Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 417/20

Uzasadnienie

Sygn. akt I SA/Kr [...]

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. znak: [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. znak [...] z dnia [...].11.2018 r. uzupełnionej decyzją znak [...] z dnia [...].11.2018 r. w części określającej:

1. • wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Spółkę o [...] zł, Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł oraz do przeniesienia na następny okres w kwocie [...]zł,
2. • wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez Spółkę o [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie [...]zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez Spółkę o [...] zł, oraz
3. • zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za luty 2014 r. w kwocie [...]zł,
4. • zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za maj 2014 r. w kwocie [...]zł,
5. • zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł,
6. • zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł,
7. • zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł,
8. • zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za październik 2014 r. w kwocie [...]zł,
9. • zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł.

Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie, iż spełniony jest warunek z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. warunek krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik, złożył zażalenie zarzucając:

1. - naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskazanej regulacji prawnej i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sytuacji braku uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, podczas gdy dokumenty urzędowe zebrane w aktach sprawy pozwalają jedynie wyciągnąć wnioski przeciwne;
2. - naruszenie art. 239b§ 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskazanej regulacji prawnej i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, podczas gdy organ jest lub powinien być w posiadaniu wiedzy z urzędu, iż termin przedawnienia nie upłynie, a to w szczególności z uwagi na zawieszenie jego biegu lub poprzez wydanie decyzji ostatecznej w sprawie;
3. - naruszenie art. 187 § 1 i §3 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i wyciągnięcie wniosków przeciwnych, niż te wynikające ze stanu faktycznego sprawy, a także brak zebrania materiału dowodowego uprawdopodobniającego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2020r. nr [...]:

1. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej uchylił postanowienie organu I instancji w części nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. znak [...] [...].[...] z dnia [...].11.2018 r. uzupełnionej decyzją znak [...] z dnia [...].11.2018 r. w części określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. do przeniesienia na następny okres w kwocie [...]zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez Spółkę o [...] zł, i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,
2. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu podkreślono motywując uchylenie postanowienia, że w tej części przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy jest jedynie efektem obliczeń matematycznych i zapisów księgowych, co oznacza, iż nie wystąpiła zaległość podatkowa, a zatem decyzja określająca nie nakłada na Spółkę żadnych obowiązków podlegających wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, co wyklucza zastosowanie art. 239a i art. 239b O.p. Natomiast w pozostałej części postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].11.2019 r. dotyczy obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem dopuszczalne w świetle przepisu art. 239a O.p. było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Badając przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano, iż przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za 2014 rok, stąd termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za:

1. - styczeń 2014 r. przypadał na [...].02.2014 r.,
2. - luty 2014 r. przypadał na [...].03.2014 r.,
3. - maj 2014 r. przypadał na [...].06.2014 r.,
4. - lipiec 2014 r. przypadał na [...].08.2014 r.,
5. - sierpień 2014 r. przypadał na [...].09.2014 r.,
6. - wrzesień 2014 r. przypadał na [...]10.2014 r.,
7. - październik 2014 r. przypadał na [...].11.2014 r.
8. - listopad 2014 roku przypadał na [...].12.2014 r.

Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ich termin przedawnienia upływał z dniem [...].12.2019 r. Powyższe oznacza, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu [...] listopada 2019 r., tj. w okresie krótszym niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za w/w okresy. Stąd wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. został zawieszony, zgodnie ww. przepisami Ordynacji podatkowej, z dniem [...].12.2016 r. (tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego), o którym Spółka została zawiadomiona pismem z dnia [...].11.2019 r., a jej pełnomocnik dopiero pismem z dna [...].11.2019 r. Z uwagi na fakt, że postępowanie w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r. nie zostało zakończone, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest w dalszym ciągu zawieszony w związku z trwającym postępowaniem karno- skarbowym.

