Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 402/23

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie zabezpieczające do zobowiązanego – R. P. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr 1212-SEW-2.4253.1.2022.7 oraz nr 1212-SEW-2.4253.1.2022. Zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu zabezpieczającym rachunków bankowych oraz wierzytelności pieniężnej w Izbie Administracji Skarbowej w Krakowie organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu w dniu 24.06.2022r.

Zobowiązany pismami z dnia 27.06.2022r. uzupełnionymi z dnia 8.07.2022r., złożył skargi na czynności zabezpieczające polegające na zajęciu rachunków bankowych w [...] Bank, w Banku [...] w J., w [...] i w [...] Bank oraz innych wierzytelności, wnosząc o ich uchylenie.

Czynnościom zabezpieczającym zarzucił:

1. - dokonanie czynności z naruszeniem ustawy tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie zajęcia bez analizy zgromadzonego materiału dowodowego, oraz
2. - dokonanie czynności z naruszeniem art. 154 § 1 upea poprzez dokonanie zajęcia zabezpieczającego, w sytuacji gdy brak jest przesłanek pozwalających stwierdzić, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W uzasadnieniu skargi zobowiązany podkreślił, że organ egzekucyjny nie zbadał, czy istnieją przesłanki do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia jak i dokonania zajęć. W uzupełnieniu skarg zobowiązany odniósł się do zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] w J. i podkreślił, że pomimo złożonego wniosku o zwolnienie rachunku bankowego i zapewnień ze strony Urzędu Skarbowego na okoliczność zdjęcia egzekucji z konta firmy A. w celu zapobiegnięcia likwidacji firmy, konto nie zostało odblokowane. Hipoteka na nieruchomości w K. została zwolniona w celu umożliwienia ustanowienia hipoteki przez Urząd Skarbowy, co wygenerowało dla zobowiązanego znaczne koszty. Zobowiązany podkreślił, że zablokowanie kont spowodowało zniszczenie dobrej opinii zobowiązanego, co z kolei skutkuje zaprzestaniem prowadzenia dotychczasowej działalności. Zobowiązany powołał się również na złożenie odwołania od decyzji stanowiącej podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia.

Pismami z 27.06.2022r. zobowiązany złożył również zarzuty w sprawie zabezpieczenia, podnosząc analogiczne okoliczności jak w skargach na czynności zabezpieczające.

Organ egzekucyjny w dniu 20.07.2022r. wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie skarg na czynności zabezpieczające bowiem uznał, że podniesienie w skargach na czynności zabezpieczające argumenty stanowią podstawę do złożenia zarzutów na postępowanie zabezpieczające.

Zobowiązany złożył zażalenie na powyższe postanowienie, podtrzymując stanowisko zawarte w skargach na czynności zabezpieczające.

Organ odwoławczy rozpatrzył zażalenie i wydał w dniu 7.09.2022r. postanowienie nr 1201-IEE.711.1.67.2022.6.AG uchylające rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zauważył, że organ egzekucyjny powinien wydać postanowienie merytorycznie rozpatrujące skargi zobowiązanego bowiem uznał, że podniesienie w skargach argumentów stanowiących podstawę do złożenia zarzutów na postępowanie zabezpieczające, nie uzasadnia wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie skarg na czynności zabezpieczające.

Następnie organ egzekucyjny wydał w dniu 9.12.2022r. postanowienie nr 1222- SEE.71ł.5.2.2022.EVGQ oddalające skargi.

Na postanowienie to zobowiązany złożył zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu zażalenia wydał dnia 22.02.2023 r. nr 1201-IEE.7113.1.4.2023.5.JM, którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, iż zarzuty skarżącego zawarte w skardze na czynność zajęcia rachunku bankowego i wierzytelności pieniężnej w przeważającej większości nie odnosiły się tylko do tych konkretnych czynności zabezpieczających, ale w ogóle do dopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W postępowaniu w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające nie ocenia się czy postępowanie zabezpieczające jest prowadzone prawidłowo, czy powinno być zawieszone, czy też umorzone.

