Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 42/20

Uzasadnienie

27 sierpnia 2019 r. A. N. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów na podstawie karty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia (PKD 86.23.Z) - specjalistyczny gabinet ortodontyczny. Wnioskodawczyni posiada tytuł lekarza dentysty specjalisty ortodoncji. Wnioskodawczyni wykonuje następujące usługi:

badanie pacjentów pod kątem występowania wady zgryzu, prowadzenie dokumentacji medycznej, planowanie leczenia ortodontycznego, skojarzonego leczenia ortodontyczno-chirurgicznego, współpraca z chirurgiem stomatologicznym, chirurgiem szczękowo-twarzowym, stomatologiem, endodontą, implantologiem, rehabilitantem, higienistą, radiologiem, logopedą, osteopatą przed, w trakcie i po wielodyscyplinarnym leczeniu ortodontycznym, leczenie wad zgryzu aparatami stałymi, wyjmowanymi, montowanymi do mini-implantów, mini-śrub i mini-płytek podjarzmowych, aparatami językowymi, aparatami typu (...), (...), sprowadzanie zatrzymanych zębów, leczenie ortodontyczne pacjentów z zaburzeniami czynnościowymi, artykulacja, rejestracja zgryzu na łuku twarzowym, leczenie bezdechu sennego chrapania, monitorowanie pacjentów w trakcie leczenia retencyjnego.

Wnioskodawczyni nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawczyni nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Mąż Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Aktualnie działalność Wnioskodawczyni jest opodatkowana podatkiem liniowym. Wnioskodawczyni od dnia 1 stycznia 2020 roku chciałaby rozliczać podatek w formie karty podatkowej.

Wnioskodawczyni swoją działalność prowadzi w lokalu usługowym stanowiącym jej własność.

Począwszy od 1 stycznia 2020 roku Wnioskodawczyni planuje:

zatrudniać na podstawie umowy o pracę jedną asystentkę stomatologiczną, której zakresem obowiązków będzie:

przygotowanie stanowiska ortodontycznego, przygotowanie narzędzi stomatologicznych i ortodontycznych, sterylizacja narzędzi stomatologicznych i ortodontycznych, asystowanie przy zabiegach ortodontycznych (praca na 4 ręce) i podczas zabiegów u pacjentów z bezdechem sennym, wykonywanie procedur ortodontycznych pod nadzorem Wnioskodawczyni, utrzymywanie czystości w gabinecie (sprzątanie gabinetu), przygotowywanie i realizacja zamówień na materiały ortodontyczne, sporządzanie (wypełnianie) dokumentacji medycznej, korzystać - na podstawie umów o świadczenie usług - z usług specjalistycznych następujących podmiotów:

dyplomowanego higienisty stomatologicznego i technika radiologa, prowadzącego własną działalność gospodarczą w zakresie pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej (PKD 86.90.E), który wykonuje działania w zakresie:

budowania wizerunku gabinetu, jako placówki stomatologicznej oferującej holistyczną obsługę pacjenta oraz pozyskanie zaufania i lojalności pacjentów poprzez świadczenie komplementarnych usług z zakresu:

profilaktyki i leczenia początkowej choroby próchnicowej oraz ubytków erozyjnych szkliwa, profilaktyki i higieny jamy ustnej kobiet w ciąży w oparciu o polskie oraz międzynarodowe standardy i wytyczne, w szczególności w odniesieniu do doboru i zastosowania odpowiednich metod w poszczególnych trymestrach, poradnictwa z zakresu diety pacjentów z chorobą cukrzycową dostosowanej do indywidualnych potrzeb, w ramach leczenia stanu zapalnego dziąseł i przyzębia w wyniku przebiegu choroby, instruktażu higieny jamy ustnej i doboru specjalistycznych preparatów zawierających odpowiednie - dobrane indywidualnie - substancje lecznicze, wysoko specjalistycznych działań przeprowadzanych w ramach profilaktyki fluorkowej, dedykowanych wybranej grupie pacjentów wymagających regularnej kontroli, przeprowadzania czynności przygotowawczych pacjenta pod kątem rozpoczęcia, prowadzenia i zakończenia leczenia ortodontycznego, w szczególności:

higienizacja (skalling, piaskowanie) przed rozpoczęciem leczenia ortodontycznego, w jego trakcie i przed zakończeniem leczenia ortodontycznego, dobór produktów i narzędzi niezbędnych do higieny jamy ustnej indywidualnie do potrzeb danego pacjenta, specjalistyczne zabiegi po zdjęciu aparatu stałego poprawiające stan zębów w miejscach demineralizacji, zarządzania sprawnym funkcjonowaniem pracowni rentgenowskiej:

prowadzenie pracowni rtg w obszarze: kontroli i nadzoru (wykonywanie testów), wykonywania zdjęć rtg, zabezpieczania i utrzymywania w należytym porządku samej pracowni rtg oraz dokumentacji pracowni rtg, współpraca z Sanepidem w zakresie procedur obowiązujących w pracowni rtg, komunikacja z placówkami wykonującymi komplementarne badania z zakresu obrazowania.

specjalistycznej firmy świadczącej komplementarne usługi w zakresie procesu informatyzacji leczenia (PKD 86.90.E - opieka zdrowotna, gdzie indziej niesklasyfikowana), tj. zarządzanie informatyczną stroną diagnozowania pacjentów i cyfrową dokumentacją leczenia. W tym w szczególności:

wykonywanie wirtualnej dokumentacji pacjenta, budowanie modelu jamy ustnej metodą skanowania, obróbka komputerowa scanu pod kątem wyboru najlepszej drogi leczenia, obsługa nowoczesnych programów komputerowych dedykowanych efektywnym metodom leczenia, m.in.: (...),wirtualne projektowanie szyn transferowych, drukowanie prac ortodontycznych niezbędnych do skutecznego i sprawnego prowadzenia leczenia, opracowanie graficzne zdjęć dokumentacyjnych pacjentów.