Natomiast ze zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania zażaleniowego, materiału dowodowego wynika, że co do zobowiązań podatkowych za luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2014 roku, przed wydaniem przedmiotowego postanowienia w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wpływająca na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a dopiero po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zaistniała przesłanka skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia, tj. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, powodując skutki o których mowa w art. 70 § 4 O.p.

Bez znaczenia w ocenie organu odwoławczego dla prawidłowości zaskarżonego postanowienia, było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2014r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zarówno pełnomocnik jak i Spółka zostali zawiadomieni odpowiednio pismami z dnia [...].11.2019 r. oraz 13.11.2019 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego odpowiednio w dniu [...].11.2019 r. oraz [...].11.2019 r. Tym samym, dopiero z chwilą doręczenia ww. zawiadomienia doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r. Zawieszenie to z mocy prawa związane jest wyłącznie z obligatoryjną czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ stwierdził, że okoliczność ta nie może zatem wpływać na prawidłowość podjętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. rozstrzygnięcia w dniu [...].11.2019 r. Wskazując na orzecznictwo podkreślono, iż w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. w sprawie II GSK 207/15 (CBOSA), Sąd ten podkreślił, że nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, lecz stanowi określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 74/16 (CBOSA), w którym ponadto stwierdził, powołując się na inne wyroki zapadłe w podobnych sprawach (jak np. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1801/15, CBOSA), że zakres nowelizacji dowodzi, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok koniecznego zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym traktuje art. 70c O.p., zatem mimo tego, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w zaskarżonym postanowieniu nie przedstawił informacji o prowadzonym postępowaniu karno - skarbowym wobec Spółki, nie ma to wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, bowiem organ podatkowy działał zgodnie z przepisami.

Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie karne skarbowe było wszczęte, jednak z uwagi na niewypełnienie dyspozycji wynikającej z art. 70c O.p. (doręczenie informacji o postępowaniu karnym pełnomocnikowi strony) bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, o czym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym istniała przesłanka do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § l pkt 4 O.p.

W zakresie drugiej przesłanki podano, iż o ile wniesienie odwołania od negatywnej decyzji organu podatkowego jest prawem każdego podmiotu, to nic nie stoi na przeszkodzie dobrowolnemu wykonaniu zaskarżonej decyzji i uiszczeniu podatku z niej wynikającego. Organy podatkowe nie mogą ignorować stanu decyzji podatkowej (jej ostateczności bądź nie) przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania wynikającego z niej zobowiązania. Na skutek skorzystania przez Spółkę z prawa do wniesienia odwołania moment uostatecznienia się decyzji może przesunąć na czas po upływie terminu przedawnienia, to siłą rzeczy organy podatkowe muszą ten fakt brać pod uwagę. W istocie rzeczy tych praw nikt nie neguje, co nie oznacza, że skorzystanie z nich może pozostać bez wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania decyzji. O potrzebie ich uwzględnienia przy dokonywaniu tej oceny świadczy bowiem przyjęty przez ustawodawcę mechanizm nabycia przez decyzję przymiotu ostateczności, a co za tym idzie - również wykonalności.

Należy mieć na uwadze także okoliczności związane z tokiem postępowania odwoławczego i przewidywanym terminem jego zakończenia, niezależnie od terminu przewidzianego w art. 139 § 3 O.p., czyli nawet do trzech miesięcy. Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. W niniejszej sprawie Spółka nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, że w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. W okresie, który upłynął od daty otrzymania decyzji organu I instancji do nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności Spółka nie uiściła wynikających z niej należności, nie podjęła też działań zmierzających do ich zabezpieczenia, a wniesione przez nią odwołanie wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji. Samo sporządzenie i podpisanie decyzji (również jej wyekspediowanie przez organ) przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie przesądza o tym, że została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Decyduje o tym data jej doręczenia adresatowi (art. 212 O.p.).Tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Zatem oceniając wpływ złożenia odwołania na możliwość przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji należy brać pod uwagę także czas potrzebny na doręczenie decyzji organu odwoławczego. Nie kwestionując uprawnienia podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, organ wskazał, iż okoliczności związane z terminami, w jakich korzysta on ze swoich uprawnień (w tym prawa do wniesienie odwołania) także tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21.04.2016 r. sygn. akt ISA/G11091/15).

