Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 374/20

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] określił wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r., w stosunku do D. Sp. z o.o. w W. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia z kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. Kontrola została zakończona wynikiem z dnia 13 lutego 2019 r., doręczonym skarżącej w dniu 25 lutego 2019 r. W związku z niezłożeniem przez D.Sp. z o.o. deklaracji korygujących, postanowieniem z 20 marca 2019 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W rezultacie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż D. Sp. z o.o., w badanym okresie, wystawił na rzecz osób fizycznych jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą 806 faktur VAT tytułem świadczenia usług budowlanych.

Opis przedmiotu transakcji zawierał każdorazowo uszczegółowienie, iż wykonane usługi polegały odpowiednio na "zalaniu wieńca", wykonaniu wylewki", "zalaniu podbudowy pod płytę fundamentową", "zalaniu ław fundamentowych" "zalaniu stropu", "zalaniu słupów", "zalaniu tarasu", czy "zalaniu schodów". Skarżąca wskazując, że przedmiotowe usługi zostały wykonane w obiektach budownictwa mieszkaniowego, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem [...], zastosowała 8% stawkę podatku od towarów i usług. W przypadku innych wymienionych na fakturach VAT usług (usług transportowych betonu, usług pracy pompy [...], usług postoju betoniarki) skarżąca stosowała podstawową stawkę podatku VAT. Organ podatkowy ustalił, że opisane na fakturach VAT usługi budowlane składały się z dostawy towarów (masy betonowej) oraz szeregu świadczeń wykonywanych przez D. na rzecz nabywcy.

Świadczenia były ze sobą ściśle związane, tworząc obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tym samym stanowiły świadczenie złożone (kompleksowe), które winno zostać opodatkowane przy użyciu jednej stawki podatku, właściwej dla świadczenia głównego (podstawowego). Całokształt transakcji składał się z:

1. - wizyty przedstawiciela handlowego skarżącej na terenie budowy celem weryfikacji możliwości dojazdu betonomieszarki, pomocy w wyliczeniu odpowiedniej ilości betonu oraz doradztwa w zakresie rodzaju mieszanki betonu, niezbędnej do realizacji zamierzeń inwestora, ustalenia sposobu podawania betonu (określania czy niezbędna będzie użycie pompy do betonu), określenia zakresu świadczonych przez skarżącą usług (np. usługa gładzenia betonu),
2. - wyprodukowania i dostawy zamówionej ilości masy betonowej,
3. - usługi transportu betonu na miejsce budowy,
4. - usługi wylania mieszanki betonu do uprzednio przygotowanych przez inwestora szalunków,
5. - ewentualnie usług: podawania mieszanki betonu przy pomocy pompy, wibrowania betonu, wygładzania betonu,
6. - udzielenia instruktarzu o postępowania ze świeżo wylanym betonem.

W podjętym rozstrzygnięciu organ podatkowy ocenił, iż D. Sp. z o.o. wadliwie zakwalifikowała wykonywane przez siebie czynności - opisane na fakturach VAT, jako usługi budowlane - stosując przy ich opodatkowaniu stawkę podatku określoną w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej ustawy o VAT - podczas gdy winna zastosować podstawową stawkę podatku, w efekcie czego zaniżyła, w złożonych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług, podatek należny, a w konsekwencji odpowiednio kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie było wątpliwości, iż zespół świadczeń stanowiących przedmiot transakcji należy kwalifikować, jako świadczenie kompleksowe. Nie budziło również wątpliwości to, że elementem dominującym zespołu zdarzeń gospodarczych jest dostawa towarów (betonu), natomiast pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy – są niezbędne dla prawidłowego wykonania świadczenia głównego. W konsekwencji czynności wykonane przez skarżącą winny być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia głównego, to jest dostawy betonu.