lekarza dentysty specjalisty protetyki stomatologicznej (PKD 86.23.Z praktyka lekarska dentystyczna), który świadczy komplementarne usługi z zakresu:

diagnozowania zaburzeń czynnościowych, leczenia zaburzeń czynnościowych, prowadzenia terapii specjalistycznymi szynami relaksacyjnymi (...) przed rozpoczęciem leczenia ortodontycznego lub w trakcie jego trwania, wykonywania podniesienia zwarcia, odbudowy startych powierzchni zębów i brzegów siecznych, wykonywania poszerzeń zębów hipoplastycznych, wykonywania uzupełnień protetycznych na zębach zniszczonych, o zaburzonej budowie. na mini-implantach, ortodontycznych, na implantach zębowych.

lekarza dentysty specjalisty chirurgii stomatologicznej (PKD 86.23.Z praktyka lekarska dentystyczna), który świadczy komplementarne usługi z zakresu:

specjalistycznych konsultacji i diagnozowania na podstawie badania tomografii komputerowej wiązki stożkowej, odsłaniania zatrzymanych zębów, ekstrakcji zębów mlecznych (przetrwałych, reinkludowanych) i stałych ze wskazań ortodontycznych, implantacji do celów leczenia ortodontycznego, wkręcania i wykręcania mini-implantów podniebiennych i mini-śrub ortodontycznych oraz płytek podjarzmowych, wykonywania zabiegów piezocision w trakcie leczenia ortodontycznego, plastyki dziąsła, wycinania/podcinania wędzidełka wargi górnej, wargi dolnej, języka, przygotowywania do przyklejenia zaczepów na zęby zatrzymane.

specjalistycznej firmy reklamowo-marketingowej i organizacyjno-rejestracyjnej, która świadczy usługi z zakresu:

kreowania wizerunku gabinetu w Internecie, jako rzetelnego, profesjonalnego i świadczącego usługi na najwyższym poziomie specjalistycznego punktu leczenia wad zgryzu poprzez dostępne "social media", w tym:

założenie i odpowiednie prowadzenie profilu na (...), edycji już istniejącego (...), wprowadzaniu i uaktualnianie potrzebnych danych i oferty gabinetu, integracja strony internetowej z (...), kreacja przyciągającej uwagę szaty graficznej (cover + avatar), tworzenie profesjonalnych tekstów opisujących (...) i dobrze przygotowanych reklam, umieszczania postów nastawionych na pozyskiwanie pacjentów i aktywne promowanie gabinetu, monitoring przestrzeni internetowej i działań konkurencji, przeszukiwanie i analizowanie jej pod kątem informacji z branży, ciekawostek i innych atrakcyjnych w odbiorze informacji, zbieranie opinii pacjentów w celu wykorzystania do uzyskania przewagi konkurencyjnej, regularnego i cyklicznego przygotowania oraz prowadzenia dla gabinetu kampanii informacyjnych, pozwalających aktywnie wspierać proces pozyskiwania pacjentów, dbałość o monitoring i doskonalenie relacji z pacjentami, efektywnego zarządzania organizacją i strukturą gabinetu poprzez:

dbałość o zarządzanie terminarzem gabinetu, obsługa gabinetu w odniesieniu do wymogów RODO, w szczególności dbałość o sprawne gromadzenie i bezpieczną archiwizację dokumentacji medycznej pacjentów, monitoring i analiza zmian w ustawodawstwie z zakresu prawa medycznego, dostosowanie procedur w gabinecie do wytycznych ministerialnych i unijnych (m.in. wymogi sanitarno-epidemiologiczne, gospodarka odpadami medycznymi, procedury pracowni rentgenowskich), nadzorowanie efektywności firm współpracujących z gabinetem i dbałość o jej optymalizację, monitorowanie platform szkoleniowych pod kątem aktualnych kursów, wykładów, szkoleń, programów doskonalenia, regularna kontrola dostępnych funduszy unijnych w kontekście dostępnych budżetów i projektów, prowadzenie bieżącej współpracy z drukarniami (dokumentacja medyczna płyty CD, skierowania do innych podmiotów leczniczych), współpraca z serwisantami sprzętu medycznego, sporządzanie niezbędnych sprawozdań i raportów.

specjalistycznych firm świadczących usługi technika stomatologicznego.

specjalistycznej firmy świadczącej usługi wywozu odpadów medycznych.

specjalistycznych firm serwisujących sprzęt (radiologiczny i stomatologiczny) używany w gabinecie.

specjalistycznej firmy świadczącej usługi informatyczne.

Współpraca z wszystkimi w/w. podmiotami jest niezbędna do świadczenia usług na najwyższym poziomie i w zgodzie ze światowymi standardami:

Współpraca interdyscyplinarna.

Świadczenie usług ortodontycznych wymaga obecnie w wielu przypadkach ujęcia wielospecjalistycznego. Współpraca interdyscyplinarna rozpoczyna się już na etapie planowania leczenia ortodontycznego. Aktywny proces leczenia ortodontycznego wymaga wielu niezbędnych procedur obejmujących szeroki panel specjalizacji: począwszy od higienizacji, poprzez chirurgię stomatologiczną, a skończywszy na protetyce. Zakończenie leczenia aparatem ortodontycznym nie oznacza zakończenia współpracy z pacjentem. Najczęściej trwa ona jeszcze długo w kontekście konsultacji multidyscyplinarnych.

Holistyczne podejście do pacjenta.

