaś w sprawie zarzutów nie podlegają rozpatrzeniu zarzuty dotyczące braku uzasadnienia przesłanek, o których stanowi art. 33 O.p. Podniesione przez skarżącego zarzuty w tym zakresie nie mieszczą się więc w katalogu dopuszczalnych zarzutów określonych w katalogu z art. 33 § 2 u.p.e.a. Z tych przyczyn, również i powyższy zarzut skarżącego nie może zasługiwać na uwzględnienie.
W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.