Od decyzji wniosła odwołanie D. Sp. z o.o. zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT na niekorzyść podatnika, podczas gdy definicja zawarta w ww. przepisie, a to: budowa remont modernizacja lub przebudowa obiektu budowlanego winna być rozpatrywana w ścisłym związku z normą zawartą w art. 4 pkt 6, 7, 7a i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a co za tym idzie usługi świadczone przez podatnika, jako uczestnika procesu budowlanego, objęte są dyspozycją art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i stanowią czynność dominującą wobec wyprodukowania i dostarczenia mieszanki betonowej,
2. 2) art. 21 § 3 i 3a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie i w efekcie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe podatnika powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a to poprzez wykonanie przez podatnika usługi budowlanej, zaś podatek wykazany przez podatnika w deklaracjach za okres od stycznia do grudnia 2016 r. jest podatkiem do zapłaty,
3. 3) art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy dyspozycja art. 188 powyższej ustawy umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a także nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż skarżący dostatecznie uargumentował w trakcie postępowania konieczność przeprowadzenia wnioskowanych czynności dowodowych,
4. 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej następstwie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w skutek czego uniemożliwił stronie udowodnienia swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekł na podstawie niepełnego materiału dowodowego,
5. 5) art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za prawidłowe zastąpienie zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami kontrahentów podatnika, co pozbawiło go uprawnień wynikających z przesłuchania świadków z jego udziałem i utrudniło czynny udział w postępowaniu, gdyż organ w toku czynności ograniczył się jedynie do zbadania prawidłowości oświadczenia kontrahentów o powierzchni domu mieszkalnego, nie zbadał zaś jaki był zamiar stron zawierających umowę,
6. 6) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów na skutek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy oraz braku zebrania pełnego materiału dowodowego poprzez przyjęcie przez organ postawy uniemożliwiającej udowodnienie wskazanych przez skarżących twierdzeń, jako że organ powołując się błędnie na dyspozycję art. 188 powyższej ustawy, oddalił znaczną część zgłoszonych przez stronę dowodów, wskutek czego w sposób wadliwy przyjął, iż przedmiotem transakcji z osobami fizycznymi była dostawa betonu, objęta pełną stawką podatku VAT, podczas gdy z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż faktycznie podatnik świadczył usługi, o których mowa w art. 41 ust 2 ustawy o VAT, wobec czego miał prawo zastosować obniżoną stawkę podatku VAT,
7. 7) art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez nie uwzględnienie przez organ wyników toczącej się wobec podatnika kontroli podatkowej za okres grudzień 2013 r. w zakresie podatku towarów i usług, a której to wynik w sposób jednoznaczny wskazał na brak nieprawidłowości w zakresie stosowania stawki 8% VAT. Brak starannego działania organu w postaci niezasadnego nieuwzględnienia istotnych dla sprawy wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w celu wykazania ważnych dla sprawy okoliczności, poprzez działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co wskazuje na postawę organu, zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej przez organ tezy o braku prawidłowości stosowania obniżonej stawki podatku VAT,
8. 8) art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie w protokole z badania ksiąg z dnia 4 kwietnia 2019 r., iż księgi podatkowe były wadliwe w zakresie, w jakim podatnik wskazał stawkę podatku VAT 8%, podczas gdy księgi podatnika prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy, a więc stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz
9. 9) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie podatku w innej wysokości aniżeli wynikającej z deklaracji podatkowej, podczas gdy kwoty podatku wskazane przez podatnika są zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym, pozwalającym na zastosowanie w obniżonej stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 lutego 2020 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwot zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2016 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione okresy oraz utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia kwot zobowiązania podatkowego za styczeń, październik i listopad 2016 r. w podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, iż uchylenie decyzji za w/w poszczególne miesiące wynikało z nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przy dostawie towarów oraz świadczeniu na terytorium kraju opodatkowanych stawką 8%, co implikowało błędnym określeniem kwoty zobowiązania podatkowego za wymienione okresy.