Coraz częstszym zjawiskiem są wizyty u ortodonty pacjentów z problemami ogólnymi, których zdiagnozowanie wymaga szerokiego i holistycznego podejścia. Takie ujęcie w medycynie, a w szczególności w stomatologii, polega na właściwym, kompleksowym podejściu do zagadnienia i koncentracji na wielu aspektach, które nierzadko nie są sygnalizowane przez pacjenta, a mimo to stanowią tło dla zgłaszanych przez niego dolegliwości oraz zdiagnozowanych chorób. Dlatego właśnie w celu optymalizacji leczenia w gabinecie jest stosowane podejście opierające się na założeniu, że organizm pacjenta i poszczególne sfery jego życia stanowią jednorodną całość, leczenie zaś polega na przywróceniu harmonii we wszystkich obszarach życia, nie tylko na leczeniu wybranego fragmentu ludzkiego organizmu, nie tylko w kontekście zagadnień czysto ortodontycznych. Wdrożenie nowoczesnego podejścia holistycznego w ortodoncji wymaga spojrzenia na problemy z całościowego punktu widzenia i dostrzeganie powiązań między kondycją zębów i zgryzu a zdrowiem całego organizmu, a co za tym idzie wymaga współdziałania lekarza ortodonty z lekarzami innych specjalności.

Komputeryzacja i cyfryzacja.

W dobie dynamicznego rozwoju systemów informatycznych we wszystkich niemal obszarach życia i pracy człowieka również leczenie ortodontyczne wymaga ich wdrażania i systematycznego uaktualniania. W niektórych przypadkach leczenie pacjenta nie miałoby szans powodzenia bez zdigitalizowanych procedur na wysoko zaawansowanym poziomie informatycznym. Do tego konieczna jest znajomość specjalistycznego oprogramowania wielu urządzeń i umiejętność pracy na nich na bardzo wysokim poziomie. Tylko w takim bowiem przypadku można mówić o pełnej optymalizacji leczenia i wynikających z tego znaczących korzyściach dla pacjenta.

Ma to związek również z wysokimi oczekiwaniami pacjentów dotyczącymi doboru takich metod leczenia, w których jego estetyczny aspekt ma najwyższy priorytet i które to leczenie jest w swoim przebiegu szybkie, a efekt widoczny.

Należy podkreślić, że nie każdy pacjent i nie na każdym etapie leczenia wymaga współpracy interdyscyplinarnej. Dlatego też współpraca między usługodawcami różnymi specjalnościami jest uzależniona od tego, co dla danego pacjenta w danym momencie procesu leczenia jest niezbędne. Jest to powód braku możliwości nawiązania współpracy z innymi firmami z góry na określony czas ich pracy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wszystkie usługi, które wymieniono w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji, są niezbędne do świadczenia usług w gabinecie Wnioskodawczyni na wysokim poziomie. Nie każdy pacjent wymaga skorzystania ze wszystkich usług podmiotów współpracujących z Wnioskodawczynią. Jeżeli jednak Wnioskodawczyni będzie korzystać przy leczeniu pacjentów z poszczególnych usług podmiotów współpracujących, to dlatego, że dla procesu leczenia konkretnego pacjenta uzna to za konieczne.

Czynności i prace wykonywane przez podmioty współpracujące nie pokrywają się z czynnościami i pracami wykonywanymi przez Wnioskodawczynię, na co wskazuje wykaz tych czynności zawarty w opisie zdarzenia przyszłego. Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię obejmuje swoim zakresem specjalistyczne usługi ortodontyczne. Podmioty współpracujące z Wnioskodawczynią nie wykonują czynności i prac, do których wykonania byłby uprawniony jedynie lekarz dentysta specjalista ortodoncji.

Zgłoszenie prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej obejmuje, jako przeważającą działalność gospodarczą "praktykę lekarską dentystyczną" (kod 86.23.Z), która jest kategorią szerszą niż prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność. W klasyfikacji PKD nie istnieje w ramach kodu 86.23.Z kategoria o większej szczegółowości, która umożliwiałaby Wnioskodawczyni zgłoszenie do CEIDG z tego zakresu wyłącznie praktyki dentystycznej specjalistycznej z zakresu ortodoncji. Kod PKD o największej szczegółowości zawiera zatem działalność prowadzoną przez Wnioskodawczynię, jak i inne działalności dentystyczne, których Wnioskodawczyni nie prowadzi lub do których prowadzenia nie odbyła specjalizacji. Zgłoszony przez Wnioskodawczynię kod PKD nie obejmuje natomiast produkcji sztucznych zębów, protez zębowych i aparatów ortodontycznych przez techników, którzy ich nie dopasowują pacjentom, sklasyfikowanej w 32.50.Z, działalności szpitali, sklasyfikowanej w 86.10.Z oraz pomocniczej działalności dentystycznej, tj. higienistek i asystentek dentystycznych, sklasyfikowanej w 86.90.E.

Sformułowanie "czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi" jest elementem normy prawnej - definicji usług specjalistycznych zawartej w przepisie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - a zatem normy, której interpretacji przez Organ domaga się we wniosku Wnioskodawczyni. We własnym stanowisku Wnioskodawczyni przedstawiła już swoją ocenę, co do spełniania przez opisywane usługi ww. definicji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zaplanowany przez Wnioskodawczynię począwszy od stycznia 2020 roku sposób współpracy z pracownikiem oraz podmiotami świadczącymi usługi umożliwi jej opodatkowanie przychodów na podstawie karty podatkowej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię spełnia definicję wolnego zawodu wskazaną w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanych podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "Ustawa"), polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli załącznika nr 3 do Ustawy.

W uzasadnieniu stanowiska podano, iż w myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 Ustawy, określenie wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 8 Ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Z objaśnień do części VIII tabeli wynika, że stawka karty podatkowej dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 Ustawy podatnicy podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej w przypadku, jeżeli:

złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;

we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;

przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba ze chodzi o usługi specjalistyczne;

nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art.

1. 23. innej pozarolniczej działalności gospodarczej;

małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie;

nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów. podatkiem akcyzowym;

pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust 3 Ustawy za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące. o których mowa w załączniku nr 4.