W zakresie zaś podniesionego zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym) organ egzekucyjny kieruje się szeregiem zasad w tym m.in. zasadą celowości, stosowania wyłącznie środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie oraz pozwalających na zabezpieczenie zobowiązania, a spośród takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (art. 7 § 1 i 2 upea). Oznacza to, iż organ egzekucyjny mając do dyspozycji zastosowanie kilku równie skutecznych środków egzekucyjnych, powinien wybrać środki, które będą najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Problem wyboru środka egzekucyjnego nie występuje, gdy organ egzekucyjny nie ma możliwości zastosowania innego środka egzekucyjnego przewidzianego w ustawie. Ze względu na wysoką kwotę zobowiązania, w niniejszym postępowaniu zabezpieczającym organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych oraz innych wierzytelności.

Organ odwoławczy zauważył także, że w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto dokonał wpisu hipoteki w księdze wieczystej nr [...] znajdującej się w V Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w Nowym Targu, a dotyczącej działki nr [...] położonej w N. oraz dokonał wpisu hipoteki w księdze wieczystej nr [...] znajdującej się w IV Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego dla Krakowa-Podgórza w K., a dotyczących działek nr [...] i [...] położonych w K. przy ul. [...] stanowiących własność R. P. Organ egzekucyjny uchylił skarżącemu zajęcie rachunku bankowego w [...] i w Bank (pismo z dnia 24.06.2022r. i postanowienie z dnia 24.06.2022r. nr nr 1212- SEE.711.2.26.2022.RZ) oraz zwolnił okresowo rachunki bankowe w Banku [...] w J. i w Bank [...] (postanowienie z dnia 04.01.2023r. nr nr 1212-SEE.711.48.2022.24). Jak wynika z powyższych wyjaśnień organ egzekucyjny w swoim postępowaniu w dużym stopniu uwzględnił postulat skarżącego o zamianę zajętych rachunków bankowych na zabezpieczenie poprzez wpis na hipotekę, obciążając w ten sposób w/w nieruchomości.

Zobowiązany wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na w/w postanowienie, podnosząc:

1. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 kpa poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji;
2. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77 § 1, art. 80 kpa, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie czy zastosowany wobec skarżącego sposób zabezpieczenia nie jest nadmiernie uciążliwy, jak również czy za bardziej uzasadnione nie należałoby uznać zastosowanie innego środka zabezpieczenia oraz czy zastosowanie zabezpieczenia wobec w ogóle jest uzasadnione wobec braku spełnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek do ustanowienia zabezpieczenia w oparciu o art. 154 upea;
3. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77 i 107 kpa, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpoznaniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 77 §1 kpa obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenia uzasadnienia zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 kpa;
4. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 i 107 § 3 kpa, przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębienia zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia, w szczególności przytaczanie podstaw udzielenia zabezpieczenia na podstawie przepisów prawa bez dokonania ich subsumpcji ze stanem faktycznym zaistniałym w niniejszym postępowaniu oraz brak odniesienia się do zawartych w treści uzasadnienia zażalenia z dnia 28 grudnia 2022 r. zarzutów, co do zatrzymania przez organ środków skarżącego w wysokości 1.014.443,89 zł na zabezpieczenie tożsamego zobowiązania podatkowego, całkowicie poza dokonanym zabezpieczeniem stanowiącym przedmiot niniejszego postępowania;
5. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 154 § 1 upea poprzez dokonanie zajęcia zabezpieczającego w sytuacji, gdy brak jest przesłanek pozwalających stwierdzić, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić łub udaremnić egzekucję.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga jest uzasadniona, co prowadzi do uchylenia postanowień organów obu instancji, doszło bowiem do naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 154 i art. 164 upea w zw. z art. 54 § 1 upea w zw. z art. 107 § 3, art. 7, art. 9, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia, czy skarżona czynność zajęcia zabezpieczającego spełnia wymogi w/w przepisów upea, w tym w zakresie środka najmniej uciążliwego.