W uzasadnieniu zaś wskazując na przeprowadzone w sprawie dowody i ocenę prawną, podkreślono, iż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. podtrzymuje stanowisko, że skarżąca świadczyła w badany okresie usługi kompleksowe, których elementem dominującym była dostawa towaru – masy betonowej. Tym samym wszystkie elementy przedmiotowego świadczenia złożonego winny zostać opodatkowane z zastosowaniem jednolitej stawki podatku, właściwej dla świadczenia zasadniczego (głównego), tj. z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Przedmiotową ocenę organ podatkowy opiera na następujących okolicznościach:

1. - cena masy betonowej stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych transakcji,
2. - świadczone usługi nie przystosowują betonu do specyficznych potrzeb klienta,
3. - świadczenie usług nie stanowi celu samego w sobie dla klienta,
4. - towarem można rozporządzać jak właściciel (całością inwestycji),
5. - zespół czynności wykonywanych na rzecz klientów, co do których spółka nie ma prawa zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, ze względu na realizowany przez nich rodzaj inwestycji, były kwalifikowane jako dostawy towarów,
6. - usługa kompleksowa każdorazowo składa się z innego zespołu elementów, niemniej jednak zawsze jej częścią była dostawa betonu, w odróżnieniu od innych świadczeń, które mogą w ogóle nie wystąpić.

Usługa wylewania masy betonowej była istotnym elementem świadczenia złożonego, lecz nie dominującym względem dostawy, w tym także nie zawsze wszystkie wskazywane elementy dodatkowe występowały, lecz dostawa towaru zawsze. Wedle organu strona nie wykazała, w tym poprzez zeznania świadków, iż wystąpiła umowa wykonania usług budowlanych.

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania nie uwzględniając ich.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez spółkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:

1. - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § Iw zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieuwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych dla przedmiotowej sprawy, które niewątpliwie miałyby wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym uniemożliwienie podatnikowi udowodnienia swych twierdzeń, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażającym się w wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego umożliwiającego jednoznaczną ocenę, które elementy świadczonej przez podatnika kompleksowej usługi betonowania miały z punktu widzenia konsumenta dominujący charakter, a przez to stanowiły dla konsumenta cel sam w sobie, a mianowicie czy były to elementy odnoszące się do świadczonych przez podatnika usług stricte dotyczących usługi betonowania, czy też elementu dotyczące dostawy towaru w postaci mieszanki betonowej;
2. - naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co znalazło wraz w pominięciu przez organ podatkowy istotnych okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego (m. in. pominięte zostały kluczowe fragmenty depozycji złożonych przez świadków), jak również pomniejszaniu wagi niektórych dowodów (m. in. zawieranych przez podatnika umów o roboty budowlane z klientami indywidualnymi, czy też oświadczeń klientów nadesłanych do organu podatkowego) i wybiórczym wyciągnięciu z tego materiału okoliczności wpisujących się z góry w przyjętą przez organ podatkowy - niekorzystną z punktu widzenia podatnika - optykę niniejszej sprawy, co skutkowało zaniechaniem nadania przez organ podatkowy odpowiedniego znaczenia korzystnym dla podatnika okolicznościom wynikającym ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej, albowiem pominięte zostały okoliczności bezspornie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
3. - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 pkt 12 w zw. z 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 12 i 12a-c w zw. z art. 146a ust 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż w świadczonej przez podatnika kompleksowej usłudze budowlanej, element dominujący stanowi dostawa towaru (betonu), co pociąga za sobą konieczność stosowania stawki VAT właściwej dla dostawy towarów, podczas gdy specyfika wykonywanych przez stronę czynności będących elementami kompleksowej usługi betonowania pociąga za sobą konieczność zastosowania stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia usług, gdyż to właśnie te elementy świadczenia mają z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem zarówno wagi jakościowej, jak i ilościowej czynności, charakter dominujący w stosunku do elementów dostawy towarów, a co więcej realizowana przez podatnika, w ramach zawieranych z konsumentem umów o roboty budowlane, kompleksowe świadczenie było elementem budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji obiektów budowlanych (lub ich części) zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego, co również uzasadniało zastosowanie 8% stawki VAT.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

W skardze, jako wiodące, artykułowane są zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Zarzuty te są chybione.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078).

Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy ustaliły, iż D. Sp. z o.o., w badanym okresie, wystawiła na rzecz osób fizycznych jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą 806 faktur VAT tytułem świadczenia usług budowlanych. Opis przedmiotu transakcji zawierał każdorazowo wskazanie, iż wykonane usługi polegały odpowiednio na "zalaniu wieńca", wykonaniu wylewki", "zalaniu podbudowy pod płytę fundamentową", "zalaniu ław fundamentowych" "zalaniu stropu", "zalaniu słupów", "zalaniu tarasu", czy "zalaniu schodów". Skarżąca argumentując, że przedmiotowe usługi zostały wykonane w obiektach budownictwa mieszkaniowego, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem [...] zastosowała 8% stawkę podatku od towarów i usług. W przypadku innych wymienionych na fakturach VAT usług (usług transportowych betonu, usług pracy pompy Stetter, usług postoju betoniarki) skarżąca stosowała podstawową stawkę podatku VAT.

Opisane na fakturach VAT usługi budowlane składały się z dostawy towarów (masy betonowej) oraz szeregu świadczeń wykonywanych przez D. na rzecz nabywcy. Świadczenia były ze sobą ściśle związane, tworząc obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tym samym stanowiły świadczenie złożone (kompleksowe), które winno zostać opodatkowane przy użyciu jednej stawki podatku, właściwej dla świadczenia głównego (podstawowego). Całokształt transakcji składał się z:

1. - wizyty przedstawiciela handlowego skarżącej na terenie budowy celem weryfikacji możliwości dojazdu betonomieszarki, pomocy w wyliczeniu odpowiedniej ilości betonu oraz doradztwa w zakresie rodzaju mieszanki betonu, niezbędnej do realizacji zamierzeń inwestora, ustalenia sposobu podawania betonu (określania czy niezbędna będzie użycie pompy do betonu), określenia zakresu świadczonych przez skarżącą usług (np. usługa gładzenia betonu),
2. - wyprodukowania i dostawy zamówionej ilości masy betonowej,
3. - usługi transportu betonu na miejsce budowy,
4. - usługi wylania mieszanki betonu do uprzednio przygotowanych przez inwestora szalunków,
5. - ewentualnie usług: podawania mieszanki betonu przy pomocy pompy, wibrowania betonu, wygładzania betonu,
6. - udzielenia instruktarzu o postępowania ze świeżo wylanym betonem.

W świadczonych przez skarżącą usługach kompleksowych elementem dominującym była dostawa towaru – masy betonowej. Tym samym wszystkie elementy przedmiotowego świadczenia złożonego winny zostać opodatkowane z zastosowaniem jednolitej stawki podatku, właściwej dla świadczenia zasadniczego (głównego), tj. z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Przedmiotową ocenę organ podatkowy oparł na następujących okolicznościach:

1. - cena masy betonowej stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych transakcji,
2. - świadczone usługi nie przystosowują betonu do specyficznych potrzeb klienta,
3. - świadczenie usług nie stanowi celu samego w sobie dla klienta,
4. - towarem można rozporządzać jak właściciel (całością inwestycji),
5. - zespół czynności wykonywanych na rzecz klientów, co do których spółka nie ma prawa zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, ze względu na realizowany przez nich rodzaj inwestycji, były kwalifikowane jako dostawy towarów,
6. - usługa kompleksowa każdorazowo składa się z innego zespołu elementów, niemniej jednak zawsze jej częścią była dostawa betonu, w odróżnieniu od innych świadczeń, które mogą w ogóle nie wystąpić.