W odniesieniu do ortodontów ograniczenia dotyczące tytułów zatrudnienia oraz rodzajów osób współpracujących określają dwa przepisy:

1. - najbardziej generalny przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 Ustawy wprowadza ogólny zakaz zawierania umów o pracę, zlecenia, o dzieło innych umów, ale tylko z osobami, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu; w konsekwencji w doktrynie wskazuje się, że "czynności pomocnicze, niemające istotnego znaczenia w procesie wykonywania wolnego zawodu, mogą być wykonywane przez pracowników czy też zleceniobiorców bądź podwykonawców podatnika. To, co jest jednak istotą, clue danego wolnego zawodu, powinno być wykonane samodzielnie przez podatnika. I tak, przykładowo, lekarz nie musi osobiście sprzątać gabinetu, wypełniać dokumentacji medycznej, zapisywać i umawiać pacjentów, lecz musi osobiście ich badać, leczyć, udzielać porad lekarskich, wydawać opinie i orzeczenia lekarskie" (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz. ABC 2011). Przepis ten dotyczy wszystkich form zryczałtowanego opodatkowania przewidzianych ustawą.
2. - przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 Ustawy, odnoszący się jedynie do usług wykonywanych bezpośrednio na rzecz pacjentów, który zakazuje korzystania z podwykonawców, chyba, że świadczą oni usługi specjalistyczne.

Przepisy ustawy zawierają także złagodzenie w/w. ograniczeń: Tabela stanowiąca załącznik nr 3 do Ustawy określa stawki podatku. Objaśnienie nr 1 do części VIII tabeli stanowi, że podana w niej stawka dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Objaśnienie to stanowi złagodzenie zasady określonej w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 11 Ustawy Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, który podkreśla, że dotyczy on "również" przypadków wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy, a nie, że dotyczy on ich "wyłącznie". Nieuprawniona zatem jest taka wykładnia tego przepisu, zgodnie z którą ortodonta może zatrudnić tylko jedną osobę na podstawie umowy o pracę. Prawidłowe rozumienie powinno być takie, że może on zatrudnić jedną pomoc fachową lub przyuczoną, której zakres czynności związany jest z istotą zawodu ortodonty, a ponadto inne osoby (np. obsługę administracyjną), których zakres czynności nie jest związany z istotą danego zawodu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 stycznia 2015 roku, [...]).

Krąg podmiotów współpracujących z ortodontą, który może być opodatkowany kartą podatkową, w pierwszym kroku należy podzielić na dwie grupy:

1. - podmioty współpracujące bezpośrednio przy świadczeniu usług na rzecz pacjenta oraz
2. - podmioty świadczące usługi na rzecz ortodonty, ale nie bezpośrednio przy świadczeniu usług na rzecz pacjenta.

Ustawa nie ogranicza w żaden sposób korzystania z usług podmiotów wskazanych w pkt 2), gdyż przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że regulacje dotyczące usług specjalistycznych odnoszą się do wykonywanych na rzecz klientów produktów lub świadczonych na ich rzecz usług, a zatem dotyczą podmiotów objętych punktem 1) powyżej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 roku, II FSK 1674/08). Inne rozumienie, tj. takie, które w ogóle zakazywałoby podatnikowi w swojej działalności korzystania z usług innych przedsiębiorców, sprawiałoby, że opodatkowania kartą podatkową nie mógłby skorzystać niemal żaden przedsiębiorca. Usługą innego przedsiębiorcy jest bowiem np. usługa telekomunikacyjna, a zazwyczaj nie jest ona "niezbędna do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi", gdyż umożliwia po prostu kontakt z przedsiębiorcą.

Podobnie jest z usługą naprawy komputera czy usługą stworzenia strony internetowej przedsiębiorcy. W zakresie usług ortodontycznych, przy tak restrykcyjnym rozumieniu przepisu, z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej wykluczałoby skorzystanie z usługi serwisu unitu stomatologicznego lub z usługi wywozu odpadów medycznych, co jest niezbędne w związku z przepisami ustawy o odpadach.

W konsekwencji nie stanowi przeszkody do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, korzystanie z usług:

specjalistycznej firmy reklamowo-marketingowej i organizacyjno-rejestracyjnej, specjalistycznej firmy świadczącej usługi wywozu odpadów medycznych, specjalistycznych firm serwisujących sprzęt (radiologiczny i stomatologiczny) używany w gabinecie specjalistycznej firmy świadczącej usługi informatyczne.

W odniesieniu do podmiotów współpracujących bezpośrednio przy świadczeniu usług na rzecz pacjenta, zastosowanie znajdzie ograniczenie zawarte w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 Ustawy, zgodnie z którym podatnicy podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Usługi specjalistyczne zostały zdefiniowane w art. 25 ust. 3 Ustawy, jako czynności i prace wchodzące w inny, niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do Ustawy.

Wnioskodawczyni wykonuje zawód lekarza dentysty specjalisty ortodoncji (kod 226204 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 roku w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (dalej: "Rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów") oraz kod specjalności 0782 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2019 roku w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (dalej: "Rozporządzenie w sprawie specjalizacji")). Oceniając, co należy do istoty zawodu wykonywanego przez Wnioskodawczynię oraz co wchodzi w jego zakres, należy odnosić się - zgodnie z powyższą klasyfikacją zawodów oraz uzyskaną specjalizacją - do zawodu specjalisty ortodoncji, a nie zawodu lekarza dentysty bez specjalizacji.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 roku o zawodach lekarza i lekarza dentysty (dalej: "Ustawa o zawodzie lekarza"), lekarz może uzyskać tytuł specjalisty w określonej dziedzinie medycyny po odbyciu szkolenia specjalizacyjnego oraz po złożeniu Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego. Lekarze współpracujący z Wnioskodawczynią, wskazani w stanie faktycznym w pkt III i IV, mają odrębne od Wnioskodawczyni specjalizacje, sklasyfikowane w odpowiednich przepisach:

lekarz dentysta specjalista protetyki stomatologicznej: kod 226206 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji zawodów oraz kod specjalności 0784 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie specjalizacji, a uzyskanie tytułu specjalisty w tej dziedzinie medycyny poprzedza odbycie 3 letniego jednolitego szkolenia specjalizacyjnego (zgodnie z poz. II.