W w/w. orzeczeniu Sąd wskazał, że "wniesienie odwołania zawierającego polemikę z poglądem organu nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji".

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. argumentując prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia pozostaje także fakt zawieszenia przez Spółkę działalności gospodarczej od dnia [...].01.2017 r. do [...].02.2019 r. oraz od [...].04.2019 r. do nadal, co znajduje swoje odzwierciedlenie w rejestrze KRS. Organ stwierdził, że w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej Spółka nie osiąga przychodów z tytułu jej prowadzenia, co stanowi dodatkowy argument uprawdopodobnienia, że realizacja zaległych zobowiązań ciążących na Spółce jest zagrożona. Spółka w złożonym zażaleniu nie przedstawiła żadnych dowodów mogących świadczyć o istnieniu rzekomego majątku, a przedstawione zarzuty stanowią jedynie polemikę z organem podatkowym.

Przedsiębiorstwo Wielobranżowe V. - T. Sp. z o.o. w K. wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, przywołując zarzuty z zażalenia, uzupełnione poprzez podniesienie obrazy art. 121, 123, 124 i 125 Ordynacji podatkowej, uzasadniając je tym, iż organ I instancji posiadał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tym związanego, a ponadto pozostawaniem przez organy w zwłoce 3 letniej w rozpoznaniu sprawy podatkowej i sanowaniem tej opieszałości postanowieniem o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności.

Wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona.

Art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej został sformułowany w sposób, który umożliwia nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku spełnienia choćby jednej z przesłanek wskazanych w pkt 1-5 tego przepisu. Jedyny dodatkowy warunek wprowadzony został § 2 tego przepisu, który wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził żadnych przesłanek mających decydować o tej okoliczności, a zatem muszą być one oceniane konkretnie dla danej sprawy.

Organy w sposób dostateczny wykazały, że zachodzą uzasadnione podstawy do zastosowania przepisu art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż spełniona została chociażby jedna z jego przesłanek w zw. z § 2 tego przepisu. Taką okolicznością okres do upływu terminu przedawnienia krótszy, niż 3 miesiące, co organ prawidłowo wykazał. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sporne okresy 2014r. przedawniało się z dniem [...].12.2019r., a zatem wydanie postanowienia o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności w dniu [...] listopada 2019 r. oznacza, iż rygor nadano w dniu, kiedy do przedawnienia pozostało zaledwie 1 miesiąc i [...] dni. Nieistotna, wbrew argumentacji skarżącego, w świetle precyzyjnego brzmienia przepisu jest okoliczność, iż w zakresie zobowiązania za styczeń 2014r. toczyło się od kilku już lat postępowanie karno-skarbowe, które w świetle przepisów Ordynacji podatkowej generalnie może skutkować zawieszeniem terminu przedawnienia.

Po pierwsze bowiem w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej obok zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, konieczne jest także zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, iż pełnomocnik jak i Spółka zostali zawiadomieni j/w. odpowiednio pismami z dnia [...].11.2019 r. oraz [...].11.2019 r., które doręczono odpowiednio [...].11.2019 r. oraz [...].11.2019 r. Dopiero zaś z chwilą doręczenia w/w. zawiadomienia dochodzi do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa związane jest wyłącznie z obligatoryjną czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zasadnie zatem, w ocenie sądu, organy stwierdziły, że okoliczność samego toczącego się postępowania i wiedzy o tym podatnika (pełnomocnika w przypadku występowania w sprawie), bez zawiadomienia go o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może wpłynąć na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w dniu [...].11.2019 r. Pewnym uchybieniem było nie podanie tej okoliczności odnoszącej się do prowadzonego postępowania karno-skarbowego za styczeń 2014r. przez organ I instancji, lecz nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ w chwili wydawania postanowienia przez organ I instancji, zawiadomienie o zawieszeniu w związku z postępowaniem karno-skarbowym, nie zostało doręczone stronie ani jej pełnomocnikowi występującemu w sprawie, stąd termin przedawnienia wówczas nie uległ jeszcze zawieszeniu - organ podatkowy zatem działał zgodnie z w/w przepisami.

Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie karne skarbowe było wszczęte, jednak z uwagi na niewypełnienie dyspozycji wynikającej z art. 70c O.p. (doręczenie informacji o postępowaniu karnym pełnomocnikowi strony) bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, o czym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym istniała przesłanka do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § l pkt 4 O.p. Samo powiadomienie w postaci wysłania zawiadomienia stanowi jedynie określony w art. 70 § 6 pkt l O.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, lecz do jego zaistnienia wymagane jest doręczenie zawiadomienia określonej treści, wymaganej znowelizowanymi przepisami Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA w z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 74/16 czy wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1801/15).

Prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok koniecznego zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie sądu okoliczność, iż powyższe zawiadomienie nie zostało doręczone stronie skarżącej (jej pełnomocnikowi) przed dniem wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, uprawniało organ do jego wydania, ponieważ nie nastąpił jeszcze skutek prawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia.

W świetle powyższego niezasadne są zarzuty skargi, że organ wiedział, iż termin przedawnienia nie upłynie, a to w szczególności z uwagi na zawieszenie jego biegu lub poprzez wydanie decyzji ostatecznej w sprawie. Jak wyżej wskazano bez skutecznego doręczenia zawiadomienia nie było takiej pewności, a zawieszenie jeszcze wówczas nie nastąpiło. Przepis art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wprost odnosi się do czasookresu terminu przedawnienia, w którym sporne postanowienie się mieściło, stąd argumentacja skargi odnosząca się do przewłoki w postępowaniu podatkowym, stanowi jedynie polemikę odwołującą się do okoliczności pozaprawnych, bez wpływu na możliwość uznania naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższym wiąże się kwestia spełnienia przesłanki z § 2 tego przepisu, wymagającej od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wyżej wskazano ustawodawca nie wprowadził żadnych konkretnych okoliczności mających decydować o jej spełnieniu, stąd musza być oceniane konkretnie dla danej sprawy. W tej kwestii sąd podziela stanowisko organu, iż istotne było, że wniesione zostało odwołanie, a także że skarżący przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nie dokonał żadnej wpłaty tytułem zobowiązania podatkowego, jak i zawieszenie przez Spółkę działalności gospodarczej charakteryzujące się brakiem osiągania przychodów z tytułu jej prowadzenia. W zażaleniu oraz skardze, oprócz polemiki z tym stanowiskiem, strona skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności, mogących prowadzić do obalenia argumentacji organu, stąd zarzuty o braku zebrania materiału dowodowego uprawdopodobniającego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, należało uznać za gołosłowne.

W kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowym, iż jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, czyli najczęściej rozpatrzenia odwołania. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania, biorąc pod uwagę poziom skomplikowania sprawy, oraz uczynienie zadość wymogom przepisów o rzetelnym postępowaniu, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2019 r. II FSK 33/18, czy wyrok WSA w Kielcach z 19 grudnia 2019 r. I SA/Ke 414/19, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.05.2019r. sygn. akt I SA/Kr 406/19 wskazujący, iż w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r.) Zwrócono uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego).

Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Dodatkowo ze względu na brak dobrowolnego uiszczenia zaległości orzeczonych decyzją podatkową organu I instancji, nadto zawieszenie przez spółkę działalności gospodarczej od początku 2017r. i braku przychodów z tytułu jej prowadzenia, istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Mając na uwadze powyższe sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.