Usługa wylewania masy betonowej była istotnym elementem świadczenia złożonego, lecz nie dominującym względem dostawy, w tym także nie zawsze wszystkie wskazywane elementy dodatkowe występowały, lecz dostawa towaru zawsze. Wedle organu strona nie wykazała, w tym poprzez zeznania świadków, iż wystąpiła umowa wykonania usług budowlanych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się zasadniczo do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Tymczasem dowody zgromadzone w sprawie pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięć organów.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za tym stanowiskiem przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności zaakcentować należy, że cena masy betonowej stanowiła wyraźnie większą część kosztów całkowitych transakcji, świadczone usługi nie przystosowują betonu do specyficznych potrzeb klienta, nie stanowi dla niego celu samego w sobie, towarem można rozporządzać jak właściciel (całością inwestycji), zespół czynności wykonywanych na rzecz klientów, co do których spółka nie ma prawa zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, ze względu na realizowany przez nich rodzaj inwestycji, były kwalifikowane jako dostawy towarów, a choć usługa kompleksowa każdorazowo składa się z innego zespołu elementów, to jednak zawsze jej częścią była dostawa betonu, w odróżnieniu od innych świadczeń, które mogły w ogóle nie wystąpić.

Zaakcentować należy, że będące podstawą ustaleń dowody zostały przedstawione przez skarżącą, względnie pochodzą od jej pracowników. W szczególności zgodzić należy się z oceną, że ustalenie co składało się na świadczenie kompleksowe zostało prawidłowo przyjęte w oparciu o zeznania prezesów zarządu skarżącej, kierownika produkcji i prokurenta spółki. Ustalenia te koresponduję z analizą faktur VAT. Organy przekonująco wykazały także, że wartość zamówienia była determinowana w przeważającej mierze przez wartość dostawy betonu, a nie wartość pozostałych usług. Zwrócona zwłaszcza uwagę, że nawet przyjmując wskazaną przez skarżącą w jej wnioskach dowodowych minimalną cenę betonu, to stanowi ona i tak przeważającą część ceny usługi. Wskazano także, że beton jest produktem oznaczonym, co do gatunku. Podobnie ocenić należy ustalenia dotyczące celu zawieranych z klientami umów. Niewątpliwie było nim nabycie świadczenia kompleksowego, co jednak nie determinuje identyfikacji elementu dominującego.

Nieuprawniony jest zarzut dotyczący arbitralnej oceny zeznań świadków. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stąd zarzut wadliwego zinterpretowania zeznań świadków jest chybiony.

Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w sytuacji gdy okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych dowodów nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organ prawidłowo motywował w tym zakresie swe stanowisko, czy to w formalnym postanowieniu, czy w uzasadnieniu decyzji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny zakaz zastąpienia zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami kontrahentów podatnika. W postepowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych stanowisk samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. W ocenie sądu twierdzenia i wnioski skarżącej pozostają w oczywistej opozycji do przeprowadzonych w sprawie dowodów, których wymowa jest jednoznaczna. Argumentacja organów podatkowych opiera się na rzetelnej analizie poszczególnych faktur, co zostało przedstawione przez nie w niezwykle obszernym i szczegółowym ich omówieniu. W sprawie został zgromadzony olbrzymi materiał dowodowy dający podstawy do jednoznacznego ustalenia, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przecież celem postępowania była weryfikacja tych faktur.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji poczynienia przez organy niewadliwych ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Istota rzeczy w aspekcie materialnoprawnym dotyczyła tego, czy w realiach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z dostawą betonu, czy ze świadczeniem usługi budowlanej. W tym przedmiocie orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite, lecz zdecydowanie przeważa stanowisko, iż biorąc pod uwagę okoliczności sprawy i specyfikę towaru, mamy do czynienia z dostawą towaru (por. wyrok WSA w Krakowie z 15.10.2019r. I SA/Kr 694/19, wyrok NSA z 18.10.2018r. I FSK 1685/16, wyrok NSA z 11.05.2017r. I FSK 1389/15, który uchylił wyrok WSA w Krakowie - sygn. akt I SA/Kr 142/15, następnie wyrok NSA z 30.06.2016r. I FSK 165/15, wyrok NSA z 18.10.2018r. I FSK 1685/16, wyrok WSA w Białymstoku z 10.07.2013r. I SA/Bk 144/13, wyrok NSA z 15.11.2011r. I FSK 92/11 oraz wyrok NSA z 12.06.2012r. I FSK 1188/11). W wyrokach tych sądy podkreślały przede wszystkim, iż oceniając, czy czynności wykonywane przez dostawcę na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką podstawową, czy usługę budowlaną opodatkowaną stawką 8% (wcześniej 7%), odwołać się należy do orzecznictwa ETS m.in. z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05, gdzie wskazano, iż w przypadku kiedy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane, jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (por. podobnie wyroki: z 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94, z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96, jak również z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04).