1. 5. załącznika 5 do Rozporządzenia w sprawie specjalizacji), lekarz dentysta specjalista chirurgii stomatologicznej: kod 226201 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji zawodów oraz kod specjalności 0781 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie specjalizacji, a uzyskanie tytułu specjalisty w tej dziedzinie medycyny poprzedza odbycie 4 letniego szkolenia specjalizacyjnego (zgodnie z poz. II.

1. 1. załącznika 5 do Rozporządzenia w sprawie specjalizacji).

Zakresy specjalizacji Wnioskodawczyni oraz współpracujących z nią lekarzy są rozłączne, a dla uzyskania przez Wnioskodawczynię specjalizacji z protetyki stomatologicznej wymagane byłoby dodatkowe szkolenie specjalizacyjne trwające 3 lata (zgodnie z programem specjalizacji w dziedzinie protetyki stomatologicznej dla lekarzy dentystów posiadających specjalizację II stopnia lub tytuł specjalisty, wydanym na podstawie przepisu art. 16f ust. 4 Ustawy o zawodzie lekarza przez Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, zatwierdzonym przez Ministra Zdrowia), natomiast dla uzyskania przez Wnioskodawczynię specjalizacji z chirurgii stomatologicznej wymagane byłoby dodatkowe szkolenie specjalizacyjne trwające 4 lata (zgodnie z programem specjalizacji w dziedzinie chirurgii stomatologicznej dla lekarzy dentystów posiadających specjalizację II stopnia lub tytuł specjalisty w dziedzinie ortodoncji, wydanym na podstawie przepisu art. 16f ust. 4 Ustawy o zawodzie lekarza przez Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, zatwierdzonym przez Ministra Zdrowia).

Podobnie czas trwania szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie ortodoncji dla lekarzy dentystów posiadających tytuł specjalisty w dziedzinie chirurgii stomatologicznej lub protetyki stomatologicznej wynosi 3 lata i toczy się dla każdej z tych specjalizacji według odrębnego programu. Zatem w zakresie regulacji prawnych dotyczących statystyki zawodów, jak i zakresu szkolenia oraz wymaganych umiejętności, zawody ortodonty, chirurga stomatologicznego i protetyka stomatologicznego są całkowicie odrębne.

Potwierdza to także rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia stomatologicznego z dnia 6 listopada 2013 roku, w którym określone rodzaje świadczeń może wykonywać tylko lekarz specjalista, a zatem lekarz dentysta, który posiada specjalizację II stopnia lub tytuł specjalisty w określonej dziedzinie medycyny. Świadczenia, które mogą być wykonywane przez lekarza specjalistę ortodoncji różnią się od świadczeń, które mogą być wykonywane przez lekarza specjalistę protetyki stomatologicznej, czy lekarza specjalistę w dziedzinie chirurgii stomatologicznej. Dla przykładu odsłonięcie zatrzymanego zęba (kod świadczenia 23.1706) czy podcinanie wędzidełka (kod świadczenia 23.1612) nie należy do kompetencji lekarza ortodonty, ale do specjalisty chirurgii stomatologicznej.

W konsekwencji czynności chirurga stomatologicznego oraz protetyka stomatologicznego - jako czynności wchodzące w inny zakres działalności, niż prowadzi Wnioskodawczyni, nie związane z istotą zawodu ortodonty, a niezbędne do kompleksowego wyleczenia pacjenta - spełniają definicję usług specjalistycznych w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 3 Ustawy.

Dla całościowego wyleczenia pacjenta niezbędne jest również skorzystanie z usług technika dentystycznego. Program specjalizacji w dziedzinie ortodoncji przewiduje, że ortodonta współpracuje z technikiem dentystycznym i jest zobowiązany oceniać i kontrolować jakość jego pracy. Ortodonta ma przedstawić szczegółowy projekt aparatów do wykonania przez technika dentystycznego. W konsekwencji usługi technika dentystycznego spełniają definicję usług specjalistycznych w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 3 Ustawy.

Również współpracujący z Wnioskodawczynią dyplomowany higienista będący zarazem technikiem radiologiem nie wykonuje czynności związanych z istotą zawodu ortodonty. Wynika to już z klasyfikacji statystycznych, które wyodrębniają zawód "Higienistka stomatologiczna" (kod 325102 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji zawodów) oraz "Technik elektroradiolog" (kod 321103 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji zawodów). Nadto kategoria PKD 86.23.Z, w ramach której Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, nie obejmuje swoim zakresem m.in. pomocniczej działalności dentystycznej, tj. higienistek i asystentek dentystycznych, sklasyfikowanej w PKD 86.90.E.

Specjalistyczna firma świadcząca usługi z zakresu informatyzacji leczenia jest niezbędna przy współczesnym gromadzeniu, analizowaniu danych pacjenta i projektowaniu metod leczenia. Zarazem wymaga znajomości specjalistycznego oprogramowania komputerowego i umiejętności obróbki graficznej zdjęć. Są to czynności nie wchodzące w zakres działalności Wnioskodawczyni, nie związane z istotą zawodu ortodonty, a niezbędne w procesie leczenia pacjenta, stąd spełniają definicję usług specjalistycznych w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 3 Ustawy. Niezbędność w procesie leczenia należy rozpatrywać biorąc pod uwagę przepis art. 4 Ustawy o zawodzie lekarza, zgodnie z którym lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością. Wyklucza to stosowanie np. w diagnostyce metod i środków starych i nierokujących lub gorzej rokujących, jeżeli są one powszechnie zastępowane innymi metodami leczenia.