Do zajęcie wierzytelności, jako czynności zabezpieczającej, stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym (art. 164 § 4 upea) i stąd należy ona do zakresu przedmiotowego określonego w art. 54 § 1 upea. wskazującym w pkt 2 na zakaz stosowania środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego.

Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta jest również określana mianem zasady racjonalnego działania, czy stosowania najłagodniejszych środków egzekucyjnych. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego - to on jest bowiem "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak zawsze powinna być ona dokonywana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Jako wiążącą należy traktować zasadę stosowania takiego środka egzekucyjnego, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego (art. 7 § 2 u.p.e.a.), a rozstrzygnięcie w tym zakresie należy do organu, który powinien uwzględnić warunki konkretnej sprawy, a zwłaszcza okoliczności podnoszone przez zobowiązanego, ma tu bowiem odpowiednie zastosowanie art. 9 k.p.a.

Przedmiotem zaskarżonych postanowień było oddalenie skargi na czynności egzekucyjne polegające na dokonaniu zabezpieczenia należności pieniężnej w myśl art. 164 § 1 upea przez zajęcie w kilku bankach i wierzytelności u dłużnika innego niż bank.

Treść uzasadnienia zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji wskazuje, że kwestie podstaw zabezpieczenia jak i uciążliwości nie były przedmiotem odpowiednej analizy i zostały potraktowane jedynie ogólnie – ze wskazaniem na wysoka kwotę zabezpieczonych zaległości podatkowych, bez jednak odniesienia do sytuacji majątkowej strony skarżącej, podnoszącej w trakcie postępowania szereg składników majątkowych, w szczególności nieruchomości o wartości przewyższającej dochodzoną kwotę. Organy obu instancji nie uwzględniły przy tym podnoszonej kwestii zablokowania wielu kont strony skarżącej, jako uniemożliwiającej stronie prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i muszą mieć konkretny, a nie ogólny charakter i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego. Przesłanką zabezpieczenia wykonania obowiązku jest przypuszczenie, że w przypadku nieustanowienia zabezpieczenia przyszła egzekucja tego obowiązku może okazać się utrudniona lub może zostać udaremniona.

Uzasadnienia postanowień obu organów nie zawierają takich analiz i rozważań. Nie wiadomo także z jakich konkretnie powodów organy uznały sporne zajęcia zabezpieczające za najmniej uciążliwe, ponieważ uzasadnienia są w tym zakresie również ogólne, bez odniesienia do konkretnej sfery ustaleń i faktów. O ile co do zasady dopuszczalne jest zastosowanie kilku środków zabezpieczających to musi być ono uzasadnione w okolicznościach danej sprawy. Sporne zajęcie co do wierzytelności z rachunków bankowych i wierzytelności pieniężnych, jako wybór i zastosowanie środka zabezpieczającego przyjmowanego jako najmniej uciążliwy jest gołosłowne, ponieważ nie zawiera żadnej analizy czy nie mogło doprowadzić do utraty płynności finansowej prowadzonej działalności. Brak jest analiz co do zastosowania ewentualnych środków, które zmniejszają ich dolegliwość np. w art. 80 § 1 upea, tj. czy zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę.

Oceniając zastosowany w sprawie środek zabezpieczający jako najmniej uciążliwy, istotne jest respektowanie uprawnienia wobec zobowiązanego, by nie "zablokować" całkowicie jego działalności gospodarczej, jeśli dysponuje on środkami zgromadzonymi na części rachunków, jako wystarczającymi dla zabezpieczenia.

Zatem organy naruszyły w/w przepisy poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a także niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, co miało istotny wpływ na jej wynik. Zaniechanie wyjaśnienia powyższych kwestii spowodowało zatem nieuzasadnione oddalenie skargi na czynność egzekucyjną.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu, w szczególności przeanalizują i ewentualnie uzupełnią stan faktyczny sprawy zgodnie ze wyżej wskazanym stanowiskiem sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.