Z powołanych orzeczeń wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Zatem w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana, jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. wyrok z 22 października 1998r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97). Wskazane przez ETS kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku.

Uwzględniając okoliczności kontrolowanej sprawy, w sytuacji gdy skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostarcza masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych, zwłaszcza że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym obejmujące transport betonu, jego wylanie lub wypompowywanie, w niektórych przypadkach także zawibrowanie i wyrównanie, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku.

Należy wskazać, iż dostawa betonu w niniejszej sprawie, pomimo że niewątpliwie sprowadzała się do kilku czynności, a to sprzedaży betonu, transportu, jego dostarczenia, wylania i rozprowadzenia - to jednak obiektywnie była jednym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można w okolicznościach niniejszej sprawy, potwierdzonych zgromadzonym materiałem dowodowym, bez popadania w sztuczność uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu. Identyfikując w tej sprawie elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, iż mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług.

Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze - czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak transport, wypełnienie betonem przygotowanych szalunków, wibrowanie, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez firmę skarżącej, nie stanowią celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu, a konieczne dla zrealizowania dostawy przedmiotowego betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego, jakim jest dostawa betonu. Świadczą o tym następujące okoliczności: dostarczenia i wylania betonu do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego, jakim jest przygotowanie i dostawa betonu, obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości mᵌ betonu, jaki ma być przedmiotem dostawy, zarówno obmiar jak i dostarczenie i wylanie betonu do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i jego wygładzenie jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego, jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa betonu, z punktu widzenia nabywcy wymienione czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy.

Podstawową potrzebą z kolei nabywcy jest nabycie betonu, a nie sam jego transport lub wygładzenie po wylaniu, czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej tj. dostawie betonu i nie mają charakteru samoistnego. Czynności dodatkowe takie jak obmiar, wylanie, wygładzenie betonu nie wymagają wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy czy uprawnień, mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu.

W celu dokonania ustalenia, czy skarżąca sprzedaje towary czy usługi, nie można brać pod uwagę tylko i wyłącznie punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego, jako przeciętny konsument. Kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. (vide: orzeczenie z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05)

W przedmiotowej sprawie - wbrew stanowisku skarżącej - nie mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną, lecz z kompleksową dostawą masy betonowej, która nie korzysta z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższa ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest w zasadzie zgodna z powołaną powyżej linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela natomiast stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1496/13, nie odnoszącego się w ogóle do wcześniejszych orzeczeń, w tym NSA z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1188/11. Również przywołanie przez skarżącą interpretacji podatkowych z odmiennym stanowiskiem w przedmiotowej kwestii nie mogło odnieść zamierzonego skutku, ponieważ o rozstrzygnięciu czy sporna transakcja stanowi dostawę towaru, czy świadczenie usług w przypadku transakcji złożonych, decyduje istota konkretnych transakcji i ich elementy dominujące.

Z uwagi na przedstawione motywy, sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.

1. - ---------------------- 13