W konsekwencji specjalizacje osób współpracujących z Wnioskodawczynią, jak też formy planowanej współpracy, nie wyłączają prawa Wnioskodawczyni do wyboru opodatkowania w formie karty podatkowej.

Interpretacją indywidualną z dnia 31 października 2019r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślono, iż zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43), osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli, stanowiącej Załącznik nr 3 do ustawy.

Z objaśnień do części VIII w/w. tabeli wynika m.in., że możliwe jest wykonywanie wolnego zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 w/w. ustawy, użyte w ustawie określenie wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;

we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;

przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;

nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;

małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie;

nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;

pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 – o czym stanowi art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia - specjalistyczny gabinet ortodontyczny. Wnioskodawczyni nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawczyni nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Mąż Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Aktualnie działalność Wnioskodawczyni jest opodatkowana podatkiem liniowym. Wnioskodawczyni od dnia 1 stycznia 2020 roku chciałaby rozliczać podatek w formie karty podatkowej. Począwszy od 1 stycznia 2020 roku Wnioskodawczyni planuje: zatrudniać na podstawie umowy o pracę jedną asystentkę stomatologiczną oraz korzystać - na podstawie umów o świadczenie usług - z usług specjalistycznych następujących podmiotów:

dyplomowanego higienisty stomatologicznego i technika radiologa, prowadzącego własną działalność gospodarczą w zakresie pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej (PKD 86.90.E), specjalistycznej firmy świadczącej komplementarne usługi w zakresie procesu informatyzacji leczenia (PKD 86.90.E - opieka zdrowotna, gdzie indziej niesklasyfikowana), tj. zarządzanie informatyczną stroną diagnozowania pacjentów i cyfrową dokumentacją leczenia, lekarza dentysty specjalisty protetyki stomatologicznej (PKD 86.23.Z praktyka lekarska dentystyczna), lekarza dentysty specjalisty chirurgii stomatologicznej (PKD 86.23.Z praktyka lekarska dentystyczna), specjalistycznej firmy reklamowo-marketingowej i organizacyjno-rejestracyjnej, specjalistycznych firm świadczących usługi technika stomatologicznego, specjalistycznej firmy świadczącej usługi wywozu odpadów medycznych, specjalistycznych firm serwisujących sprzęt (radiologiczny i stomatologiczny) używany w gabinecie, specjalistycznej firmy świadczącej usługi informatyczne.

Wszystkie usługi – zdaniem Wnioskodawczyni – które wymieniono w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji, są niezbędne do świadczenia usług w gabinecie Wnioskodawczyni na wysokim poziomie. Czynności i prace wykonywane przez podmioty współpracujące nie pokrywają się z czynnościami i pracami wykonywanymi przez Wnioskodawczynię. Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię obejmuje swoim zakresem specjalistyczne usługi ortodontyczne. Podmioty współpracujące z Wnioskodawczynią nie wykonują czynności i prac, do których wykonania byłby uprawniony jedynie lekarz dentysta specjalista ortodoncji.

Zgłoszenie prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej obejmuje, jako przeważającą działalność gospodarczą "praktykę lekarską dentystyczną" (kod 86.23.Z), która jest kategorią szerszą niż prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność. W klasyfikacji PKD nie istnieje w ramach kodu 86.23.Z kategoria o większej szczegółowości, która umożliwiałaby Wnioskodawczyni zgłoszenie do CEIDG z tego zakresu wyłącznie praktyki dentystycznej specjalistycznej z zakresu ortodoncji. Kod PKD o największej szczegółowości zawiera zatem działalność prowadzoną przez Wnioskodawczynię, jak i inne działalności dentystyczne, których Wnioskodawczyni nie prowadzi lub do których prowadzenia nie odbyła specjalizacji. Zgłoszony przez Wnioskodawczynię kod PKD nie obejmuje natomiast produkcji sztucznych zębów, protez zębowych i aparatów ortodontycznych przez techników, którzy ich nie dopasowują pacjentom, sklasyfikowanej w 32.50.Z, działalności szpitali, sklasyfikowanej w 86.10.Z oraz pomocniczej działalności dentystycznej, tj. higienistek i asystentek dentystycznych, sklasyfikowanej w 86.90.E.

Z przeanalizowanych powyżej regulacji prawnych wynika, że korzystanie przy prowadzeniu działalności gospodarczej z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę, czy z usług innych zakładów, za wyjątkiem usług specjalistycznych, jest okolicznością wykluczającą możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Za usługi specjalistyczne ustawodawca uznał czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Ponadto ustawodawca zaznaczył, że aby uznać usługi za specjalistyczne, muszą być one niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi.

Organ podkreślił, iż karta podatkowa przeznaczona jest dla podmiotów prowadzących działalność drobną, nieskomplikowaną, zasadniczo samodzielną i przeznaczoną przede wszystkim dla ludności. Podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej nie powinien korzystać przy prowadzeniu działalności z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę, może natomiast korzystać z usług specjalistycznych.

W przypadku działalności Wnioskodawczyni za usługi specjalistyczne należy uznać czynności i prace spoza zakresu usług ortodontycznych, które są niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Oczywistym jest wprawdzie, że w ramach działalności gospodarczej dla prawidłowego jej działania celowym jest korzystanie z wielu różnych świadczeń, jednak nie wszystkie są niezbędne do wykonania wyrobu lub usługi. Owszem – usługi wspomagające prowadzenie działalności wpływają na całokształt prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, ale od usług tych nie jest uzależnione całkowite wykonanie świadczonej usługi ortodontycznej.

Wnioskodawczyni chcąc korzystać z opisanych we wniosku usług - poza usługami specjalistycznymi (medycznymi lub okołomedycznymi) niezbędnymi do całkowitego wykonania usługi ortodontycznej - nie będzie mogła opodatkować uzyskanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, ponieważ nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Reasumując - zaplanowany przez Wnioskodawczynię począwszy od stycznia 2020 roku sposób współpracy z pracownikiem oraz podmiotami świadczącymi usługi wykluczy jej opodatkowanie przychodów na podstawie karty podatkowej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

A. N. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

1. - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie przepisów art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez:
2. a. brak dokonania pełnej oceny stanowiska Skarżącej i brak udzielenia odpowiedzi na pytanie Skarżącej;
3. b. brak prawidłowego i pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska prezentowanego przez Organ, w tym brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe,
4. - prawa materialnego mające postać dopuszczenia się błędnej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne polegającej na przyjęciu, że zawarte w nich ograniczenia dotyczą wszelkich usług, z których może korzystać ortodonta, podczas gdy prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do wniosku, że dotyczą one jedynie usług, które są świadczone bezpośrednio na rzecz pacjenta.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że w orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, a te wprost nakazują organowi interpretacyjnemu dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz przedstawić jej uzasadnienie prawne. W ocenie skarżącej wydana interpretacja indywidualna nie spełnia tych wymogów, ponieważ:

1. - nie wskazuje, które usługi wskazane we wniosku spełniają kryteria do uznania ich za usługi specjalistyczne, a które nie;
2. - ma charakter ogólny i nie odnosi się do szczegółowo przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;
3. - wprowadza niezrozumiałe i pozbawione oparcia w przepisach prawa pojęcie "usług okołomedycznych";
4. - jest niespójna z oceną stanowiska skarżącej, jako nieprawidłowego, w sytuacji gdy organ wskazuje, że nie jest uprawniony do oceny, czy usługi wskazane we wniosku są czynnościami i pracami wchodzącymi w inny, niż zgłoszony zakres działalności, niezbędnymi do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi.

Z treści interpretacji - zdaniem strony nie wynika, które z usług podmiotów mających współpracować ze skarżącą nie spełniają warunków uznania ich za usługi specjalistyczne w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 3 Ustawy. Jedyna - nieprecyzyjna - wskazówka zawarta w interpretacji stanowi, że są to usługi inne niż "medyczne łub okołomedyczne". W pozostałym zakresie bowiem uwagi organu stanowią jedynie przytoczenie fragmentów przepisów bez ich interpretacji i bez odniesienia się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W konsekwencji treść interpretacji ma charakter ogólny i nie uzyskała ona informacji, które z usług stoją na przeszkodzie korzystania przez nią z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Organ interpretujący nie jest uprawniony do wyrażenia stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi. Tymczasem takiej właśnie odpowiedzi udzielił, gdyż można ją sprowadzić do twierdzenia, że jeżeli usługi, z których chce skorzystać skarżąca, mają charakter usług medycznych lub okołomedycznych (innych niż ortodontyczne) i są one niezbędne do całkowitego wykonania usługi ortodontycznej, to skarżąca może korzystać z karty podatkowej, a jeżeli nie mają takiego charakteru, to nie ma prawa do tej formy opodatkowania. Przerzucanie w powyższy sposób na podatnika obowiązku dokonania wykładni przepisów we własnym zakresie, nie spełnia w żadnym zakresie celu występowania o interpretację podatkową.

Skarżąca nie rozumie, co organ uznaje za "usługi okołomedyczne". W szczególności nie jest jasne, czy obejmuje nimi np. wskazane we wniosku usługi wykonania komputerowego modelu jamy ustnej, używane w procesie leczenia, usługi wywozu odpadów medycznych, czy też usługi naprawy sprzętu radiologicznego i stomatologicznego używanego w gabinecie.

Organ w interpretacji wskazał, że "Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem badanie i ustalanie, czy usługi, o których mowa we wniosku będą czynnościami i pracami wchodzącymi w inny, niż zgłoszony zakres działalności, niezbędnymi do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi". Skoro tak, to należałoby zadać pytanie, na jakiej podstawie organ uznał, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 Ustawy i stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Skarżąca nie wymaga przy tym, żeby organ dokonywał własnych ustaleń faktycznych, ale jeżeli opis stanu faktycznego wymagał uzupełnienia, to powinien był określić, jakich informacji brakuje i zwrócić się o ich uzupełnienie. Jeżeli przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 Ustawy nie są wyłączone z zakresu przepisów, co do których można uzyskać interpretację podatkową (art. 14b § 2a o.p.), to organ jest zobowiązany wyjaśnić ich treść na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W ocenie skarżącej, w treści interpretacji dokonano błędnej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 Ustawy, wskazując, że aby spełnić warunek, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 Ustawy, możliwe jest korzystanie przez skarżącą jedynie z usług "medycznych lub okołomedycznych".

W celu prawidłowej wykładni ww. przepisów należy dokonać podziału wszystkich usług, z których korzysta podatnik na:

1. 1) usługi podmiotów współpracujących bezpośrednio przy świadczeniu usług na rzecz pacjenta oraz
2. 2) usługi podmiotów świadczących usługi na rzecz ortodonty, ale nie bezpośrednio przy świadczeniu usług na rzecz pacjenta.

Podział ten jest uzasadniony ratio legis uproszczonych form opodatkowania i zmierza do tego, aby podatnik, co do zasady, nie sprzedawał klientom (pacjentom) cudzych usług (usług innych ortodontów), a jedynie swoje. Ograniczenie to dotyczy więc strony przychodowej, a nie również strony kosztowej prowadzonej działalności, jak chciałby to rozumieć organ. Skarżąca nie odsprzedaje pacjentom usługi informatycznej naprawy komputera czy usługi serwisowej sprzętu stomatologicznego, ale jest to dla niej koszt niezbędny do utrzymania narzędzi pracy. Odmienne rozumienie przepisów Ustawy prowadziłoby do absurdalnych efektów, które sprowadzałyby się do niemożności skorzystania z karty podatkowej w przypadku chociażby jednorazowego skorzystania przez podatnika z:

1. - usługi księgowego w celu złożenia dokumentów rozliczeniowych do ZUS w związku z chorobą pracownika (którego zatrudnienie jest dozwolone na podstawie części VIII tabeli - załącznika nr 3 do Ustawy);
2. - usługi ubezpieczenia lokalu, w którym jest prowadzona działalność;
3. - usługi dostawy Internetu do lokalu, w którym jest prowadzona działalność;
4. - usługi telekomunikacyjnej (telefon komórkowy łub stacjonarny);
5. - usługi prowadzenia rachunku bankowego;
6. - usługi wynajmu lokalu na cele prowadzenia działalności;
7. - usługi remontowej w lokalu, w którym jest prowadzona działalność;
8. - usługi szkoleniowej w związku z obowiązkiem dokształcania się przez lekarzy.

Skarżąca stwierdziła, że w konsekwencji takiego rozumowania nie byłoby podatników, którzy mogliby skorzystać z karty podatkowej, gdyż nie sposób współcześnie wyobrazić sobie prowadzenia działalności gospodarczej np. bez posiadania telefonu. Dlatego też przyjęta przez organ wykładnia została dokonana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 Ustawy. Na poparcie własnego stanowiska skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 roku, sygn. akt II FSK 1674/08.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest zasadna.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii spełnienia warunków do korzystania z uproszczonej formy opłacania podatku dochodowego, jaką jest zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej, w szczególności zaś dopuszczalności zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia nawiązującego do wymienionych tam usług specjalistycznych, art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewidującego możliwość korzystania przez podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej z usług specjalistycznych, które to usługi specjalistyczne uważa się za czynności i prace wchodzące w inny, niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do ustawy.

W swojej zatem osnowie spór dotyczył tego, czy wymienione we wniosku szczegółowe usługi mieszczą się w zakresie usług specjalistycznych, a ponadto czy są niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi.

Podkreślić należy, iż w świetle powołanych w sprawie przepisów, w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 w/w. ustawy, jak i orzecznictwa (np. przywołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 roku, sygn. akt II FSK 1674/08) nie budzi wątpliwości, że aby określone czynności i prace, niewchodzące w zgłoszony zakres działalności, mogły być uznane za usługi specjalistyczne, muszą być niezbędne, a więc konieczne do całkowitego wykonania świadczonych usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Usługi specjalistyczne to zaś czynności i prace wchodzące w inny, niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej usługi.

O ile zatem skarżony organ, dostrzegając nieprecyzyjność wniosku i podejmując próbę wyjaśnienia, skierował pytanie do skarżącej, uzyskując odpowiedź sprowadzającą się do ogólnego sformułowania, iż wszystkie wymienione we wniosku usługi specjalistyczne są niezbędne do wykonania wyrobu lub świadczonej usługi na najwyższym czy wysokim poziomie, to jednak nie zwalniało to organu od precyzyjnej oceny każdej z przedstawionych usług, a przynajmniej konkretnego wskazania, która z usług czy rodzaju usług, nie mieści się w rzeczonym zakresie, tj. nie jest niezbędna do wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. Powyższe powinno nastąpić łącznie z analizą, dlaczego taka kwalifikacja ma miejsce, co dopiero skutkować może sporządzeniem prawidłowego i weryfikowalnego uzasadnienia. Tymczasem skarżony organ w treści uzasadnienia swojej interpretacji podał jedynie, iż w ramach działalności gospodarczej dla prawidłowego jej funkcjonowania celowym jest korzystanie z wielu różnych świadczeń, jednak nie wszystkie są niezbędne do wykonania wyrobu lub usługi.

Organ podał także, iż usługi wspomagające prowadzenie działalności wpływają na całokształt prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej, ale od usług tych nie jest uzależnione całkowite wykonanie świadczonej usługi ortodontycznej.

Z tej perspektywy uzasadniony jest zarzut, że stanowisko organu można sprowadzić do ogólnego twierdzenia, iż jeżeli usługi, z których chce skorzystać skarżąca, mają charakter usług medycznych lub okołomedycznych (innych niż ortodontyczne) i są one niezbędne do całkowitego wykonania usługi ortodontycznej, to skarżąca może korzystać z karty podatkowej, a jeżeli nie mają takiego charakteru, to nie ma prawa do tej formy opodatkowania. Istotnie zatem przerzucanie w powyższy sposób na podatnika obowiązku dokonania wykładni przepisów we własnym zakresie, nie spełnia w żadnym zakresie celu występowania o interpretację podatkową.

Powyższe działanie organu nie wskazuje w konsekwencji konkretnej usługi czy rodzaju usług, która nie mieści się w zakresie niezbędności do wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. Lakoniczne sformułowanie usługi wspomagającej jest nieprecyzyjne, gdyż de facto wszystkie wymienione we wniosku usługi można za takie uznać. Konieczne zatem było szczegółowe odniesienie się do przymiotu "niezbędności".

Powyższe prowadzi do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania pełnej oceny stanowiska skarżącej i brak udzielenia odpowiedzi na jej pytanie, a także brak pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska prezentowanego przez organ, w tym brak wyjaśnienia z jakich przyczyn uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, a te wprost nakazują organowi interpretacyjnemu dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz przedstawić to uzasadnienie prawne (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Na organie ciąży również obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Urzeczywistnienie standardu wynikającego z art. 121 § 1 stanowi przedstawienie w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W kontrolowanej sprawie z powodu braku precyzyjnej oceny usług wskazanych we wniosku, w świetle kryteriów z art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 w/w. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne tj. niezbędności do wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, nie wyjaśniono, czy spełnione zostały warunki do korzystania przez skarżącą z uproszczonej formy opłacania podatku dochodowego, jaką jest zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej.

W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 tejże ustawy.